發(fā)布時間：2023-02-16 11:34:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的內部審計獨立性論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
審計論文范文一：現(xiàn)代企業(yè)會計審計問題及應對策略
由于我國改革開放水平的提高，社會經(jīng)濟獲得了較快進步，企業(yè)成為了社會經(jīng)濟生活中至關重要的一部分。當代審計作為市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，更是企業(yè)經(jīng)濟活動中最為常見的活動之一。如今，會計審計工作是一個企業(yè)在市場中立足、持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的重要保障。所以，進一步分析會計審計工作對于企業(yè)的重要意義，能夠迅速推動企業(yè)經(jīng)濟管理水平的提高，進而提升其經(jīng)營效益。
一、國內企業(yè)會計審計現(xiàn)狀及其意義
(一)企業(yè)會計審計工作的基本狀況
伴隨著國內企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)經(jīng)營管控的專業(yè)性、綜合性不斷增強，會計審計對企業(yè)的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展起到越來越大的作用?，F(xiàn)在不少企業(yè)的管理人員都未能實現(xiàn)合理管控，導致企業(yè)處于分離狀態(tài)，內部存在嚴重的利益沖突。為促進企業(yè)的健康發(fā)展、保障各方權益，設立了會計審計體系。這一機制的建立的根本目的在于監(jiān)督企業(yè)本身的經(jīng)濟行為、監(jiān)管財務平時的工作狀況，進而推動企業(yè)的快速、穩(wěn)定發(fā)展。盡管企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模繼續(xù)擴大，同時企業(yè)對于會計審計工作的關注度也越來越高，然而，目前各個企業(yè)的會計審計體制尚未成熟，和預期的會計審計目標相去甚遠，再加上管理人員的思想認識還不夠到位，所以現(xiàn)代企業(yè)的會計審計工作依舊出現(xiàn)了不少問題。
(二)強化會計審計工作的重要性
提高企業(yè)會計審計工作的水平和力度，除了能夠幫助健全企業(yè)內部的管理體系外，也可以推動企業(yè)內部管理能力的提升、經(jīng)濟效益的增加。強化會計審計，令相關人員依據(jù)有關制度行事，能夠保障企業(yè)資金配置的合理性。經(jīng)由會計審計工作的強化，提早發(fā)現(xiàn)企業(yè)中有關機制的問題，并及時解決，不斷健全內部控制機制，提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平。
二、現(xiàn)階段企業(yè)會計審計存在的問題
(一)會計審計體系不夠完善、缺乏一定的合理性
要想更好地推動企業(yè)進步，保障企業(yè)管理人員的工作力度，就必須要設立會計審計體制。會計審計機制的確立，有利于保障經(jīng)營管理者及董事會成員積極履行職責、達到自我控制、自我約束的目的。對此，企業(yè)需要設立嚴謹?shù)?a href="http://www.packjixie.com/haowen/19963.html" target="_blank">內部審計體系，但是絕大多數(shù)企業(yè)內部審計和職業(yè)管控雙管并立，導致審計機構的職責范圍模糊。內部審計是企業(yè)內部經(jīng)營管理的監(jiān)督工具之一，承載著監(jiān)控企業(yè)決策合法、不損害社會和集體利益的職責，而審計體制同管理機制的失衡，導致內部審計機構缺失了應有的監(jiān)管職能，雙向性的服務體系令內部審計失去了有效性和獨立性。
(二)會計審計獨立性的缺失
企業(yè)內部審計工作具有極強的獨立性，不同于其他審計?，F(xiàn)在，國內大部分企業(yè)內部會計審計工作由決策者進行管控，而審計部門人員在平時的工作中處處受領導束縛，致使審計機構獨立性喪失，也無法合理地審計企業(yè)的經(jīng)濟行為，不利于審計工作的開展。在此種經(jīng)營模式下，企業(yè)的審計工作難以正常運行，缺少一定的獨立性。
(三)會計審計人員的整體素質偏低
目前，國內企業(yè)的會計審計人員總體素質偏低。不少財務人員缺少扎實的專業(yè)理論知識及一些法律常識等，難以獨立完成綜合性較強的審計工作。因會計審計工作直接決定著企業(yè)的經(jīng)營狀況，和每名員工密切相關，它的職能范圍也很廣，通常要求會計審計人員兼?zhèn)涠喾N知識儲備。而現(xiàn)今的大部分會計審計人員還暫不具備這些能力。
(四)審計方式過于單一
目前，國內不少企業(yè)存在著會計審計方法過于陳舊、單一的問題，由于會計審計形式的轉變和創(chuàng)新，其由常規(guī)的財務審計逐漸向責任審計等方面擴展，然而不少會計審計人員依舊停留在以往的作業(yè)模式當中，無法熟練運用相關經(jīng)驗，缺少風險意識等。
三、完善會計審計工作的建議
(一)健全內部審計體制
為了更好地體現(xiàn)審計工作的力量，企業(yè)應當繼續(xù)健全內部審計體制。為此，首先必須明確內部審計機構的地位，加強對其的重視程度，同時加強對經(jīng)濟行為的監(jiān)管；其次，可以借助網(wǎng)絡科技來搭建企業(yè)內部信息平臺，令各項資金的配置情況更加明晰，便于企業(yè)的資金使用及管理；另外，國家必須加強對企業(yè)財務的監(jiān)管力度，增強企業(yè)審計部和財務部的聯(lián)系，保障監(jiān)督機制的安全有效。
(二)提高會計審計部門的獨立性
這一點是保障內部審計的重要舉措。會計審計是監(jiān)管企業(yè)經(jīng)濟行為的關鍵對策，更是企業(yè)內部制度的構成部分。所以說，審計部門必須具備獨立性，才可更好地保障會計審計工作的開展。
(三)提升審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，豐富審計形式
人是企業(yè)經(jīng)營管理的核心所在。所以，擁有一支高素質的會計審計隊伍，是保障企業(yè)經(jīng)營效率和管理水平的基本因素。除了強化有關人員的職業(yè)道德建設外，還應當加強會計審計人員的知識培訓，并組織進行定期或不定期考核。此外，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、會計審計的創(chuàng)新，不斷豐富和完善審計方式是必不可少的。
四、結束語
綜上，當前企業(yè)要想增加效益，就必須更加注重會計審計工作，繼續(xù)深化內部審計制度的改革，為企業(yè)市場競爭力的提升、綜合實力的增強提供有力保障。
審計論文范文二：我國企業(yè)內部審計的有效性及其措施
一、問題的提出
企業(yè)對內部審計具備充分認識和正確的運用，有助于企業(yè)的自身發(fā)展和我國現(xiàn)代企業(yè)制度的健全。無論是微觀還是宏觀都具有積極的意義。
二、內部審計對企業(yè)發(fā)展的積極意義
前文已述，內部審計是我國企業(yè)內部管理的重要構成，還對企業(yè)內部控制的效果和效率有著積極影響。而且，內部審計具有廣泛性、獨立性、綜合性的特點，其有助于提高企業(yè)的風險預防能力。具體而言，內部審計對企業(yè)的積極作用主要表現(xiàn)在兩處：第一，能夠對企業(yè)的未來發(fā)展規(guī)劃方向；第二，能夠制約企業(yè)的不合理之處。首先，通過有效的內部審計，企業(yè)能夠及時發(fā)現(xiàn)內部管理及經(jīng)營中的漏洞和問題，積極尋求改革方式方法，有助于企業(yè)的綜合治理。比如，內部審計能夠結合企業(yè)的實際情況對企業(yè)的資源配置情況進行檢查，并提出適合企業(yè)自身發(fā)展的資源使用方法，有助于企業(yè)資源的優(yōu)化配置；在內部控制措施方面，內部審計也能針對制度漏洞及時提出審計意見和補救措施，提高控制效果。其次，內部審計能夠制約企業(yè)的不合理之處。主要指企業(yè)能夠借助內部審計及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)、管理、經(jīng)營等方面的漏洞，從而提出改善建議；能夠對企業(yè)的不合理之處起到一定的揭示和制約作用，將企業(yè)的不良影響降至最低。此外，有效的內部審計能夠確保企業(yè)管理者決策所用信息的可靠性，有效避免了因信息不實而導致的決策失誤。
三、目前我國企業(yè)內部審計的有效性
(一)我國企業(yè)內部審計人員專業(yè)水平與業(yè)務能力難以滿足企業(yè)的發(fā)展需求
內部審計實際是近年來才被企業(yè)所重視，尚不完善。不僅如此，負責內部審計工作的人員無論是專業(yè)水平還是業(yè)務能力都較為薄弱，難以滿足企業(yè)的發(fā)展需求。通常，在企業(yè)中，內部審計崗位往往變動不大，內部審計人員對企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營模式等各個方面都較為熟悉。這在一定程度上雖然有利于企業(yè)內部審計工作的開展，但是與此同時，卻也容易導致內部審計人員在工作之中感情用事，從而影響了內部審計工作的效果，尤其是難以保證內部審計結果的權威性與嚴肅性。再者，內部審計不同于企業(yè)的其他崗位工作，對專業(yè)和技能的要求較強。內部審計人員需要具備財務、審計、稅法等專業(yè)知識，了解宏觀經(jīng)濟政策，還要熟知企業(yè)銷售、生產(chǎn)、管理等各個環(huán)節(jié)與步驟?？梢哉f，內部審計人員是高素質高專業(yè)性人才。然而現(xiàn)實中，我國很多企業(yè)的內部審計人員無論是專業(yè)水平還是個人素質均不高，難以滿足企業(yè)審計工作的要求。甚至很多企業(yè)的內部審計人員非?？瞥錾?，而是調任委派，并不具備內部審計工作所需要的審計技巧和能力。審計效果難以保證。
(二)我國企業(yè)內部審計工作的權威性與獨立性較差，審計職能難以發(fā)揮實效
除了目前我國企業(yè)審計人員的專業(yè)水平和業(yè)務能力難以滿足企業(yè)發(fā)展需求之外，內部審計工作的權威性與獨立性也較差，審計職能難以發(fā)揮實效。具體而言，主要表現(xiàn)在以下兩個方面。第一，審計機構不獨立?？v觀我國企業(yè)內部審計的當前現(xiàn)狀不難發(fā)現(xiàn)，在很多企業(yè)中，內部審計機構只是企業(yè)的一個內部管理部門，在關系上從屬于企業(yè)。不僅如此，內部審計機構及人員的利益甚至要依賴于所審計的經(jīng)濟事項。這在一定程度上制約了內部審計工作的“獨立性”，審計結果也有失客觀與公正。第二，審計人員與審計行為不獨立。從制度上來講，內部審計人員在進行審計工作時，要嚴格依據(jù)客觀事實，合法合規(guī)，不受其他部門和人員的影響，獨立的做出合理公允的審計結論。審計人員應具有充分的獨立權利和獨立地位。然而現(xiàn)實中，由于審計部門從屬于企業(yè)，部門與個人利益與所審計的經(jīng)濟業(yè)務緊密相關，導致審計人員與審計行為也難以真正獨立。在審計過程中，審計行為難免不會受到管理者的影響。
(三)我國企業(yè)內部審計的合規(guī)性較差
除上述問題之外，我國企業(yè)的內部審計工作不夠規(guī)范，存在“有法不依”、“有章不循”的現(xiàn)象。雖然近年來內部審計逐漸受到我國企業(yè)的重視，但是內部審計的實際執(zhí)行效果并不佳。企業(yè)對內部審計的“引入”，似乎更是一種“跟風行為”。在很多企業(yè)中，管理者等相關人員都并未從根本上重視內部審計的作用。有些管理者在概念上對內部審計有所誤解，將內部審計簡單等同于一種財務管理工作，無視內部審計的要求與程序?！坝姓虏谎?、“守制不嚴”現(xiàn)象較為普遍和嚴重。
四、現(xiàn)階段我國企業(yè)應如何開展內部審計工作
(一)我國企業(yè)內部審計的側重點應有所轉移，“經(jīng)營審計”是未來趨勢
在市場經(jīng)濟的高速發(fā)展之下，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權機制愈發(fā)完善。在此背景下，我國企業(yè)應以市場經(jīng)濟為導向，要積極采取現(xiàn)代化和科學化的管理手段。內部審計作為我國企業(yè)內部管理的一個重要構成部門，其作用和功能也應逐漸轉變和加強。內部審計的重點應向“經(jīng)營審計”轉移。目前我國企業(yè)內部審計的重點主要是財務審計，實際很少涉及內部管理和具體經(jīng)濟業(yè)務的各個環(huán)節(jié)。審計范圍也過于狹窄。以上種種已難以滿足企業(yè)的發(fā)展需要。當前，在一個企業(yè)的發(fā)展中，經(jīng)濟、效率是重中之重。內部審計也應將其作為側重點，并以此為依托針對企業(yè)的生產(chǎn)、管理、經(jīng)營等各個環(huán)節(jié)，進行全過程審計，及時挖掘企業(yè)內部管理和經(jīng)營中的漏洞，探尋有效的改善措施，為企業(yè)的日后發(fā)展提供建設性參考意見。
(二)我國企業(yè)應積極加強內部審計機構和內部審計工作的獨立性
前文已述，目前，無論是我國企業(yè)的內部審計機構、審計人員，還是具體的審計工作，獨立性都較差，導致審計職能難以發(fā)揮實效。對此，筆者建議，我國企業(yè)應從內部審計程序、審計制度、審計模式等角度加強內部審計的獨立性。主要可從三方面著手：第一，企業(yè)應保證內部審計工作“形式”的獨立性。實際上，內部審計可以看成企業(yè)的一種“自我審計”。作為企業(yè)的一個內部從屬部門，內部審計機構與審計人員與企業(yè)是一種長期的雇傭關系。這在一定程度上制約了審計工作的獨立性。鑒于此，企業(yè)管理者應對審計機構賦予不同于其他部門的“權力”，審計機構直接對企業(yè)管理者負責。第二，企業(yè)應保證內部審計工作“精神”上的獨立性?！熬瘛鄙系莫毩⑿砸髢炔繉徲嬋藛T具備正直的道德品德、獨立的精神狀態(tài)。既能夠獨立進行審計工作，具備必須的職業(yè)操守和判斷力；又能保證審計結果不受他人意志所影響。第三，企業(yè)應保證內部審計工作“法制”上的獨立性。法制，既是保障也是約束。法制能夠從根本上保證審計結果的客觀和公正。我國企業(yè)應嚴格依據(jù)我國審計法等相關規(guī)定，結合企業(yè)自身狀況，大力宣傳內部審計的重要性，加強員工對內部審計工作的認知，建立健全企業(yè)內部審計制度。
(三)我國企業(yè)應借助電子信息系統(tǒng)加強內部審計工作的科學性
目前，在市場經(jīng)濟的大力發(fā)展之下，電子信息技術逐漸被我國企業(yè)所運用。很多企業(yè)不僅利用“用友財務軟件”進行財務工作，很多企業(yè)還引入了ERP等數(shù)據(jù)庫管理模式。鑒于此，筆者建議我國企業(yè)在內部審計工作中也應重視對現(xiàn)代化科學技術的運用?？梢愿鶕?jù)自身特點，“量身定制”審計軟件，可以將“自查”作為審計軟件的主要功能。相較于人工，審計軟件能快、更全面、也更徹底，其能通過“穿行測試”等手段，第一時間發(fā)現(xiàn)潛在問題并予以糾正，以達到完善企業(yè)內部管控的目的。此外，企業(yè)還可以利用現(xiàn)有財務、ERP等軟件，及時搜集和過濾審計數(shù)據(jù)，并利用Excel軟件對數(shù)據(jù)進行加工。通過對電子信息系統(tǒng)的運用，確保審計數(shù)據(jù)的準確性與合理性。
(四)我國企業(yè)的內部審計人員應注重工作中的溝通技巧
獨立性一直都是我國企業(yè)內部審計工作所強調的重點。既要求審計部門與審計人員在審計工作的過程中要保持應有的獨立性，還要求審計人員在實施審計程序、確定審計范圍時不受客觀干擾，對企業(yè)能夠提供指導。筆者認為，這種獨立性的要求與內部審計人員工作中的溝通技巧緊密相關。唯有內部審計人員與各部門、各人員保持良好關系，妥善處理工作中的細節(jié)問題，方能方能使自己的工作被他人認可和支持，最優(yōu)化的實現(xiàn)內部審計的效果。同時，也才能保證最后所出具的內部審計報告沒有受到干擾與影響。五、結束語作為企業(yè)內部管理的重點和關鍵環(huán)節(jié)，內部審計的效果直接影響著企業(yè)內部控制的建設。無論是企業(yè)的內部管理，還是其發(fā)展、經(jīng)營、決策等各個方面，內部審計都起著積極的作用。因此，我國企業(yè)應建立健全內部審計機制，轉移其側重點，向“經(jīng)營審計”轉移；積極加強內部審計機構和內部審計工作的獨立性；借助電子信息系統(tǒng)加強內部審計工作的科學性；內部審計人員應注重工作中的溝通技巧。唯有如此，方能確保內部審計結果的公允性和獨立性，切實實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
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1、內部審計機構設置不合理,隸屬關系不清。傳統(tǒng)模式下的內部審計不適應新形式的發(fā)展,而新的內部審計準則、標準、工作流程等規(guī)范尚未建立或不完善,這些都導致了內部審計工作質量缺乏評價標準。我國企業(yè)的內審機構獨立性差,甚至有的企業(yè)的財務部門的負責人兼任內審部門的領導,其監(jiān)督制度形同虛設,導致隸屬關系不清,監(jiān)督不力。
2、內審的獨立性和客觀性受到限制。從我國現(xiàn)狀來看,企業(yè)內部審計機構大多設置于管理層之下,在高層管理人員的授權范圍內開展工作,為管理經(jīng)營者服務,其內部審計的獨立性和客觀性不強,從而影響到企業(yè)內部審計的作用。
3、內審的工作范圍過于狹窄。直到目前,我國企業(yè)的內部審計還僅限于財務領域,重點在檢查財務數(shù)據(jù)的真實性和合法性的查錯防弊上,很少觸及經(jīng)營管理的其他領域。
4、內審機構和人員設置不合理。我國企業(yè)集團內部審計人員大都是財會人員出身,其中不少沒有接受系統(tǒng)的專業(yè)訓練,缺乏足夠的經(jīng)營管理方面的知識與經(jīng)驗,因此使內審的重要作用無法充分發(fā)揮。
5、審計機關對內部審計發(fā)展推動作用的有限性。國家審計機關有權審計、管理和約束的是那些必須按國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度的屬于法定審計范圍的各級政府及部門、國有的金融機構和企事業(yè)單位,而對上市公司及其他不屬于國家審計法定范圍的單位,特別是中小型民營企業(yè)而言,內部審計工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關政府部門和單位的內部管理需要。
二、內部審計的本質與職能
1、內部審計的本質。新的《關于內部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)指出:內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為,以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。定義中包含了內部審計的目標、職能、內容、本質等要素,而這幾項要素是構建審計理論結構不可或缺的部分。
2、內部審計的職能。具體來說,現(xiàn)代內部審計具有監(jiān)督、管理控制、評價鑒證、服務等四項職能。
(1)監(jiān)督職能。企業(yè)內部審計的監(jiān)督有兩層含義:一是代表企業(yè)股東及董事會等決策層對本企業(yè)的會計機構及其他職能部門的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督,看其是否正確執(zhí)行企業(yè)的經(jīng)營方針政策,是否完成任務,不僅在于查錯防弊,重要的是檢查評價;二是業(yè)務上受當?shù)卣畬徲嫃d局的業(yè)務領導,代表國家對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。
(2)管理控制職能。內部審計部門通過審計活動,對企業(yè)經(jīng)營管理、生產(chǎn)、技術等各部門進行徹底的檢查、取證、分析和評價,客觀公正地做出結論,提出改進工作的意見和建議;協(xié)助領導進行科學的決策,強化內部控制,堵塞管理漏洞,提高經(jīng)濟效益。
(3)評價鑒證職能。內部審計的評價是內部審計人員依據(jù)一定的審計標準對經(jīng)營活動及其績效進行合理的分析和判斷。評價過程的實質是針對審核、檢查中發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷進行評議,從而肯定成績,指出不足的過程。評價是內部審計的核心職能。鑒證是對企業(yè)的財務管理及其經(jīng)濟活動的鑒證和證明,據(jù)以做出審計結論。
(4)服務職能。企業(yè)內部審計的服務職能有兩層含義:一是要為本企業(yè)服務,對最高層負責,完成其指派的任務;二是為國家審計機關及企業(yè)上級行業(yè)主管部門服務,完成他們交辦的工作。
三、建立和完善我國內部審計制度的對策
1、應加強內部審計的法律法規(guī)建設。從目前看,雖然《審計法》提出“要建立健全內部審計制度”,但《審計法》中的內部審計側重于國家審計與內部審計指導與被指導關系,如何健全內部審計則“無法可依”。我們應該根據(jù)我國國情,借鑒國外的經(jīng)驗,制定出一系列切實可行的有中國特色的內部審計法規(guī)和條例,從法律層面上增強內部審計制度的健全。
2、確保內部審計的獨立性和權威性。企業(yè)在設置內審組織機構時,應堅持獨立性和權威性兩條原則。獨立性原則是內部審計區(qū)別于企業(yè)內部其他職能部門的重要標志。無論內部審計還是外部審計,離開獨立性,審計結果將毫無意義。內審機構應由企業(yè)第一負責人直接領導,對其負責并報告工作;應獨立于各職能部門,并對其進行監(jiān)督;內部審計人員應與被監(jiān)督對象無利益關系。這樣,才能保證審計結果的真實、客觀、公正,才能有效發(fā)揮審計作用。權威性原則體現(xiàn)在內部審計機構在地位和設置層次上的高低,地位和設置層次越高,權威性就越大,內部審計的作用就發(fā)揮得越充分。
3、進一步提高內部審計人員素質。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復雜和競爭的更加激烈,對內部審計人員的素質提出了更高的要求。因此,我們必須加強對內部審計人員素質的要求,內部審計人員不僅需要精通財務會計,還需要適當了解其他業(yè)務領域,掌握相關知識與技能,以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務。
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(一)剝離內部審計中的國家審計職能，確立內部審計主要發(fā)展方向
從內部審計的定義中可以看出，內部審計是企業(yè)的內部活動，不應承擔過多的社會義務。內部審計的發(fā)展方向是為企業(yè)服務，服從并服務于企業(yè)發(fā)展，它的工作方向應是協(xié)助企業(yè)組織完成企業(yè)目標。企業(yè)的經(jīng)營目標可細分為若干個具體的經(jīng)營目標，內部控制系統(tǒng)的作用在于通過對企業(yè)日常營運活動的組織、經(jīng)營、人事、檢查及設施設備控制的執(zhí)行來確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)。管理層對組織的內部控制系統(tǒng)承擔責任，故作為內部控制系統(tǒng)基礎要素的內部審計，通過評價與監(jiān)督內部控制系統(tǒng)的運作來為管理者提供服務。根據(jù)國際內部審計師協(xié)會制定的《內部審計實務標準》，內部審計的目標是“幫助組織成員有效地履行他們的職責”，在此目標導向下，內部審計人員應以合理的成本監(jiān)控內控系統(tǒng)的適當性和有效性，并及時向管理當局提供相關的分析、評價、建議等信息，協(xié)助管理者及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中存在的薄弱環(huán)節(jié)，促進企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
明確并樹立這種觀點，內部審計才能在企業(yè)扎住根、站住腳，取得企業(yè)管理層的支持，并且有利于內部審計發(fā)展。
(二)轉變觀念，認清內部審計的建立是源于“需要”
在我國的審計網(wǎng)絡體系中，內部審計是從微觀企業(yè)個體層面出發(fā)，實施監(jiān)督、評價等職能的一種審計組織形式。而從我國內部審計的發(fā)展現(xiàn)狀來看，內部審計的重要性還未被大部分企業(yè)管理者充分認識，內審工作停留在初級階段，很不成熟，無法滿足日新月異的企業(yè)現(xiàn)代化管理的需要，其自身價值難以在工作中體現(xiàn)。根據(jù)管理學原理，對企業(yè)經(jīng)營目標起主要作用的部門為直接部門，它行使決策的職能。內部審計按其在組織目標實現(xiàn)過程中所起到的輔助作用，應劃分為參謀部門，它應具有評價、建議等服務職能。故內部審計的職能包括監(jiān)督，但決不限于監(jiān)督，應側重于為管理者服務上來。內審工作應從微觀企業(yè)個體利益出發(fā)，對內控系統(tǒng)的設計和有效性進行評估。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)走入市場環(huán)境，參與市場競爭，在運行和管理的規(guī)模、復雜性方面，都會使企業(yè)監(jiān)督、控制日益艱難。沒有一個好的自我約束機制，沒有一支精良的控制隊伍，企業(yè)很容易在市場競爭的風浪中被擊敗。我國《審計法》及審計署《關于內部審計工作規(guī)定》都明確規(guī)定企業(yè)應當設立獨立的內部審計機構，在本單位主要負責人的領導下，獨立行使內部審計監(jiān)督權，并對本單位主要負責人負責并報告工作，內部審計應是企業(yè)管理中較高層次的工作。但這只是從法律和行政制度上確立了內部審計地位，要使內部審計真正發(fā)揮作用，單靠法律和行政命令是達不到要求的。所以，我們必須轉變觀念，賦予內部審計在企業(yè)中應有的地位，使企業(yè)認識到內審是企業(yè)發(fā)展的內在需要，以便發(fā)揮內部審計的作用，更好地為企業(yè)發(fā)展服務。
(三)優(yōu)化企業(yè)內部審計的工作環(huán)境
1.合理設置內部審計機構，提高內部審計的獨立性。無論是執(zhí)行何種審計，最關鍵的都在于必須具有獨立性，能按規(guī)定的職權辦事，不受干涉，才能保證審計工作的公正和客觀。相對于其他類型的審計，內部審計工作實施的好壞依靠管理當局的重視程度和所賦予的權力大小。因此保持單位內部審計的獨立性，首先要求內部審計機構在單位的組織上有較高的地位。一般地說，單位內部審計機構所隸屬的領導層次越高，獨立性就越大。
2.提高內部審計隊伍素質，突破傳統(tǒng)內部審計工作手段。提高審計隊伍素質，是實現(xiàn)審計工作質量和效率突破的關鍵。隨著審計領域的不斷拓展，內部審計必須提高隊伍素質，突出多學科、高智能的特點。由于在企業(yè)內部，管理人員和審計人員執(zhí)行同一政策，實現(xiàn)同一目標，審計人員可以無界限地滲透到企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)，工作領域的廣闊、無界，就必然要求內部審計向多學科、高智能的方向發(fā)展。因此，優(yōu)化內部審計機構的專業(yè)配置，提高內部審計人員素質，改進提高審計方法和手段勢在必行。這既是保證審計質量、提高工作效率的基礎，也是內部審計隊伍適應形勢發(fā)展的結果。
總之，要切實把影響企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟增長高質量、經(jīng)濟效益最大化的各種因素作為內部審計工作的切入點，拓展工作領域，突出工作實效。另外，我國的內部審計還要從以往的事后審計擴展到事前及事中審計，因為事后審計搞的再好，也是亡羊補牢，所以事前及事中審計更為重要。而目前在國外早已被廣泛使用的內部審計正好能夠滿足以上各項要求，我國在推進內部審計發(fā)展道路上，應當大膽地借鑒國外的先進經(jīng)驗。
二、我國內部審計存在的問題
(一)對內部審計的認識上存在偏差
我國內部審計是在國家審計的推動下建立和發(fā)展起來的，并作為國家審計的基礎，服務于國家審計。一方面，它代表國家對本單位的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，另一方面，它又代表本單位管理當局對本單位其他職能部門的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，這就使得我國的內部審計深深地打上了國家審計的烙印。因而，在指導思想上，內部審計偏重于“監(jiān)督”，屬“監(jiān)督導向型”的內部審計。這種職能定位在一定程度上限制了內部審計作用的發(fā)揮。
(二)內部審計機構獨立性差
內部審計作為我國社會主義審計監(jiān)督體系的重要組成部分，主要有以下幾種類型：
1.內部審計機構隸屬于或合并于企業(yè)的財會部門，由企業(yè)的財會部門主管領導。在這種形式下它似乎代替了財會部門自身應該具有的會計監(jiān)督職能，審計工作的范圍一般局限于財務審計領域，難于拓展到對整個經(jīng)濟運行狀況進行監(jiān)督，審計業(yè)務范圍比較狹窄。
2.企業(yè)的內部審計機構與其他各職能部門平行，由本企業(yè)的總會計師領導。在這種形式下，內部審計機構的地位有所提高，獨立性有所增強，范圍也有所擴大。但是，由于內部審計所要監(jiān)督的是企業(yè)的整個經(jīng)濟活動，企業(yè)的財會部門以及基層單位的財務會計活動是其最直接的監(jiān)督對象，而內部審計在監(jiān)督基層單位及本單位財務部門的財務會計活動時，又受到總會計師領導下的制約。在這種形式下，內部審計的范圍仍然難以擴大，獨立性仍然受到相當?shù)膿p害，其職能作用也就難以真正發(fā)揮。
3.內部審計機構由主要負責人(廠長或經(jīng)理)直接領導，其地位和職權超越于其他職能部門。在這種形式下，內部審計機構的獨立性大大加強，可以不受其他部門的制約，在一定程度上，可以對企業(yè)人、財、物、供、產(chǎn)、銷等整個經(jīng)濟活動進行全方位的審計監(jiān)督。由于在本企業(yè)主要負責人領導下，其權威性也大大增強，其職能作用的發(fā)揮有了比較充分的條件。但企業(yè)內部審計在監(jiān)督本企業(yè)的經(jīng)營活動時，不可能不受企業(yè)負責人意志的支配，如果企業(yè)負責人重視內部審計，它就得以發(fā)展；如果不重視，不但得不到發(fā)展，還會被撤并，失去內部審計成長的起碼條件。而我國許多單位領導受傳統(tǒng)觀念的影響，對內部審計存在認識上的偏差，對內部審計沒有引起足夠的重視。因此，內部審計的獨立性仍然無法保證，其監(jiān)督也就失去了剛性。
(三)企業(yè)控制環(huán)境不理想
企業(yè)管理者對內審的認識和重視程度決定了他們對內部審計的態(tài)度和內部審計在公司的實際地位和實際效果。如果企業(yè)管理者對股東利益、自身利益以及其他人的利益有一個正確的認識，企業(yè)管理者就能夠自覺遵守有關法律、規(guī)范披露會計信息，那么，他自然就會重視內部審計，利用內部審計達到其應實現(xiàn)的目標。內部審計既要監(jiān)督內部控制的完善程度和運行情況，同時，它又是內部控制不可或缺的一個重要組成部分。因此，企業(yè)內部控制完善與否、有效與否都影響到內部審計作用的發(fā)揮。
通過以上分析，我國內部審計目前存在的問題是多方面的，但究其原因結論都可以歸結為，審計職能沒有得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，得不到企業(yè)管理當局的認可。因而，導致了內部審計的作用、地位等都得不到相應的重視，造成我國內部審計工作主要停留在對企業(yè)的財務收支審計的層面上。經(jīng)過對比之后，如果要改善我國內部審計這種局面，必須借鑒國外先進經(jīng)驗，適時地提高和擴展我國內部審計的職能，加大對內部審計的改革。
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審計從它的起源開始，就注定了獨立性是其靈魂。審計的獨立性是指：審計作為獨立于被審計單位、委托人之外的第三者，從實質上、形式上都處于獨立地位。論文百事通實質上的獨立是指，審計人與被審計人、委托人之間無任何經(jīng)濟責任關系，處于超然獨立的地位。形式上的獨立是指從第三者的角度看，審計是獨立的。
審計的獨立性奠定了審計的地位。也是社會公眾對審計信賴的根本保證，但現(xiàn)實工作中，審計的不獨立，給公眾帶來了太多的傷痛，國內的瓊民源、銀廣廈、中航油，國外的安然事件、世界通訊、環(huán)球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計獨立性受到損害的事實。如何更好的進行審計，獨立性是至關重要的問題。
二、注冊會計師審計獨立性面臨問題
（一）注冊會計師審計業(yè)務范圍的規(guī)定與審計獨立性的矛盾
現(xiàn)有注冊會計師審計的業(yè)務范圍包括，審計企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；會計服務；管理咨詢等業(yè)務。其中既有審計企業(yè)會計報表，也有為企業(yè)代編會計報表的規(guī)定，兩者與獨立性要求不符。如安達信從20世紀80年代開始，一直為安然公司提供外部審計，從90年代起，安達信又受聘為安然內部審計師，全面負責安然的咨詢工作。內部審計資料是外部審計的重要參考資料之一，安達信既是外部審計人，又充當內部審計師，違背了審計的獨立性。
（二）注冊會計師多年對同一家委托人進行審計，可能影響獨立性
注冊會計師的業(yè)務主要是接受委托進行，由于市場競爭及經(jīng)濟利益的原因，特別是在對委托者連續(xù)多年提供審計及其它服務時，隨著審計業(yè)務的深入，與客戶的關系出現(xiàn)微妙的變化，也可能影響審計的獨立性。安達信與安然公司，在長達20年的委托審計業(yè)務中，咨詢服務業(yè)務成了事務所獲得收益的重要部分，如2001年，安然向安達信支付的費用達5200萬美元，其中2500萬美元是審計費用，2700萬美元是顧問費用，非審計的咨詢費占了絕大部分，安達信一方面為安然公司提供各種咨詢服務，另一方面又來驗證這些服務所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，這種做法不可避免存在利益沖突，影響了審計的獨立性。
（三）法規(guī)制度規(guī)定存在的不足
現(xiàn)行注冊會計師有關法規(guī)中規(guī)定，出現(xiàn)審計責任，注冊會計師、會計師事務所應負民事責任、行政責任、刑事責任。其中對事務所賠償款為損害金額的1—5倍，不高于5倍。從法規(guī)角度規(guī)定了賠償?shù)纳舷?，對于?guī)模較大、實力雄厚的事務所可能起不到懲制的目的。
三、解決注冊會計師獨立性問題的設想
（一）大、中型企業(yè)、上市公司可考慮采用委派制
大中型企業(yè)、上市公司的經(jīng)濟信息直接關系到社會公眾的利益，為了防止審計失敗的發(fā)生，在委托審計時，可以由證監(jiān)會或有關管理部門采用委派方式，選擇信用好的事務所進行審計，以保證審計質量的可信度。一段時間以后，比如三年或五年，為防止會計師事務所與被審計單位因多年的合作關系，出現(xiàn)審計不獨立的情況，可以改派其它審計事務所。
（二）從法律角度完善審計的獨立性
現(xiàn)有審計業(yè)務內容存在沖突，如對委托單位提供會計報表審計業(yè)務、為委托單位代編會計報表服務業(yè)務、為委托單位提供納稅籌劃等，這些業(yè)務由同一家會計事務所執(zhí)行，就難以保證審計的獨立性，安然事件就是一個例子。為避免安然事件再次重演，可以從法律角度規(guī)定，會計師事務所不能向同一委托人提供外部審計和管理咨詢服務，事務所只能向被審計單位提供其中一項服務。新晨
（三）利用其它監(jiān)督手段，盡量降低審計風險
注冊會計師審計，盡管從法津角度規(guī)定其獨立性，但由于現(xiàn)實中的競爭，會計師事務所為了自身的經(jīng)濟利益，時有不獨立的審計情況發(fā)生。為有效防止審計舞弊，可以采用社會監(jiān)督機制對其進行監(jiān)督，如新聞媒體的強大輿論功能、證監(jiān)會的監(jiān)督功能等對注冊會計師的審計業(yè)務進行監(jiān)督，防止審計舞弊行為的發(fā)生，將審計風險降低到可接受的水平。
（四）加大審計舞弊的懲罰力度
關鍵詞：內部審計；模式；上市公司；公司治理
一、引言
世界范圍內日漸猖獗的財務舞弊案將內部審計從幕后推向了臺前，內部審計在公司治理中的作用逐步受到了管理層和學術界的關注。內部審計作為公司治理的四大基石之一，內部審計的質量和效率直接影響著公司治理水平。內部審計要發(fā)揮效用首先必須建立獨立的內部審計機構，從制度上杜絕內部審計工作受到其他因素的影響。只有這樣，內部審計人員才能有效的履行職責，真正地參與到公司治理當中去。然而，我國正屬于經(jīng)濟轉軌型國家，上市公司內外部監(jiān)控機制不健全，公司治理水平差異很大，內部審計機構設立情況良莠不齊，審計水平和能力無法與公司業(yè)務發(fā)展相匹配。上市公司對內部審計機構的設立方式逐漸成為公司治理中的重中之重。本文是從內部審計機構隸屬關系的角度出發(fā)，來探討內部審計與公司治理的關系，為上市公司設立與其規(guī)模相匹配的內部審計模式提供一定的參考。
二、內部審計模式對公司治理影響的理論基礎
在現(xiàn)代公司治理的構成中，內部審計是重要的組成部分之一。內部審計人員擔當著管理咨詢、評價的角色，從而實現(xiàn)提高會計信息質量、提高公司盈利、實現(xiàn)公司價值最大化等目標。而內部審計在公司中隸屬關系直接影響著內部審計的有效度。1.兩種內審模式：獨立內部審計模式與非獨立內部審計模式。非獨立內部審計模式，指內部審計機構作為財務部門的一個分機構進行工作，缺乏獨立性和權威性，審計范圍受到抑制，對于經(jīng)營管理層的串通舞弊行為束手無策，無法對公司的全部經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和評價，根本不能適應現(xiàn)代公司治理的要求，內部審計公司治理的過程中不能發(fā)揮其職能作用，或僅能發(fā)揮有限的作用。獨立的內部審計模式，指相對于非獨立內部審計模式而言，內部審計人員有著較高的獨立性，審計工作范圍不受限制，能夠有效地對各種經(jīng)營活動進行監(jiān)督與評價，為經(jīng)營決策提出有力的審計建議，內部審計在一定程度上已經(jīng)融入到公司治理過程中，對公司治理目標的達成起到強有力的推動作用。2.三種隸屬關系：總經(jīng)理領導、董事會領導以及監(jiān)事會領導。在獨立內部審計模式中，內部審計人員的獨立性和客觀性很大程度上取決于內部審計機構隸屬于哪個層級的部門，與此同時，這種獨立性和客觀性又關系著內部審計的質量，并從而影響到公司治理水平的高低。總經(jīng)理領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向總經(jīng)理負責，直屬于總經(jīng)理領導。在這樣的情況下，內部審計機構在公司中具有較高的獨立地位，內部審計人員對各職能部門經(jīng)濟活動進行監(jiān)督與評價，發(fā)現(xiàn)問題及時向總經(jīng)理反映，提出中肯建議，為經(jīng)營管理者做出決策提供咨詢服務，既降低了企業(yè)成本又削弱了企業(yè)承擔的風險，內部審計有效地發(fā)揮了價值增值功能。不過我們也要注意到，這樣的模式存在一定的不足，即內部審計部門對于經(jīng)營管理者的蓄意舞弊行為無法監(jiān)控。董事會領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向董事會負責，直屬于董事會領導。這種模式下的內部審計具備較強的獨立性，內部審計工作能滲透到公司各個經(jīng)營層面，有利于提高內部審計工作質量。內部審計除了充分發(fā)揮監(jiān)督職能外還能幫助完善公司內部控制建設，建立健全風險管理體系。同時，因為此種模式下內部審計能夠對企業(yè)高級管理者行為進行獨立有效地監(jiān)督與評價，對高管層有較強的威懾作用，從而更好的解決了董事會與高級管理者之間受托責任關系，降低了成本，提高了公司獲利能力，保證了公司治理目標的實現(xiàn)。監(jiān)事會領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向監(jiān)理事會，直屬于監(jiān)事會領導。內部審計部門完全獨立于高管層和董事會，直接向監(jiān)事會報告，此種模式獨立性很強，內部審計部門在公司中處于較高的地位，有權對企業(yè)所有經(jīng)營活動進行監(jiān)督，有力地提高了公司經(jīng)營活動的合理合法性，股東和相關利益者的利益得到保障。但是，因為監(jiān)事會只是作為獨立的監(jiān)督機構，不參與公司日常經(jīng)營管理，內部審計部門開展工作會受到很多客觀因素制約，執(zhí)行力和有效度會大打折扣。與此同時，監(jiān)事會領導的內部審計部門與公司經(jīng)營管理完全沒有交集，如兩條平行線版，則無法為企業(yè)經(jīng)營管理提供咨詢服務。但內部審計作為公司治理的一個重要元素，關鍵的職能就是咨詢和建議，依據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理需要為企業(yè)管理者出謀劃策，提高企業(yè)盈利能力，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。此種模式下，內部審計部門的獨立性和權威性雖然得到了保障，但內部審計完全脫離企業(yè)經(jīng)營管理，不能為經(jīng)營管理者決策提供建議和依據(jù)，不利于企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展，削弱了公司治理效應，很難實現(xiàn)公司治理目標。
三、相關建議
通過前面分析，我們知道財務部門領導的內部審計模式獨立性差，內部審計有效度低。對公司治理的促進作用有限。獨立的內部審計模式中，董事會領導模式獨立性高、有效度高，內部審計的工作范圍不受限制，最能改善內部控制環(huán)境，提高會計信息質量，內部審計真正參與到公司治理過程中。據(jù)此，我們建議如下：1.設置隸屬于審計委員會的內部審計機構。首先在公司內部設立審計委員會，該機構直接對董事會負責，而在其下再設置內部審計機構，由審計委員會直接領導。審計委員會由精通會計、審計、經(jīng)營管理等相關專家組成，既能為內部審計部門提供專業(yè)指導，又能替內部審計部門做好董事會和高管層的溝通和相關事宜的交涉，進而大大提高了工作質量和效率，最大程度上保障內部審計職能的有效發(fā)揮。2.強化公司治理機制，完善公司治理結構。在現(xiàn)代企業(yè)管理界逐步形成這樣一種共識：任何一家企業(yè)的品牌價值和經(jīng)營目標都需要離不開有效的公司治理，而公司治理的重要構成要素之一——內部審計將直接影響公司治理效應。而如何發(fā)揮內部審計的作用，提高其工作效率和質量關鍵又在于內部審計模式的確立。故而要保證內部審計充分發(fā)揮作用，就要完善公司治理結構。建議我國上市公司要完善公司組織結構，在董事會下下設審計委員會，建立審計委員會領導的內部審計機構，不僅健全了公司治理框架，為內部審計工作營造優(yōu)良的內部控制環(huán)境，更大程度上發(fā)揮內部審計的價值。
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【關鍵詞】 內部審計領導體制； 內部審計隸屬關系； 內部審計工作報告關系； 錨定路徑； 內部審計獨立性
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內部審計體制包括兩方面的問題，一是內部審計領導關系或隸屬關系，也就是誰領導內部審計工作；二是上下級內部審計機構之間的關系，前者稱為領導體制，后者稱為組織體制。本文關注領導體制。內部審計領導體制決定了內部審計的組織地位，是內部審計獨立性和權威性的制度基礎，更是內部審計效率效果的制度基礎[1]。所以，內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。
現(xiàn)有文獻對內部審計領導體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機構及內部審計職業(yè)組織也有權威性的指引，然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻綜述
內部審計領導體制相關文獻主要有兩類，一是監(jiān)管機構及內部審計職業(yè)組織的規(guī)范性文獻，二是研究性文獻。
各國監(jiān)管機構的文獻中，涉及內部審計領導體制的不少，本文主要關注我國監(jiān)管機構的相關規(guī)范?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》規(guī)定，內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內部審計機構直接對企業(yè)董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業(yè)，內部審計機構應當接受審計委員會的監(jiān)督和指導。《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內部審計部門對審計委員會負責。《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應當在董事會下設立審計委員會，內部審計機構有權直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。
內部審計職業(yè)組織涉及內部審計領導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執(zhí)行官必須向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰?；行政性報告應當面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С?。中國內部審計協(xié)會[4]提出，內部審計機構應當接受董事或者最高管理層的領導。
內部審計領導體制的相關研究性文獻很多，涉及的主題包括內部審計領導體制的類型及比較、不同領導體制的原因、不同領導體制的效果的證據(jù)。
關于內部審計領導體制的類型及比較，研究文獻或調查報告很多，大多數(shù)文獻都對內部審計領導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內部審計領導體制的利弊。概括起來，內部審計體制有五類：董事會領導的內部審計；監(jiān)事會領導的內部審計；經(jīng)理層領導的內部審計；董事會和CEO雙重領導的內部審計；一些組織的內部審計與其他機構合署辦公，一般由相關的副職領導。對于不同內部審計領導體制的利弊，有如下共識：內部審計領導體制是內部審計獨立性和權威性的基礎，內部審計的領導層級越高，越能保證審計機構的獨立性和權威性，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。
關于不同領導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內部審計領導體制的變遷，認為是審計環(huán)境推動內部審計領導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內部審計的不同認識會導致不同的領導體制，那種將內部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內部審計是監(jiān)督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設立內審部門時主要還是從內部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結構、公司性質、公司規(guī)模影響內部審計模式選擇。宋達[30]發(fā)現(xiàn)，內部審計報告關系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內部審計體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計報告關系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內部審計報告關系依問責對象而定，治理動機的內部審計一般向董事會或監(jiān)事會報告，管理動機的內部審計一般向財務總監(jiān)或者總經(jīng)理報告。
關于不同內部審計領導體制的效果，一些文獻提供了經(jīng)驗證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內部審計職能上向審計委員會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內部審計業(yè)務的重要性不受內部審計隸屬關系的影響，而內部控制審計和經(jīng)營審計這些現(xiàn)代審計業(yè)務，則受內部審計隸屬關系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設立了內部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關關系。
上述文獻綜述表明，內部審計領導體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當深入的研究，內部審計領導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內部審計領導體制奠定了良好的基礎。然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內部審計領導體制是內部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內部審計領導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內部審計領導體制多樣化；另一方面，不同的內部審計領導體制會導致內部審計的獨立性、權威性不同，進而導致內部審計制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，對內部審計領導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內部審計領導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內部審計領導體制的概念及類型
審計領導體制就是審計機構的領導關系或隸屬關系（Subjecting Relationships），也就是審計機構由何種崗位或機構來領導，顯然，這里的崗位或領導不是指審計部門負責人，而是領導審計部門負責人的崗位或機構[38]。就內部審計來說，其領導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構來領導內部審計部門，這個崗位或部門不是指內部審計部門負責人，而是指領導內部審計部門負責人的崗位或機構。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領導關系或隸屬關系這個概念，而是使用報告關系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內部審計領導體制的概念有些模糊了。
那么，領導關系和報告關系究竟是什么關系呢？先來看報告關系。一般來說，內部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關于特定審計項目的報告，后者一般涉及內部審計管理，內容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內部審計報告公開制度，這就意味著組織內部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內部審計的報告關系有兩種，一是審計報告關系，二是工作報告關系，顯然，審計報告關系不屬于領導關系，而工作報告關系與領導關系密切相關。一般來說，內部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關于內部審計職責和權限要求的報告；第二，關于內部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關于內部審計部門財務資源和人力資源配置要求的報告；第四，關于內部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關于內部審計工作制度的報告；第六，內部審計相關特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內部審計工作的領導者。從本質上來說，工作報告關系就是領導關系。
接下來的問題是，內部審計領導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻或調查報告對內部審計領導體制有深入的研究或調查，并且形成了共識，歸納起來，內部審計領導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻提出了一種領導體制――內部審計歸財務部領導。筆者認為，這不屬于一種領導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內部審計與財務合署辦公，此時，領導財務部門的領導――財務副總經(jīng)理或財務總監(jiān)，就是內部審計工作的領導；二是理解為內部審計工作是財務部工作的一部分，同樣，領導財務部門的領導――財務副總經(jīng)理或財務總監(jiān)，就是內部審計工作的領導。
許多文獻還分析了不同類型領導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內部審計強調治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。
（二）內部審計領導體制的形成路徑――內部審計領導體制多樣化的原因
內部審計領導體制有多種類型，或者說，內部審計領導體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內部審計領導體制的影響因素，二是研究內部審計領導體制的形成路徑，二者都可能導致內部審計領導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內部審計領導體制不是理性思考的結果，從影響因素的視角來研究內部審計領導體制可能沒有結論，所以，從形成路徑可能更能解釋內部審計領導體制多樣化的原因――內部審計領導體制形成路徑多樣化，導致內部審計領導體制類型多樣化。
一般來說，內部審計制度建構路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內部審計領導體制作為內部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對內部審計領導體制的相關因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權衡利弊，選擇內部審計領導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內部審計領導體制有四個層面的因素，一是內部審計領導體制（圖2中的A），二是內部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內部審計制度，內部審計制度影響內部審計領導體制。
在理性思考路徑下，選擇內部審計領導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機制應該如何構造；第二，在既定的組織治理機制構造方略下，內部審計該如何定位；第三，在既定的內部審計定位方略下，內部審計各基本要素應該如何構造，也就是確定內部審計制度構造方略；第四，在既定的內部審計制度構造方略下，內部審計領導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內部審計領導體制，各層級的因素之間就會形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內部審計領導體制就會呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領導體制，可能就難以找到影響內部審計領導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內部審計領導體制多樣化的原因。
審計理念路徑就是基于對關鍵人物的內部審計理念來選擇內部審計領導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權衡，主要是受到個體所持有的內部審計理念的限制和引導，強調個體對領導體制的選擇依賴于其對內部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內部審計是監(jiān)督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關鍵人物的內部審計理念是選擇內部審計領導體制的基礎，這里的關鍵人物有兩類，一是內部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業(yè)人士，可能有自己的內部審計理念，也可能沒有自己的內部審計理念。當有自己的內部審計理念時，一般這種審計理念會主導內部審計領導體制的選擇；當沒有自己的內部審計理念時，內部審計部門負責人的審計理念可能發(fā)揮較大的作用，但內部審計部門負責人不一定是審計專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內部審計本質與內部審計領導體制之間的關系，并不是毫無根據(jù)地選擇內部審計領導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內部審計理念不適應該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內部審計領導體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機制的內部審計，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機制的內部審計，則這種情形下選擇的內部審計領導體制可能就不適應這個組織的內部審計真實需求。
外部強制路徑是指外部權威機構已經(jīng)規(guī)定或強力推薦了內部審計領導體制，建立內部審計制度的組織，一般要遵守這個規(guī)范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監(jiān)管機構和內部審計職業(yè)組織了一些與內部審計領導體制相關的規(guī)范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內部審計的職能性報告直接面向審計委員會或同類機構，行政性報告面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員[7，3]；中國內部審計協(xié)會[4]強力推薦，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。這些職業(yè)組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內部審計質量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監(jiān)管機構則明文規(guī)定了內部審計領導體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監(jiān)管機構也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規(guī)定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規(guī)定可能導致內部審計領導體制不適宜。
錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調整，在最終結果中，錨定作用大于調整作用[41]。內部審計領導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內部審計領導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內部審計領導體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領導體制再進行調整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調整作用，在最終結果中，錨定作用大于調整作用，內部審計領導體制與參照的領導體制基本相同。
在選擇參照的內部審計領導體制時，可比性原則是主要的依據(jù)，這當然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權性質，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個組織的內部審計領導體制作為參照點。
在此基礎上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個參照的內部審計領導體制進行調整，以確定本組織的內部審計領導體制。如果調整程度較大，則本組織的內部審計領導體制可能不同于參照的內部審計領導體制；如果調整程度較小，則本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。在多數(shù)情形下，調整作用小于錨定作用，本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。多數(shù)情形下，調整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關鍵是，調整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內部審計領導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內部審計領導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內部審計領導體制？由于決策者本身對內部審計領導體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔難以判斷本組織哪些差異會影響內部審計領導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內部審計領導體制進行的調整很小，甚至根本就不調整[32]。
簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內部審計領導體制。這里的關鍵是參照組織與本組織所具有的內部審計制度相關特征是否類似，如果類似，則這種內部審計領導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領導體制。
（三）不同內部審計領導體制的效果――內部審計領導體制對獨立性的影響
內部審計領導體制的效果就是該體制的運行結果，表現(xiàn)為內部審計獨立性和權威性，獨立性指內部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權威性是指內部審計提出的審計結論和審計建議能得到相關人士的尊重，并且該根據(jù)這些結論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權威性，權威性是從審計結論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內容中，僅僅從獨立性視角來分析內部審計領導體制的效果。
很顯然，內部審計領導體制是獨立性的基礎，不同的領導體制下，內部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內涵，但是，內部審計的組織地位主要是通過領導內部審計的崗位或機構的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內部審計領導者），而內部審計領導體制恰恰就是對內部審計領導者的選擇，從某種意義上來說，內部審計部門就是代表這個領導者在開展工作，是這個領導者的延伸，內部審計的組織地位不是內部審計部門本身的組織地位，而是內部審計領導者的組織地位。內部審計的獨立性主要體現(xiàn)在這個領導者的組織地位，而內部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領導者的組織地位高于審計客體，則內部審計具有獨立性；如果領導者的組織地位低于審計客體，是內部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內部審計的獨立性，是否是內部審計領導者的層級越高，內部審計領導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內部審計獨立性來說，關鍵的問題是內部審計領導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內部審計監(jiān)督權屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內部審計，需要不同的領導者[42]。當內部審計定位為所有權監(jiān)督A和所有權監(jiān)督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于董事會；當內部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督A和經(jīng)營權監(jiān)督B時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于總經(jīng)理或CEO；當內部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督C時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于副總經(jīng)理；當內部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督D時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于部門領導或下屬組織領導。
根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內部審計領導體制，并不一定是董事會領導的內部審計的獨立性就強于經(jīng)理層領導的內部審計，如果董事會領導的內部審計定位為圖3所示的所有權監(jiān)督A，則董事會本身就是審計客體，由其領導內部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調由董事會所屬的審計委員會來領導，而不是董事會親自領導；相反，如果經(jīng)理層領導的內部審計定位為圖3所示的經(jīng)營權監(jiān)督D，則總經(jīng)理領導的內部審計就非常具有獨立性。
四、例證分析
以上提出了內部審計領導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內部審計協(xié)會與IIA為什么倡導不同的內部審計領導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內部審計在職能上應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ辉谛姓蟾嫔厦嫦駽EO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥炔繉徲媴f(xié)會[4]提出，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。
上述規(guī)定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領導體制，而中國內部審計協(xié)會倡導董事會或者最高管理層的單一領導體制，并未倡導雙重領導體制。這其中的原因是什么呢？關鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。
先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內部審計領導體制的影響。IIA[43]對內部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經(jīng)作為內部審計的審計主題，這就要求相應的治理主體也作為內部審計客體，類似于圖3中的所有權監(jiān)督A。在這種內部審計定位下，董事會、CEO及其領導的班子都是內部審計客體，從理論上來說，應該是股東會直接領導內部審計，但是，由于美國上市公司的股權極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構來領導內部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內部審計作為組織內部抑制消極因素的機制，發(fā)現(xiàn)問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內部審計部門作為組織內部的一個部門，其資源配置及管理也不應該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向審計委員會報告，以保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰?，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。
中國內部審計協(xié)會[44]頒布的《第1101號―內部審計基本準則》規(guī)定，內部審計內容是業(yè)務活動、內部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務活動。我們對增加業(yè)務活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內部審計客體。在這種背景下，我國的內部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權監(jiān)督。正是因為審計客體的上述背景，內部審計領導體制也就出現(xiàn)了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內部審計定位是經(jīng)營權監(jiān)督A；當選擇最高管理層時，內部審計定位是經(jīng)營權監(jiān)督C。
五、結論和啟示
內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
內部審計領導體制是內部審計領導關系或隸屬關系，表現(xiàn)為內部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內部審計、監(jiān)事會領導的內部審計、經(jīng)理層領導的內部審計、董事會及CEO雙重領導的內部審計、合署辦公五種類型。內部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內部審計領導體制多樣化的重要原因。內部審計領導體制決定了內部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內部審計獨立性的決定性因素。
中國內部審計協(xié)會與IIA倡導不同的內部審計領導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內部審計領導體制的選擇，是理性思考的結果，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內部審計領導體制選擇紀委監(jiān)察審計合署辦公是基于高校領導透過政府審計形成的內部審計本質認識，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。
本文的研究啟示我們，內部審計領導體制沒有最好，只有適宜，需要從內部審計制度各基本要素的相互協(xié)調中來考慮內部審計領導體制的選擇，這其中，審計目標驅動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。
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關鍵詞：內部審計 管理 對策
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一、我國內部審計管理現(xiàn)狀
（ 一 ）內部審計的管理體制不完善 內部審計管理體制是指內部審計管理系統(tǒng)的結構和組成方式，即采用怎樣的組織形式以及如何將這些組織形式結合成為一個合理的有機系統(tǒng)，并以怎樣的手段、方法來實現(xiàn)內部審計管理的任務和目的。《中國內部審計論壇》、《中國會計視野》、《中國審計論壇》三家網(wǎng)站于2005年聯(lián)合發(fā)起的《中國內部審計職業(yè)現(xiàn)狀調查》結果顯示，內部審計機構設在董事會（或下設的審計委員會）的占46. 42%，由財務總監(jiān)（或總會計師）領導的占24. 61%，由財務經(jīng)理領導的占8. 03%，隸屬于紀檢監(jiān)察部門的占20. 94%。調查結果說明，內部審計機構的設置比較隨意，使得內部審計機構的獨立性、客觀性和權威性難以得到應有的保證，影響了內部審計作用的發(fā)揮。內部審計機構設置的原則需進一步明確，科學性有待提高。
（ 二 ）內部審計法規(guī)體系進程緩慢 目前內部審計的法規(guī)體系建立基本成熟，已形成了以法律為準繩、以基本準則為指導、以具體準則為主線、兼顧特定業(yè)務操作指南的，一整套法制化、制度化、規(guī)范化的中國內部審計法規(guī)體系。對確保內部審計人員依法行使職權，規(guī)范內部審計行為，提供了較有力的法律支持。但現(xiàn)實中，相關法規(guī)的執(zhí)行情況與執(zhí)行的效果卻不容樂觀，主要原因是目前還缺乏對法規(guī)貫徹執(zhí)行的有效的、成熟的和完善的質量評價體系。另外，在內部審計質量控制方面還缺乏內部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范。
（ 三 ）內部審計隊伍素質不高 當前內部審計正從傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代內部審計轉變，對內部審計人員的素質要求越來越高。但內部審計人員的實際素質情況與期望值有較大的差距。大多數(shù)內部審計人員來自于財務部門，缺乏系統(tǒng)的專業(yè)訓練和足夠的生產(chǎn)經(jīng)營管理經(jīng)驗，有相當一些人員不具備必要的學識及業(yè)務能力，難以提高或保持其專業(yè)勝任能力。另一方面，內部審計人員中普遍存在專業(yè)職稱擁有比例不高、經(jīng)濟師、工程師及律師等專業(yè)人員配備比例太低，嚴重影響了內部審計的效果和權威性。建立一支穩(wěn)定、高素質的隊伍，對內部審計發(fā)展而言，具有重要的現(xiàn)實意義。
（ 四 ）內部審計信息化建設落后 隨著信息技術的高速發(fā)展及經(jīng)營活動中不確定因素的增加，非現(xiàn)場審計工作無疑是提高內部審計績效水平的有效方法之一，并已越來越受到內部審計部門的高度重視。非現(xiàn)場審計工作在技術上所需的突破與創(chuàng)新對內部審計信息化建設提出了較高的要求。但我國現(xiàn)有的內部審計信息化建設水平不高，在一定程度上限制了非現(xiàn)場審計工作的開展，主要原因有以下方面：一是企業(yè)內部審計大多還停留在經(jīng)驗估計、手工操作階段，在審計工作中使用計算機輔助審計軟件的不多。二是內部審計軟件技術水平尚待提高。計算機輔助審計主要是利用審計軟件，依據(jù)預定的程序和方法來分析、評價和檢測各單位的經(jīng)營狀況、風險管理和控制現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢，對審計軟件的科學性、適用性和安全性的要求較高。
二、我國內部審計管理水平提高的策略
（ 一 ）科學構建內部審計機構組織模式 現(xiàn)代企業(yè)內部審計管理模式從公司治理的角度可分為以下模式：（1）董事會領導的內部審計管理模式。董事會下設審計委員會，審計委員會直接隸屬于董事會。內部審計機構的設置、主要負責人的任免和人員的配備、職責范圍的確定、報酬等由審計委員會決定。同時，內部審計機構直接向審計委員會負責，并直接向審計委員會報告在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題。此種模式下的內部審計機構設置層次高、獨立性強、權威性高，能深入到經(jīng)營管理的各個層面，有利于內部審計工作的開展、職能的發(fā)揮和問題的及時解決，確保董事會對生產(chǎn)經(jīng)營風險了解和控制。（2）監(jiān)事會領導的內部審計管理模式。內部審計機構隸屬于監(jiān)事會，由監(jiān)事長分管，獨立性最高。此種模式從設置層次、地位、相對獨立性上來看都很高，如果監(jiān)事會有權力與能力行使所有者賦予的監(jiān)督權，內部審計的監(jiān)控功能也能發(fā)揮最好。如果監(jiān)事會本身的獨立性都難以保證，那么監(jiān)事會領導的內部審計機構則很難有效發(fā)揮其功能。（3）總經(jīng)理（首席執(zhí)行官，CEO）領導的內部審計管理模式。此種模式下，內部審計機構的層次、地位、獨立性相對較差，其工作容易受到限制。一方面總經(jīng)理既是經(jīng)營者又是監(jiān)督者，難以做到客觀公正；另一方面內部審計機構與其他各職能部門的地位相等，審計的范圍相對狹小，難以對本級公司的財務和總經(jīng)理的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督和評價，不利于對企業(yè)高層決策及其經(jīng)濟行為進行監(jiān)督，對經(jīng)理層的違法違紀和難以控制。（4）財務總監(jiān)領導的內部審計管理模式。內部審計由公司財務總監(jiān)分管。內部審計機構只能開展部分日常性的審計工作，對企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營行為、經(jīng)濟責任缺乏有力的監(jiān)督。此種模式下的內部審計機構獨立性和權威性最低，監(jiān)察效果最差。無法有效的為經(jīng)營決策服務，難以實現(xiàn)內部審計的根本目的。實際上內部審計機構的組織模式不分優(yōu)劣，有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步確立，對內部審計提出了新的要求，各單位因根據(jù)自身的實際情況構建合適的內部審計機構組織模式，以便促進自身更好地發(fā)展。
（二）推動內部審計行業(yè)協(xié)會建設 中國內部審計師協(xié)會是政府和審計機關對內部審計加強宏觀指導的一個載體和有力助手，可把政府和審計機關的有關方針、政策、法規(guī)、制度，結合內部審計實際貫徹執(zhí)行下去。同時，中國內部審計師協(xié)會也是政府有關部門獲得改進和加強對內部審計宏觀管理信息的重要渠道，能將內部審計需要政府在方針、政策、法律、法規(guī)上給予支持和解決的實際問題反映上去。中國內部審計協(xié)會在內部審計行業(yè)的自律管理中發(fā)揮主導作用，符合社會主義市場經(jīng)濟體制與國家審計對內部審計宏觀管理的國情，也有利于同國際接軌和擴大交流。為構建現(xiàn)代化的內部審計行業(yè)，需進一步加強內部審計協(xié)會建設，充分發(fā)揮內部審計協(xié)會在深化審計理論研究方面的作用。加強內部審計協(xié)會的組織建設，健全辦事機構，密切與審計業(yè)務部門和其他有關單位的聯(lián)系和合作，根據(jù)需求確定研究方向和重點不斷改進組織開展理論研究的方式方法，為內部審計事業(yè)發(fā)展提供更有力的理論支撐。
（ 三 ）全面推進內部審計法治化建設 （1）健全并完善中國特色內部審計法律法規(guī)體系。要不斷健全和完善中國特色內部審計法律規(guī)范體系，進一步提高內部審計法規(guī)的可操作性程度。具體包括：一是著力構建內部審計指南體系。以審計法律法規(guī)和準則為依據(jù)，立足我國審計實踐，借鑒國內外先進經(jīng)驗，有步驟地開發(fā)審計指南，構建涵蓋通用審計指南和專業(yè)審計指南的內部審計指南體系。通過制定分專業(yè)的審計業(yè)務技術規(guī)范，為內審人員開展具體審計業(yè)務提供指導，審計全面提高審計業(yè)務規(guī)范化水平；統(tǒng)一審計作業(yè)規(guī)范，包括建立統(tǒng)一相關制度、指南等。解決缺少操作及控制標準、標準不一致，難以考核等問題。二是加快內部審計規(guī)范的制定和完善進程。進一步完善內部審計規(guī)范體系，制定包括內部審計準則、質量控制準則和后續(xù)教育準則在內的完整的內審規(guī)范體系。三是加快內部審計條例的制定，以適應新形勢對內部審計工作的要求。四是堅持和完善審計結果公告制度，逐步規(guī)范公告的形式、內容和程序，把對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作為審計結果公告的重要內容；堅持和完善特定審計事項階段性審計情況公告、重大案件查處結果公告制度。五是完善內部審計統(tǒng)計制度。建立健全科學的內部審計統(tǒng)計指標體系，提升審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)的準確性、時效性。強化內部審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)有效利用，更好地為審計業(yè)務工作和審計機關領導提供政策建議和決策參考。（2）推進內部審計法規(guī)的執(zhí)行與落實。具體包括：一是加強普法宣傳教育。建立法律知識學習培訓長效機制，督促內部審計人員認真學習和遵守各項法律法規(guī)，提高其依法辦事和依法審計的意識和能力，推進內部審計機構嚴格依法執(zhí)業(yè)，全面履行審計職責。二是大力推行審計項目審理制度，逐步規(guī)范審理工作流程，明確審理工作標準，提高審理工作質量。三是加大審計業(yè)務質量檢查力度，提升優(yōu)秀審計項目評選水平，促進提高審計質量和水平。加強對內部審計機構相關審計報告質量的核查，推動內部審計行業(yè)的健康發(fā)展。四是加大審計整改落實，完善后續(xù)審計制度。積極開展后續(xù)審計，及時對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行研究處理，總結經(jīng)驗，完善制度，改善管理，加大對審計意見的落實跟蹤，督促整改。
（ 四 ）推動內部審計人才體系的建設與發(fā)展 （1）培育和開發(fā)人力資源。內部審計管理機構要定期對各單位的內部審計人力資源狀況進行科學的分析，建立優(yōu)化內部審計發(fā)展環(huán)境效益的人力資源庫，有計劃、有目的地進行人才培養(yǎng)、開發(fā)和使用，培養(yǎng)一批高級審計人才和高級審計管理人才，帶動審計工作的全面發(fā)展。（2）健全內部審計人員管理制度。加強對單位主要領導的審計知識培訓，提高單位領導對內審工作重要性認識，投入人力、物力、財力，優(yōu)化審計人才成長環(huán)境；建立健全內部審計崗位制度，堅持內部審計人員持證上崗；完善內部審計人員選拔、業(yè)績考核、激勵制度。（3）加強內部審計人員的后續(xù)培訓。加強內部審計人員的思想政治工作和道德規(guī)范建設；制定后續(xù)教育培訓辦法，提升內部審計人員的綜合素質，不斷提高內部審計人員的執(zhí)業(yè)水平；創(chuàng)新教育培訓模式，改進培訓方式；建立行業(yè)之間、地區(qū)之間業(yè)務活動交流平臺，舉辦審計專業(yè)培訓班和專題研討班，促進提升業(yè)務能力。（4）建立內部審計人力資源共享平臺。各單位想要在短時間內獨立的培養(yǎng)出大批、全能的內部審計人才不太現(xiàn)實且成本較高，可嘗試建立內部審計人力資源共享平臺?？茖W利用外部人才資源，積極引進一批固定的不同領域的專家顧問，探索建立外聘專家?guī)旌蛯＜易稍冎贫?；也可在一定系統(tǒng)內設置人才庫，吸收本級或所屬單位各專業(yè)優(yōu)秀內部審計人員，可以隨時在本系統(tǒng)進行聯(lián)審聯(lián)查，或者解決內部審計領域專業(yè)配套問題。
（ 五 ）完善內部審計信息化建設 為了提高內部審計的績效水平，應進一步推進審計信息化建設，積極推行計算機輔助審計，加快審計數(shù)據(jù)庫建設和信息化辦公系統(tǒng)建設，把先進的審計方法與先進的審計技術有機結合起來，提高審計工作的科技含量。具體措施如下：（1）建立審計信息化建設的標準規(guī)范體系。進一步建設、推廣、完善審計信息化建立健全標準規(guī)范體系，推動審計方式創(chuàng)新。標準規(guī)范的信息化體系可以防止工作的隨意性、無序性，應加大信息化環(huán)境下審計的作業(yè)流程、文檔撰寫、質量控制等標準規(guī)范制定，逐步完善信息化條件下的審計方式。（2）構建內部審計信息系統(tǒng)。系統(tǒng)包括建立審計應用系統(tǒng)，即滿足審計管理、現(xiàn)場審計、聯(lián)網(wǎng)審計、審計項目組織管理；建立單位總部財務、所屬單位財務系統(tǒng)與內審機構的互相連通、資源共享的網(wǎng)絡系統(tǒng)。（3）建立完善的審計信息管理系統(tǒng)。加快信息傳遞速度，提高審計信息利用率。對關系單位發(fā)展的特大型投資項目、重大突發(fā)性事項、單位重大決策措施的執(zhí)行開展全過程跟蹤審計；對重點部門和重點單位實行聯(lián)網(wǎng)審計，利用現(xiàn)代信息技術開展實時的審計監(jiān)督。（4）提高審計管理數(shù)字化水平。完善并推廣審計管理系統(tǒng)，基本形成以審計項目計劃實施、審計質量控制、審計成果利用、審計資源調配、機關事務處理為主線的審計管理數(shù)字化，創(chuàng)新信息化環(huán)境下的審計管理方式。（5）建立審計信息網(wǎng)絡及安全保障系統(tǒng)。建立符合國家信息安全保密要求的內部審計專網(wǎng)和局域網(wǎng)；推進內部審計數(shù)據(jù)庫建設，結合數(shù)據(jù)積累，完善對宏觀經(jīng)濟政策執(zhí)行情況的內部跟蹤審計，深化對預算執(zhí)行的內部審計評價，探索對單位經(jīng)濟運行安全的內部審計評價。建立審計資源共享平臺，實現(xiàn)國家審計、民間審計、內部審計互聯(lián)互通、資源共享，促進審計業(yè)務協(xié)同；保障視頻、數(shù)據(jù)、語音等網(wǎng)絡應用的暢通與安全。（6）加強計算機培訓與普及。建立適應信息化發(fā)展要求的人員培訓模式，提高培訓的實用性和針對性，結合內審人員水平，側重開展計算機基本操作、通用軟件使用、專業(yè)審計軟件使用、局域網(wǎng)構建、數(shù)據(jù)采集等技術，探索多樣化培訓方式；探索計算機審計人才使用、考評模式；總結計算機審計方法體系和操作制度，提高審計人員整體水平。
（ 六 ）構建內部審計質量管理體系 （1）深化內部審計理念。要轉變傳統(tǒng)的審計理念，提升審計業(yè)務領域的目標；提升內部審計反映問題的層次，由單一反映企業(yè)某一方面，如財務收支方面存在的問題提升為反映影響全局的宏觀性問題及單位關注的普遍性問題；提升審計建議水平，由針對單個部門提出審計建議，提升到為整個單位的科學發(fā)展提出審計建議，發(fā)揮內部審計的價值增值作用。（2）推廣先進的審計方法。要大力推廣和完善審計抽樣、內部控制測評、風險評估等審計方法；要實現(xiàn)由賬目基礎審計――制度基礎審計――風險基礎審計模式的逐步轉變；要善于總結和交流，將審計實踐中行之有效的經(jīng)驗和方法及時得到推廣。（3）積極推進審計公告制度。進一步規(guī)范內部審計公告的程序、內容、形式，并把對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作為審計結果公告的重要內容。通過在單位范圍內公告內部審計結果和審計工作的其他情況，促使被審計單位自覺加大整改力度，同時對審計人員本身和工作質量起著監(jiān)督作用。（4）加強內部審計質量控制的監(jiān)督與考核。為了實現(xiàn)內部審計質量控制的日常監(jiān)督與定期監(jiān)督相結合，個人自律與他人監(jiān)督相結合，事前監(jiān)督、事中控制和事后獎懲相結合，應采取制度約束、督導復核、考核和追責等相互影響、相互促進的多種控制手段。一是內部審計制度約束控制。健全、完善的內部審計質量控制制度有利于實現(xiàn)對內部審計全過程的控制，明確有關各方人員的責任，實現(xiàn)內部審計工作的規(guī)范化和制度化。為此，內部審計機構應建立全面的內部審計質量內部控制制度。具體應包括：審計立項制度、內審人員委派制度、審計計劃編制規(guī)定，審計外勤工作管理規(guī)定，審計取證注意事項，審計工作底稿編寫及復核制度，審計報告撰寫及復核制度，重大、疑難問題的請示報告制度，內部審計人員考核與獎懲辦法等。二是內部審計督導復核控制。改進和完善復核工作，探索建立審計項目審理制度，加強審計工作過程中的質量監(jiān)督控制。具體措施包括：設立獨立質量檢查部門依據(jù)統(tǒng)一標準對審計項目質量進行檢查控制，并加強對檢查成果的利用，劃分質量事故等級實施分類處理，針對普遍性質量問題組織業(yè)務培訓，以提高審計質量；通過建立書面化的質量控制單，明確內部審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應該履行的職責、實際履行的職責以及差異的處理方法等，強化一線內部審計人員的質量控制意識；實施內部互查制度；抓好三級復核制度的落實。三是建立內部審計工作績效考核評價制度。加強內部審計機關預算管理，強化內部審計成本控制，推進預算公開，努力做到申請計劃有概算、正式進點有預算、審計過程有核算、項目結束有決算、成果績效有評估，切實提高內部審計工作績效。四是內部審計責任追究控制。正確確認審計責任，明確劃分各層次的責任，做到獎罰分明，充分發(fā)揮責任追究的積極作用。
（ 七 ）構建內部審計文化體系 （1）加強內部審計文化的研究。通過國家審計署、內部審計學會的渠道，積極號召各級單位加強對內部審計文化理論的研究；加強審計理論與實踐的結合。（2）構建內部審計文化平臺。加大審計宣傳力度，增強審計宣傳工作的針對性和協(xié)調性。通過審計簡報、理論研究中心的刊物《審計理論與實踐》以及各單位的內部報刊雜志等平臺，積極宣傳內部審計工作，使內部審計文化融入到各單位文化建設中。（3）構建具有中國特色的內部審計文化。我國內部審計文化的系統(tǒng)性建設要與審計制度建設相結合，與推進審計業(yè)務活動相結合，與改進審計工作作風相結合，與改變審計環(huán)境和規(guī)范審計人員行為相結合，把審計創(chuàng)新貫穿于審計文化建設的始終。從我國各行業(yè)、各單位實際出發(fā)，以企業(yè)文化建設為契機，努力構建具有鮮明時代特征，蘊含審計精髓的審計文化體系。
三、結論
內部審計管理是一項系統(tǒng)工程，直接關系到內部審計工作的效率、效益和質量，進而影響到內部審計部門職能、作用和工作目標的實現(xiàn)程度。因此，現(xiàn)階段應建立適合我國國情的內部審計的管理體制與組織體系，明確國家審計機關與行政主管部門在加強內部審計管理工作方面的職責；加強內部審計管理的主要措施；加大內部審計管理的法規(guī)建設力度；及時制定“內部審計條例”。這既是整合審計資源、規(guī)范內部審計的發(fā)展、保障我國經(jīng)濟健康發(fā)展的需要，也是我國內部審計職業(yè)走向國際化的必然需要。
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［2］李衛(wèi)星：《企業(yè)的內部審計標準化管理體系實踐分析》，《中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫》2010年。
筆者希望本篇論文能夠體現(xiàn)理論上的創(chuàng)新性和指導審計實踐的功能，并能夠反映內部審計理論動態(tài)發(fā)展與變化的特征。
〖關鍵詞〗：現(xiàn)代企業(yè)管理審計內部控制審計
〖Abstract〗：Theobjectofthisstudyismodernenterprise.Iusedthenewestideaofauditinworld，analyzedallconceptsaboutinternalauditofmodernenterprisesynthetically，appraisedthedifferenceandconnectionamongmanagementaudit、operationalauditandinternalcontrolaudit.Onthisbase，Ianalyzedsomeunsuitabilityoftheseconceptionsbecausetheinfluenceofchangingenvironment，thenIputforwardthenewidea“internalmanagementaudit”，droughtthescopeof“internalmanagementaudit”，definedthat“internalmanagementauditisthedevelopingandextendingofinternalcontrolaudit.”Internalmanagementaudit“concludeinternalcontrolaudit、governanceauditandriskmanagementauditandsoon.Thispaperbuiltanewmodeofinternalmanagementaudit.Ihopethispaperbringsforthnewideasinthetheoryandhasthefunctionofguidingpractice，Ihopeitcanreflectsthedevelopingandchangingcharacteristicofinternalaudittheory.
〖Keywords〗：modernenterprisemanagementauditinternalcontrolaudit
現(xiàn)代企業(yè)的內部審計是否具有管理功能？審計理論界對這個問題的研究尚未形成統(tǒng)一的觀念和意見，實務界也在觀望與彷徨之中左右搖擺，認為內部審計具有管理功能的企業(yè)，大刀闊斧地進行企業(yè)組織改革，通過優(yōu)化公司治理結構，提高內部審計在公司中的層級，擴充內部審計力量，從而提升內部審計在公司中的權威性，為改善公司治理環(huán)境、提高治理效率奠定了良好的基礎；而主張只進行內部財務審計的企業(yè)，其管理者卻從企業(yè)業(yè)務流程的改良和經(jīng)營管理職能的組合排列中將內部審計斥之于公司之外，紛紛將內部審計職能外包給專業(yè)公司，弱化了人們對內部審計重要性的認識，從而，使內部審計停留在微觀審計層面，使在公司內從事內部審計工作的人員成為了企業(yè)的臃贅。國外實踐如此，國內也有效仿之傾向?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計何去何從？公司治理是否因內部審計的進入而更加有效率？這是一個值得探究的問題。
一、關于現(xiàn)代企業(yè)內部審計的幾種認識
衍生于授權管理之需要的企業(yè)內部審計，根植于傳統(tǒng)企業(yè)環(huán)境，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，已經(jīng)基本形成了固有的模式和完整的體系格局。但當傳統(tǒng)企業(yè)演變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)之時，原有的內部審計理論和實務發(fā)生了碰撞，許多既定的內部審計內容和方法，顯得難以適應新的企業(yè)環(huán)境。尤其是針對公司治理發(fā)展的迫切需要，學術界和實務界掀起了對現(xiàn)代企業(yè)內部審計適當定位的熱潮。什么是現(xiàn)代企業(yè)的內部審計？這是我們必須首先思考的問題。就這個問題，當前比較集中的觀點有如下幾種：
1、管理審計（ManagementAudit）。英國的李斯特？R？赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業(yè)的董事會為了檢查了解本部門及分支機構的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經(jīng)營，而委托專門的審計機構（人員）進行的一種活動。日本松田修一也曾經(jīng)指出，所謂“管理審計”（ManagementAudit），是與公司的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營活動無關的獨立第三者，即管理審計人員通過對公司的收益力、資金力和組織力進行個別的分析研究，來表明公司經(jīng)營妥當與否的綜合性批判意見，旨在維護股東、債權人和其他利害關系人的利益（松田修一，1999）。我國管理審計的倡導者王光遠教授將由內部審計人員開展的管理審計稱之為內向型管理審計，按照他的觀點，內向型管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠，1996）。
2、經(jīng)營審計（OperationalAudit）O.美國D？L？弗萊什S？西沃爾特在《經(jīng)營審計及其起源》中談到，經(jīng)營審計并非財務審計，它的目的是評價一個公司或者公司某個職能部門的管理組織極其效率。它是一種建設性的評價活動。D？J？開斯勒、J？R？克勞開特對經(jīng)營審計下了一個比較長的定義，即：經(jīng)營審計是評價一個組織管理當局控制下的經(jīng)營活動的效果、效率和經(jīng)營的經(jīng)濟性，并將評價結果和改進建議，報告給有關人員的有系統(tǒng)的過程。有些學者還認為，“經(jīng)營審計”與“現(xiàn)代內部審計”實質上是同義的。戴維？S？科沃克瑞克早在1987年就在其編著的《現(xiàn)代經(jīng)營審計》一書的序言中指出，經(jīng)營審計指的是在許多不同公司中的內在事物，無論你怎樣稱呼它，它總是一種方法論，一種思維方式。在我看來，經(jīng)營審計就是內部審計。
3、內部控制審計（internalcontrolaudit）。COSO報告指出，內部控制主要是管理層的責任，但組織中的每一位成員都應共同來承擔這一責任。內部審計的作用是幫助管理層監(jiān)督控制結構，并提醒管理層注意內部控制各環(huán)節(jié)的強弱（COSO報告，1992）。成功的企業(yè)經(jīng)營來自全體人員的努力。內部審計是整體人員中的成員，負責檢查企業(yè)各層次為經(jīng)營需要而建立的各項控制。審計人員評價這些控制如何聯(lián)合才能最有效、最有利地服務于整體經(jīng)營。簡而言之，審計人員的任務就是保證這樣一種管理，那就是合理地設計企業(yè)的經(jīng)營控制。國際內部審計是協(xié)會在《內部審計職責說明》中指出，內部審計是一種控制，它的作用在于檢查和評價其他控制的適當性和有效性。這些觀點，從多個方面強調了內部審計與內部控制的關系，意味著內部審計人員必須關注各管理層可能建立起來的或執(zhí)行的所有控制形式。
二、針對上述觀點的評述
我認為，上述三種關于內部審計的描述具有本質上相同的特征。之所以產(chǎn)生這樣三種概念，完全是因為定義內部審計時選擇的角度不同。企業(yè)經(jīng)營，即是在一定的制度、一定的環(huán)境下，借經(jīng)營手段的援助，以多數(shù)人的協(xié)調，繼續(xù)不斷地實現(xiàn)經(jīng)濟財產(chǎn)的生產(chǎn)與分配的一種動態(tài)活動。管理是人和技術的“系統(tǒng)安排。古典管理學派代表性人物法約爾認為，管理不同于經(jīng)營，它只是經(jīng)營的六種職能活動之一。管理的最終目的是通過組織整體的活動，以有效的方式達成經(jīng)營目標。由此我們可以看出，經(jīng)營與管理既有區(qū)別，也有聯(lián)系，相對而言，管理是手段，但從另一個角度來講，管理與經(jīng)營又不能割裂開來，管理滲透在企業(yè)經(jīng)營活動之中，沒有經(jīng)營活動所支撐的企業(yè)管理不成為管理，反之，沒有管理的經(jīng)營活動也難以實現(xiàn)其預期目標，經(jīng)營活動融合到了管理的四大職能之中。這樣說來，管理審計與經(jīng)營審計的范圍和內容基本是一致的，從審計涵蓋面上看，二者都涉及到經(jīng)營活動全部；從職責上看，二者都通過管理職能體現(xiàn)出來。管理審計、經(jīng)營審計，是一個問題的兩種形式的論述。內部控制既是管理的一個主要職能，又以管理活動為依托加以實現(xiàn)控制的功能。現(xiàn)代管理審計將其核心放在了針對內部控制而開展的內部審計方面，從一定意義上來說，二者實際內涵的核心意義是相同的。因此，我認為，無論是上述的哪一種審計，盡管名稱叫法不同，但其本質涵義是一致的，體現(xiàn)了內部審計從財務審計發(fā)展到管理審計的縱向維度，符合現(xiàn)代企業(yè)內部經(jīng)營與管理的現(xiàn)實需要，因此，就現(xiàn)代企業(yè)而言，沒有必要對上述三個概念進行苛刻的區(qū)分，從規(guī)范的角度界定，管理審計，更加清晰明了。
三、內部管理審計構造
現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境下發(fā)展的內部審計管理審計理論，需要我們在這樣一些方面有所建樹：
1、重塑現(xiàn)代企業(yè)內部管理審計的目標。目標是人類所有行為的指南，是特定系統(tǒng)的特定任務。每個系統(tǒng)都有各自的目標，它們應清楚地加以規(guī)定而且是可以衡量和可以達到的，目標是系統(tǒng)目的的具體化。審計目標是審計活動的出發(fā)點與歸宿，是對審計事項與設定標準或一定要求的相符合程度進行的確認?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計，從管理審計到治理審計，首先表現(xiàn)為內部審計目標的變化，它不是一種“擯棄”的過程，而是不斷“兼容”的過程。
傳統(tǒng)審計將其目標鎖定在“幫助管理者最有效地管理組織的業(yè)務活動（IIA，1947）方面，但內部管理審計的目標，其實質是幫助組織增加價值和提高組織經(jīng)營效率（IIA，1999）。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標。現(xiàn)代企業(yè)內部審計目標的轉換，意味著內部審計必須更多地參與未來事件，參與管理層規(guī)劃現(xiàn)在與未來的決策工作。因環(huán)境快速變遷，組織所需要的是對風險發(fā)生的可能性時時關注。內部審計目標本與組織目標、作業(yè)及改變作更進一步的鏈接，將內部審計的重點置于組織全體，強調內部審計主要關心組織整體目標的達成，而非個別作業(yè)部門或個人?，F(xiàn)代企業(yè)內部管理審計已經(jīng)不能僅將焦點置于控制系統(tǒng)之審計，也不能置于單位決策之外，應該更積極了解、確認單位風險并加以評估、管理，而風險管理審計則可以提供內部審計整合風險管理的利器。內部審計也將因提供單位附加價值的服務而更接近單位的價值鏈，其專業(yè)形象將更加肯定。
2、拓展現(xiàn)代企業(yè)內部管理審計的內容與范疇。審計內容要服務于審計目標（譚勁松等，2002）。企業(yè)內部審計目標的演變過程是從最初的查錯糾弊，到幫助管理者更好地履行職責，再到幫助企業(yè)增加價值，與之相應，企業(yè)內部審計也從財務審計到內部控制審計，再到財務審計、內部控制審計、風險管理審計和治理程序審計。財務審計是指在評價內部控制的基礎上檢查憑證、帳冊、報表，核實貨幣資金、財物物資，查證各項財務收支及債權債務，判斷財務成果、財務狀況是否真實、可靠，從而對被審計單位的財務活動是否合法合規(guī)，作出恰如其分的評價（秦榮生，2000，P81）。無論企業(yè)形式如何變化，其財務審計始終是基礎，現(xiàn)代企業(yè)內部審計也不例外?！翱刂啤币欢仍鵀楣芾韺徲嫷暮诵?，它將內部審計的焦點由財務及遵循性控制轉換為管理控制，但這與內部治理審計的要求還有一定的距離，圍繞增加價值展拓的內部管理審計，除了應包括原來在管理審計理論框架下的內部控制審計之外，還應向風險管理審計和企業(yè)發(fā)展治理審計方向延伸。國際內部審計師協(xié)會的專業(yè)指導小組頒發(fā)的新定義向我們發(fā)出了警示：現(xiàn)代企業(yè)內部審計不注意風險管理和治理程序這一領域是不行的，國際內部審計師協(xié)會要為內部治理審計這一職能的發(fā)展起到指導作用。所以，現(xiàn)代企業(yè)內部治理審計主要包括內部控制審計、風險管理審計和管理審計等相關部分內容。
四、實施管理審計，必須關注的若干問題
1、關注審計的獨立性問題。實施管理審計，必然會涉及到獨立性與審計風險問題。如何保證管理審計不與之相互摩擦呢？我認為必須從如下方面進行努力：
（1）內部審計人員在實施管理審計時，只提出建議，不要求經(jīng)營者必須執(zhí)行，管理決策本身是經(jīng)營者的事，內部審計人員不承擔經(jīng)營責任。
（2）為避免發(fā)生利益沖突，或潛在的利益沖突，參與了管理決策審計的內部審計人員最好不要再繼續(xù)從事決策執(zhí)行情況的審計，如果受客觀條件限制不能做到這一點的話，則有必要要求決策執(zhí)行情況的審計與決策審計的時間間隔應比較長，至少，它不對審計人員提供審計建議造成影響，這是保證審計獨立性的一種良好舉措。
2、關注審計人員的勝任能力問題。內部審計人員應提高其業(yè)務能力，具備與管理審計相關的專業(yè)知識。與傳統(tǒng)審計不同，管理審計本身涉及到戰(zhàn)略管理知識、財務管理知識、人力資源管理知識等，內部審計人員如果還把自己的知識能力鎖定在財務知識方面的話，顯然是不合適的，所以，內部審計人員應注意吸收與管理有關的專業(yè)知識，以具備適當?shù)膭偃文芰Α?/p>
3、關注管理審計功能定位問題。必須界定內部審計的“咨詢服務”功能與“審計監(jiān)督”功能之間的差異。從實際效果上看，管理審計更多地體現(xiàn)了內部審計的“咨詢服務”功能，那么，當咨詢服務功能與傳統(tǒng)的審計監(jiān)督功能并存于同一部門的職責范疇之內時，我們就要警惕二者之間的沖突與碰撞，注意保持審計的審慎性，不對審計結論作出絕對的保證。
4、關注組織保證問題。實施管理審計必須改革企業(yè)組織模式，使內部審計在企業(yè)內部具有較高的組織地位，從而具有實施管理審計的組織保證。“公司的組織機構中，應給予內部審計師適當?shù)牡匚?，使他們可以不受限制地審查本公司?jīng)營的所有方面。內部審計師應向組織中的一個人負責，這個人應有充分的權威能保證審計師進行廣泛范圍的審計，并能對他們的建議采取行動（庫克溫克爾1986）。”從西方國家的企業(yè)內部審計機構的領導關系上看，內部審計機構可能有四種設置方式：一是設在董事會或董事會所設的審計委員會之下；二是設在最高行政官之下；三是設在高級管理層之下；四是設在主計長之下。從實施管理審計的要求上看，以第一種組織模式為最佳，這是因為內部審計師向最高權力機構作報告，可以提高他們的獨立性，能夠把檢查、評價企業(yè)經(jīng)營情況的信息直接傳輸給企業(yè)的主要決策者，以助于其恰當決策。還有人指出，內部審計師應向財務副總裁或主計長負責。處于這種地位的人通常與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系，能客觀地考慮審計師的調查結論和建議，同時也深為熟悉由最高管理當局所規(guī)定的目標、計劃、程序和控制。重要的是內部審計師向之作報告的有權威的人，要能根據(jù)審計師報告中的建議采取行動。當前，還有一種觀點說：內部審計應同時向董事會和股東大會負責。從理論上來說，這應該是最佳選擇，但在實際操作中面臨許多困難，這些人員由于不能接近日常經(jīng)營，因而，難以評價內部審計師的調查結果和建議，也許不能及時采取必要的改革措施。但是，如果我們能夠將內部審計與監(jiān)事會的功能鏈接起來，則可以使這種模式的效能達到登峰造極的境界。我認為，這種模式更加適合于集團公司，它能夠延伸監(jiān)事會的職能，同時提高整個組織的工作效率。無論怎樣說，外部審計師的獨立性，也是內部審計師需要具有的。只有這樣，才能使審計目標不受干擾。企業(yè)管理當局能做不少工作去樹立這種獨立性，諸如準許審計師有充分的自由去選擇特定業(yè)務加以研究，并通知那些經(jīng)營負責人在審查中全面支持審計師的調查。不論內部審計師在組織系統(tǒng)中處于什么地位，他們應具有聲譽、地位和最高管理當局的支持，使他們能夠在全公司中隨時取得審計報告所需的信息。他們應該具有與管理主管人員接近的權力，這些主管人員能對審計師的意見和建議做出迅速而恰當?shù)目紤]。由于每個公司的組織結構不同，在公司的組織地位中，內部審計將成為一個參謀職部門。
5、關注審計方法問題。實施管理審計，要求審計時間前移，變事中、事后審計為事前審計，真正其到“事前反饋”的作用。
6、關注管理層的主要興趣。因為管理審計的目標是幫助組織增強持續(xù)發(fā)展的能力，所以，企業(yè)內部審計人員必須設想自己既處在總體管理的位置上，也處于部門管理的位置上，為企業(yè)提供建設性的服務。任何部門或職能管理的基本目標都是要達到總體管理制定的總目標。作為一個企業(yè)來說，最高管理當局最關心的莫過于如下問題：（1）加強經(jīng)營、加強經(jīng)營控制及有助于實現(xiàn)目標等方面的建議；（2）向上級報告和說明經(jīng)營結果的方法；（3）有關經(jīng)營的總政策、指令和分配方法的影響。因此，企業(yè)內部審計人員在按照企業(yè)內部審計的總體目標要求實施企業(yè)內部審計時，必須針對上述問題有個明確的回答和解釋，以便于董事會在進行企業(yè)決策予以考慮。
7、關注業(yè)績評價。雖然內部審計人員必須考慮管理問題，但也需牢記內部審計人員不是經(jīng)理或經(jīng)理的監(jiān)督人，審計人員在企業(yè)中的地位和作用類似于醫(yī)生、診斷師、顧問和參謀，他們的基本職責是隨時隨地地提醒管理當局在作出決策時應盡可能地使用足夠充分的信息，并注意到企業(yè)的經(jīng)營管理活動是否都行之有效。審計人員應從理論和實務上對企業(yè)的經(jīng)營行為進行評價，幫助經(jīng)營管理者更好地履行其職責，提高經(jīng)營管理工作的效率和效果。
8、關注所有利益相關者的利益。管理審計必須關注所有利益相關者的利益，尤其是顧客的利益。以顧客為起點的戰(zhàn)略模式將逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)企業(yè)的戰(zhàn)略思維模式。傳統(tǒng)企業(yè)的管理模式以“資產(chǎn)驅動型”思維為基礎，由此而導引的運營方式是：資產(chǎn)投入產(chǎn)品服務渠道顧客；今天，受新經(jīng)濟觀念的影響，我們的戰(zhàn)略理念應有所改變，以顧客為起點的戰(zhàn)略模式正好與傳統(tǒng)模式反其道而行之，即：顧客渠道產(chǎn)品服務投入資產(chǎn)。
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，顧客扮演著極為重要的角色。企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務，必須滿足用戶的需求，離開了用戶，企業(yè)就失去了存在的意義，更不用說企業(yè)的發(fā)展了。可以說用戶是企業(yè)的“衣食父母”。從產(chǎn)品的研究開發(fā)至生產(chǎn)銷售的整個過程，都要對用戶的需求、偏好、購買動機等進行分析。因而，內部審計也應轉變管理審計的重點，更加關注利益相關者問題，尤其是顧客問題。
五、結語
內部管理審計概念是在現(xiàn)代企業(yè)研究背景下形成的，它反映了內部審計動態(tài)發(fā)展的基本趨勢和變革之傾向，關注內部審計的發(fā)展，將內部審計與企業(yè)治理緊密地結合起來，是我們必須要認真面對的一個問題。當然，也不能否認，未來的企業(yè)治理，還將進一步帶動內部審計的發(fā)展，內部審計機制的不斷完善，也將促進公司治理之進程。從逐步完善管理審計體系，預示著內部審計發(fā)展的主流方向。
參考文獻：
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