發布時間：2023-09-22 15:33:03
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【關鍵詞】房地產企業；土地增值稅；臨界點；節稅
近年來，國家為了控制房地產價格過高、投資過熱，先后出臺了一系列地產宏觀調控政策及配套細則，但收效卻不太大。商品房價格在激烈的市場競爭中依然居高不下，其原因固然是綜合復雜的，毫無疑問，高稅負就是其中的重要原因之一。房地產行業涉及的稅種多達十幾種，在整個稅負構成中，土地增值稅占有較大比重，企業應當給予足夠重視。
一、問題的提出
土地增值稅的納稅人是有償轉讓國有土地使用權及地上的一切建筑物和其他附著物產權的單位和個人，其計稅依據是納稅人轉讓房地產所取得的增值額。房地產企業開發出售房地產項目所獲利潤的高低，直接決定著企業繳納土地增值稅的多少。因此，企業在法律法規的允許范圍內，思考如何通過研究稅法，對土地增值稅做出最佳的納稅籌劃，降低企業納稅成本，獲取最大利潤，是每個房地產企業應該考慮的問題。土地增值稅稅收籌劃的具體方法有很多，在本文中，筆者主要研究如何依據臨界點的稅負效應，進行相應的稅收籌劃。
二、臨界點在土地增值稅優惠政策中的運用
稅收臨界點是指稅法有關條款規定的一定比例或數額，當應納稅所得額或銷售額，一旦突破這一比例或數額時，就要依法納稅或按更高的稅率納稅，從而使納稅人稅負大幅上升；反之，納稅人可以免稅或按更低的稅率納稅。
土地增值稅優惠政策中規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值率未超過20%，免征土地增值稅，否則應就其全部增值額按規定計稅。針對這項規定，納稅人在對普通住宅確定售價時，就應當考慮以下問題。
1.假如納稅人享受起征點優惠。
納稅人如果選擇享受起征點優惠，其增值率不能超過20%，在這范圍內，企業為了獲取最大利潤，其售價應該定為享受到起征點優惠的最高價位，否則，盡管享受到了起征點優惠，但獲取的利潤還存在上升的空間。
【例如】甲房地產有限公司，建造好一批普通標準住宅，按稅法規定允許扣除項目的金額合計是500萬元，其中未包括銷售稅金及附加。設該批住宅的售價為×萬元，則相應的銷售稅金及附加為5.5%×，這時，公司允許扣除項目的金額為500+5.5%×，依據相關規定，當增值率未超過20%時，免征土地增值稅，那么該公司享受起征點優惠的最高售價是×=1.2×（500+5.5%×），解方程×值為642.40，即享受起征點的最高售價為642.40萬元， 允許扣除金額為535.33萬元（500+642.40×5.5%）。
2.假如納稅人提高售價，放棄起征點優惠。
土地增值稅采用四級超率累進稅率，其中，最低稅率為30%，最高稅率為60%，具體見下表：
表1 土地增值稅采用四級超率累進稅率表
仍然用上例資料，假如住宅售價在原來基礎上提高Y萬元，即售價為642.40+Y，售價提高則相應的銷售稅金及附加應提高5.5%Y，此時，允許扣除項目的金額合計為535.33+5.5%Y，增值額為107.07+94.5%Y，應納土地增值稅為30%×（107.07+94.5%Y）。公司若是想通過提高售價獲得更多利潤，就務必使提高的售價部分高于因突破起征點而新增加的稅收，即Y30%×（107.07+94.5%Y），解不等式Y44.83。此時，企業必須使房屋售價格高于687.23（642.40+44.83）萬元，才有利可圖。
依據土地增值稅的稅率是增值率來確定的，且采用的是四級超累進稅率，這種稅率形式存在明顯的納稅臨界點。企業可采用以上方法，求出各級適用稅率的納稅臨界點，結合企業實際情況，通過增加支出或減少收入的方法來調節稅率，使企業適用稅率降低至臨界點以下，從而適用更低一級的稅率。
3.實證研究。
宏達房地產開發有限公司，有一批普通標準住宅待售，在該項目中，取得土地使用權所支付的金額為1 000萬元，房地產開發成本為2 200萬元，有關的稅金為150萬元。根據稅法規定，該房地產開發公司還可以加扣成本費用（1 000+2 200）×20%=640萬元。
如果該批住宅售價為4 900萬元，該房地產的增值率為910÷3 990=22.8%，根據稅法規定，應該按照30%的稅率繳納土地增值稅（4 900-3 990）×30%=273萬元。此時，企業稅后利潤為4 900-3 990-273=637萬元。
如果公司進行稅務籌劃，將售價降低至4 780萬元，該房地產的增值率為19.8%，依據普通標準住宅的稅收優惠相關規定，該企業免征土地增值稅。此時，企業稅后利潤為790萬元，公司稅后利潤增加153萬元。
三、臨界點在利息支出扣除方式中的運用
房地產開發企業一般都需要使用大量貸款，自然涉及到利息的支出。對于利息支出的扣除限額，我國稅法做出了以下具體的規定：如果利息費用沒有超過按商業銀行同類貸款利率計算的金額，且能按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明，利息支出可據實扣除，其他開發費用，按“合計數”（取得土地使用權支付的金額=房地產開發成本）的5%以內計算扣除，與其他費用一起按“合計數”的10%以內計算扣除。這樣的規定為房地產開發企業進行納稅籌劃提供了有利的空間，企業可選擇有利的扣除方式。
1.舉例分析。
丙房地產開發公司，開發一房產項目，取得土地使用權支付了2 000萬元，房地產開發成本為2 400萬元，利息支出為100萬元，未超過按商業銀行同類貸款利率計算的金額，且能按轉讓房地產項目計算分攤。
若公司不提供金融機構證明，則能扣除的房地產開發費用的最高額為（2 000+2 400）×10%=440萬元，若提供金融機構證明，能扣除開發費用的最高額為100+（2 000+2 400）×5%=320萬元。可見，在本例中公司應選擇不提供金融機構證明。
2.分析結論。
公司在扣除借款利息時，要好好權衡是否該提供金融機構證明，若發生的能夠扣除的利息支出超過了稅法規定的開發成本的5%，則應該提供證明，如果沒有超過5%，則應選擇不提供證明。
四、結束語
在房地產企業土地增值稅納稅籌劃中分析運用稅收臨界點，能在一定程度上降低企業稅負，爭取更多利潤。納稅人在分析運用納稅臨界點時，要及時關注稅法最新動態，確保籌劃方案的時效性。同時還必須結合企業實際情況，著眼于企業整體，因為只有使企業綜合收益達到最大化的稅務籌劃，才是最優的方案。
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關鍵詞：土地增值稅 征稅對象 增值收入 納稅籌劃
一、引言
土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。征收土地增值稅首先要發生國有土地使用權的轉讓行為，非國有土地（如集體土地）的轉讓以及國有土地的出讓行為都不征收土地增值稅。增值性收入包括貨幣收入、實物收入以及其他收入，對于不產生增值收入的房地產贈與行為不征收土地增值稅。
二、土地增值稅概述
國家推行土地增值稅的主要目的是抑制房地產投機，限制濫用耕地行為，同時調節收入分配，縮小貧富差距，保障人民的根本利益。土地增值稅采用超額累進稅率，增值收入多的多繳納，增值收入少的少繳納。超額累進稅率要求：土地及地上附著物增值額小于等于相關扣除項目百分之五十的部分，按照百分之三十的稅率繳納稅金；增值額大于扣除項目百分之五十但小于等于百分之百的部分，按照百分之四十的稅率繳納稅金；增值額大于扣除項目百分之一百但小于等于百分之二百的部分，按照百分之五十的稅率繳納稅金；增值額大于百分之二百的部分，按照百分之六十的稅率繳納稅金。
另外，國家針對房地產企業還頒布了一條特別規定：房地產企業建造普通標準住宅對外出售，增值額不超過扣除項目金額合計數的百分之二十的部分免征土地增值稅。鑒于此，房地產企業應當合理控制土地及地上附著物的增值率，詳細計算扣除項目，找出項目增值臨界點，為企業的合理避稅做出相應籌劃。稅務總局頒布的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》有效的彌補了過去稅法中對于房地產行業的稅收漏洞，但也為房地產稅收籌劃提供了新的利用空間。對于土地增值稅，我們認為還有很大的避稅空間可以利用，其經濟效益還是較為可觀的。
三、土地增值稅的核算與納稅籌劃
（一）利用稅收優惠政策進行納稅籌劃
根據我國《稅法》的相關規定，作為納稅人的房地產企業建造普通住宅用于出售時，倘若房屋增值額在扣除項目金額合計數的百分之二十以下，那么無需征收土地增值稅；倘若大于百分之二十，則應就其全部增值額征收土地增值稅。對此，作為納稅人的房地產企業應充分利用該稅收優惠政策，在建造普通標準住宅時，應首先測定盈虧平衡點，以保證預期盈利為前提，以遵循市場規律為原則，合理設置房產的銷售價格，爭取將房屋增值額控制在扣除項目金額合計數的百分之二十以下，以獲得免征土地增值稅的優惠待遇。
（二）采取多元化房產處置方式進行納稅籌劃
此處的“多元化”方式主要是指，對所開發的房產以出租、銷售、租售并存（先出租后銷售，售后返租）、產權轉讓、投資入股、轉作經營性資產（自用自營）等。
根據我國《稅法》規定，倘若房地產企業將所開發的房產用于出租或自用，只要產權并未發生轉移，則不予征收土地增值稅。并且所收受的款項和付出的支出在清算時不列入收入和成本。根據此條規定，房地產企業所附屬的物業開發商無需繳納土地增值稅。對此，房地產企業可以結合自身實際情況，并在不違背未來發展戰略的情況下適當選擇自行管理物業。既可以降低企業所需承擔的稅務成本，也可延遲土地增值稅的納稅時間。 而延遲土地增值稅的納稅時間需要與所獲得的資金時間價值和資金風險因素等共同考慮，以及兼顧衡量房產隨市場而產生的增值。
由于將開發產品改為自用自營所有權并不發生轉移而無需繳納土地增值稅。因此，除物業之外，房地產企業可以在房產市場前景較佳時選擇適當留取部分房產自持，不僅可以不繳納土地增值稅，還可以坐享房產升值。而此項選擇的前提，需要首先服從于企業的實際情況與未來發展要求；其次，房地產企業需要對此進行充分調研，研究此項舉措的實際可行性。
（三）利用扣除項目進行納稅籌劃
根據我國《稅法》的目的和要求，為了充分調動納稅人的納稅積極性并在一定程度上減輕其納稅成本，允許在房產所有權轉讓時從其收入中扣除部分項目和金額。從征稅對象上可以大致劃分為以下幾類：土地使用權的取得成本；房地產開發成本；房地產開發費用（管理費用、銷售費用、財務費用）；房產轉讓的相關稅金（房產轉讓時繳納的營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅等）；舊房轉讓時的評估價格等。對此，作為納稅人的房地產開發企業在土地增值稅的核算與納稅籌劃時可以對此加以利用，以減輕稅負。
首先，房地產企業可以在房產開發時適當采取合理方式增加收入中的可扣除項目和金額。比如，在房地產開發成本中可以適當增設土地征用及拆遷補償費、公共配套費、建筑安裝費、前期工程費、開發間接費用、基礎設施費等，通過增設扣除項目和相應扣除金額以降低土地增值額，從而減少土地增值稅的納稅成本。
其次，房地產企業所開發的房產可能不僅涉及普通住宅，還會有其他類型用房。這種情況下，房地產企業需要對可扣除成本進行分攤。通常的分攤方法有兩種，即“建筑面積分攤法”或“層高系數建筑面積分攤法”。究竟選擇哪種方式，房地產企業還需根據自身實際狀況，進行合理選擇。根據調查顯示，目前我國非住宅房屋增值額較大、毛利較高，企業稅負較重。對此，既涉及普通住宅又涉及非住宅房屋的房地產企業應在分配可扣除項目和成本時，盡量使車庫、店面等非住宅部分（多分攤一些，以減少其增值額，從而降低土地增值稅納稅成本。
（四）利用加計扣除政策進行納稅籌劃
在我國《土地增值稅實施細則》中明確規定，作為納稅人的房地產企業，可以在允許扣除土地使用權的取得成本和房產開發成本的基礎上加計百分之二十予以扣除。對此，作為納稅人的房地產開發企業在土地增值稅的核算與納稅籌劃時可以對此加以利用，以減輕稅負。在房地產開發成本中，開發間接費是房地產企業納稅籌劃的一個重點。該費用主要是指房產開發項目所發生的一系列直接費用支出，比如房屋修理費、累計折舊、工資及福利費、水電費、辦公費、勞動保護費等。前文已述，房地產開發成本是土地增值稅計稅基礎的可扣除項目之一，因此在計算土地增值稅時可以將其扣除。除此之外，根據《土地增值稅實施細則》，該部分費用還能再享受百分之二十的加計扣除。
對這部分房產開發費用，企業在賬務處理時很容易將其與管理費用或銷售費用相混淆。而根據《土地增值稅實施細則》，只有當管理費用與銷售費用不超過土地使用權的取得成本與開發成本合計數的百分之五，方可扣除。倘若房地產企業在賬務處理時誤將房產開發間接費用計入了管理費用或銷售費用，一旦超過百分之五的限額規定，就無法享受全額扣除，需要多交土地增值稅。反之，倘若房產開發間接費用被正確歸集計入房地產開發成本，那么不僅能夠獲得全額扣除，還能再行享受百分之二十的加計扣除。因此，作為納稅人的房地產企業應對此嚴加把握，爭取降低土地增值稅納稅成本。
（五）利用借款利息扣除進行納稅籌劃
根據《土地增值稅暫行條例》規定，房地產企業借款利息的扣除可以通過兩種方式來計算：
（1）第一種方式要求納稅人能夠將借款利息支出清晰的分攤到各房產項目中，并且可以提供銀行的貸款證明，那么在計算房地產開發費用時，可以扣除的費用為：
可扣除部分*=借款利息+（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×5%
（2）第二種方式是納稅人在無法滿足第一種方式所要求的條件時，房地產開發費用可以扣除的費用為：
可扣除部分**=（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×10%
兩種方式之間的差額=可扣除部分*-可扣除部分**=借款利息+（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×5%-（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×10%=借款利息-（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×5%
所以，當借款利息大于（土地使用權購入金額+房地產開發費用）×5%時，企業應該采用第一種方式進行扣除；反之則應該采用第二種方式。
四、結束語
綜上所述，關于土地增值稅，房地產企業可以采取多種方式進行合理的納稅籌劃。至于究竟選擇哪一種方法，企業則應當根據自身特點和未來發展戰略靈活選擇。有效的納稅籌劃并非等價于偷稅漏稅，而是一種在不違背我國稅法要求的基礎上的合理籌措。選擇最合宜的土地增值稅納稅籌劃方式，降低房地產企業的納稅成本，從而爭取盡可能多的經濟利益，是我們堅持不懈的方向和目標。
參考文獻：
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[4]王晶杰.淺談土地增值稅對房地產市場的經濟效應[J].中小企業管理與科技（上半月）. 2008（02）
摘 要：隨著房價愈演愈烈的上漲趨勢，國家相繼出臺一系列的政策來遏制房價的過快上漲。稅收作為施行宏觀調控的一項重要手段，在此發揮著重要的作用。土地增值稅的征收在其中扮演重要的角色，也正因如此，房地產開發企業為了避免利潤受到太大影響，紛紛采用各種方式進行避稅。究竟這些避稅方式是納稅人合法合理的稅收籌劃呢，還是違法的偷稅、漏稅行為？
關鍵詞：房地產企業；土地增值稅；避稅
中圖分類號：F29文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2011）01-0229-02
1 土地增值稅概述
目前，大多數國家為了調節土地開發使用的收益分配，通常不直接對土地開發利用行為征稅，而是對土地開發利用的成果，主要是房地產商品和收益征稅，其主要稅種有所得稅、增值稅、印花稅等等。關于征收方式，一種是綜合征收，即把土地增值收入納入所得稅中征收，不單設土地增值稅，如美國、英國、法國等國家，就是采用這種辦法，把土地增值收益并入個人或法人總所得中，征收個人所得稅或法人所得稅。另一種是分別征稅，即把土地開發利用的利潤所得與土地增值收益區分開來，對利潤所得征收所得稅，對土地增值收益課征土地增值稅。 我國的規定屬于后者，即對土地增值收益單獨課征土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第二條的規定，土地增值稅是指對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的單位和個人所取得的增值額征收的稅種。
1.1 納稅人
轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，是土地增值稅的納稅人。目前土地增值稅主要的征收對象是房地產開發企業。（房地產開發企業以開發、建設和銷售房地產為主營業務，土地增值稅是其主要稅賦。
1.2 稅率
我國的土地增值稅實行四級超率累進稅率的稅制，秉承增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征的稅賦原理。具體為：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額百分之一百、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。
1.3 增值額的確定
土地增值稅中的增值額即納稅人轉讓房地產取得的收入減除扣除項目金額后的余額。根據《土地增值稅暫行條例》的規定，納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。法定扣除項目包括：取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目。
2 房地產企業土地增值稅避稅
2.1 房地產企業土地增值稅避稅動因
2.1.1 企業利潤最大化
在市場經濟中，企業經營的目的就是為了盈利。國家的稅賦肯定會減少企業的利潤。趨利避害是每個經營者的當然心態，與對其他稅種的避稅相同，房地產企業通過稅收籌劃對土地增值稅的避稅亦都是為了使企業獲得更多的利潤。
2.1.2 稅收法律與征管的缺位
首先，正是因為立法的不周延性使得房地產企業有了避稅的空間。例如，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》規定，土地增值稅必須進行清算。但清算的有關規定中，既規定有稅務機關應清算的條件，又有必須由納稅人提出申請并提供鑒證報告的要求，稅務機關到底如何操作，很難把握。 另外，稅收征管部門執法不嚴，在寬執法的環境中就算有詳盡的立法也無法避免企業對納稅的規避。例如稅法規定對土地增值稅實行先預征一定比例，等項目結算時進行清算，但現在稅務機關對很多房地產開發企業都沒有進行預征。
2.2 房地產企業土地增值稅的避稅方式
2.2.1 合作建房方式
《財政局、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）第二條規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。因此，很多的房地產開發企業就采用合作開發的形式來避稅。如房地產企業A從B公司購得一塊土地的使用權準備建造住宅樓，同時他們簽訂了一份合作建房協議，這樣，在形式上就符合了《通知》中合作建房的模式，達到了避稅的目的。
2.2.2 投資、聯營的方式
2006年之前，很多房地產企業采此方式規避土地增值稅。因為當時根據《財政局、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）第一條的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。不過，自從《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）出臺后，采用此種方式進行避稅的企業已無法達到預期的目的，因該通知第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第一條暫免征收土地增值稅的規定。
2.2.3 企業兼并的方式
根據《財政局、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第三條規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。許多大型房地產公司會根據不同的房地產項目成立獨立的項目公司，由項目公司取得土地使用權，并進行房地產開發，然后通過兼并項目公司的方式規避本應繳納的土地增值稅。
一般意義上的項目公司是為某一特定項目而成立的房地產開發公司，負責該項目的開發和銷售，當該項目全部開發銷售完成后，項目公司可以依法注銷或轉變為物業管理公司。 當然，項目公司的運作方式主要是為了房地產企業項目開發更好地管理和運作，同時因其獨立性可以降低房地產企業的開發經營風險，而用以作為規避土地增值稅的一種方式，也可以說只是房地產企業規避高稅負的“無奈之舉”。
2.2.4 利用稅收優惠政策
《土地增值稅暫行條例》第八條第1項的規定，納稅人建造普通標準住宅 出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。房地產企業可以通過調整普通標準住宅和非普通住宅、商用住宅的建造比例、增加普通標準住宅的成本、權衡項目分開核算普通住宅和非普通住宅、商用住宅的增值額與項目整體核算增值額的稅負高低（具體會計籌劃方式在此不做贅述）等方式利用稅收優惠政策達到少繳土地增值稅的目的。
房地產企業對于土地增值稅的避稅方式還有很多形式，例如利用代建房的方式、商鋪等高增值率部分的房地產自營自用的方式、虛報開發成本的方式、銷售收入不做納稅申報的方式、虛列公共配套設施支出、房地產交換不確認收入等等。
[關鍵詞]土地增值稅 增值額 稅收優惠 籌劃
房地產開發行業具有投資資金多、周期長、風險大、利潤高的特點。土地增值稅作為流轉稅的一種,在房地產開發企業的稅費中占有相當大的比重。當前,國際金融動蕩、國內經濟不穩定,政府亦加強了對房地產業的宏觀調控,房地產企業如何在不利環境下,整合現有資源,籌劃土地增值稅,減輕企業稅收負擔,為企業爭取最大的現金流,顯得尤為重要。筆者擬就相關問題做一探討。
一、土地增值稅的有關概念
根據國務院頒布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)規定,土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。房地產增值額為納稅人轉讓房地產所取得的收入,減除規定的扣除項目金額后的余額。應納土地增值稅額等于增值額乘以適用稅率。在稅率方面,土地增值稅的稅率為四級超額累進稅率.即增值額未超過扣除項目金額的50%,稅率為30%;增值額超過項目金額的50%未超過100%,稅率為40%;增值額超過項目金額的1O0%,未超過200%,稅率為50%;增值額超過項目金額的200%以上,稅率為60%。由此可見,土地增值稅是流轉稅的一種。通過調整房地產的收入額和扣除項目金額,可以影響增值額和增值稅率,進而影響土地增值稅的大小。
二、轉讓房地產取得收入的籌劃
關于土地增值稅的收入額,條例中做了比較明確的規定。比如,條例指出,納稅人轉讓房地產所取得的收入,包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內的全部價款及有關經濟利益,不允許從中減除任何成本費用。對取得的實物收入,要按收入的市場價格換算成貨幣收入。對取得的無形資產收入,要進行專門的評估.在確定其價值后折算成貨幣收入等等。故轉讓收入的大小與成本費用的確認沒有任何關系,但是實務上,房地產企業可以利用合同拆分的方式,也就是在銷售轉讓房產時,將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離,分別簽訂合同,從而減少轉讓房地產所取得的收入。舉例如下:
假定某房地產開發企業準備開發一幢帶裝修的寫字樓。預計裝修過的寫字樓市場價值是2000萬元(含500萬元裝修費)。如果該企業和購買者分兩次簽訂合同。在毛胚房建成后先簽訂1500萬元的房屋買賣合同,等裝修時再簽500萬元的裝修合同,則該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額1500萬元繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額500萬元屬于裝修合同,是營業稅征稅范圍,不用計征土地增值稅。這樣就使得納稅人計算土地增值稅的收入額減少,達到了降低稅負的目的。
三、土地增值稅扣除項目的籌劃
關于土地增值稅的扣除項目,條例及其實施細則中做了詳細說明,包括取得土地使用權時所支付的金額;土地開發成本、費用;建房及配套設施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;與轉讓房地產有關的稅金;財政部規定的其他扣除項目等。故可以根據扣除項目的類別不同,分別進行如下籌劃。
1、增加成本的籌劃
第一、利用成本費用的可轉化性。房地產開發費用即期間費用(管理費用、經營費用、財務費用)不能全部據實扣除,而是按一定比例限額扣除。由于現行的會計準則對期間費用和工程項目的“開發費用”并無嚴格界定。因此,企業可以通過事前的籌劃,把可以轉移的開發費用合理轉移到開發成本中,則可以加大扣除項目金額,減少應繳納的土地增值稅。例如.企業人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍,它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義,但如果這些費用是屬于房地產開發項目人員所發生的,則可以分攤到房地產開發成本中去,在計算土地增值稅時準予扣除。這樣,期間費用的減少不影響房地產開發費用和扣除,而房地產的開發成本卻增加了,降低了增值額,從而使應納的土地增值稅減少。
第二、利用費用均分進行籌劃。不同地方開發成本因為地價或其他原因而不同,一些地方的房產開發銷售后的增值率較高,而有的房產增值率較低,這種不均勻的狀態會加重企業的稅收負擔。對于同時在幾處進行房地產的開發業務的企業,可以利用費用均分進行籌劃。也就是通過事先對開發成本進行必要的調整,平均費用分攤來抵銷增值額,使得各處開發業務的增值率大致相當,從而節省稅款。如果結合其他籌劃方法,使增值率剛好在某一臨界點以下,則節稅效果更好。
2、借款利息扣除方法的籌劃
稅法規定,房地產開發企業借款利息的扣除,有兩種方式:一種是納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,并能提供金融機構的貸款證明的,可扣除的房地產開發費用為:利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%以內;另一種是如果納稅人不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出,或不能夠提供金融機構貸款證明的,可扣除的房地產開發費用為:(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×1O%以內。這兩種利息扣除方法的差額=利息一(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5% 。故當利息>(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%時,企業應采用第一種方法;當利息
3、利用“代收費用計價”的籌劃
根據財稅[1995]48號規定,對于房地產企業在銷售不動產時,代其他部門收取的城建配套費、維修基金等費用,可以并入房價,也可以在房價之外單獨核算。如果代收費用并入房價并且向購買方一并收取的,則代收費用計入房地產轉讓收人計稅。在代收費用支付時可以作為扣除項目金額予以扣除。若代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉讓房地產的收入。雖然與代收費用的單獨核算相比,并入房價核算不會影響銷售房產的增值額。但是,由于代收費用的存在,并入房價核算在房產轉讓環節的扣除數比單獨核算更高,使得轉讓房地產的增值率降低,減少土地增值稅。
四、利用其他稅收優惠政策的籌劃
除了直接減少分散收入、增加成本費用扣除金額外,企業還可以直接利用其他稅收優惠政策進行土地增值稅的籌劃,具體有:
1、房地產代建
房地產的代建行為是指房地產開發公司代客戶進行房地產的開發,開發完成后向客戶收取代建收入的行為。按稅法規定,代建行為繳納營業稅,不繳土地增值稅。房地產開發公司可以利用這種建房方式,在開發之初確定最終用戶,實行定向開發,就可以減輕稅負。具體可由房地產開發企業以客戶名義取得土地使用權和購買各種材料設備,也可以通過協商由客戶自己購買和取得。
2、合作建房
稅法規定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉讓的,應繳納土地增值稅。如房地產開發公司擁有一塊土地,擬與其他公司合作建造寫字樓,資金由其他公司提供,建成后按比例分房。對房地產開發公司而言,作為辦公用房自用,則不用繳納土地增值稅。
3、利用土地增值稅“起征點”優惠政策進行籌劃
現行稅法規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的免繳土地增值稅;超過20%,就全額征稅。故企業可以考慮通過合理設置價格,使得增長率在20%以下,達到免繳土地增值稅的目的。
總之,房地產開發企業土地增值稅籌劃是一項具有前瞻性、綜合性、技術性的工作,在籌劃時要綜合考慮成本、收益的各個方面,以便減輕企業稅收負擔,實現長期、健康、穩定的發展。
參考文獻:
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[2]中華人民共和國財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則[Z].1995
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土地租賃增值稅稅率
營改增以后 不動產租賃的稅率是11%。 《財政部 國家稅務總局 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)： 不動產租賃一般納稅人(年應交納增值稅服務達到500萬元〈含500萬〉)適用]。小規模納稅人則適用3%的征收率。 附件1.《營業稅改征增值稅試點實施辦法》： 第十五條 增值稅稅率：
(一)納稅人發生應稅行為，除本條第
(二)項、第
(三)項、第
(四)項規定外，稅率為6%。 (二)提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%。 (三)提供有形動產租賃服務，稅率為17%。 (四)境內單位和個人發生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規定。 第十六條 增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。
土地租賃增值稅主要特點
與其他稅種相比，土地增值稅具有以下四個特點：
(1)以轉讓房地產的增值額為計稅依據。土地增值稅的增值額是以征稅對象的全部銷售收入額扣除與其相關的成本、費用、稅金及其他項目金額后的余額，與增值稅的增值額有所不同。
(2)征稅面比較廣。凡在我國境內轉讓房地產并取得收入的單位和個人，除稅法規定免稅的外，均應依照土地增值稅條例規定繳納土地增值稅。換言之，凡發生應稅行為的單位和個人，不論其經濟性質，也不分內、外資企業或中、外籍人員，無論專營或兼營房地產業務，均有繳納增值稅的義務。
(3)實行超率累進稅率。土地增值稅的稅率是以轉讓房地產增值率的高低位依據來確認，按照累進原則設計，實行分級計稅，增值率高的，稅率高，多納稅;增值率低的，稅率低，少納稅。
(4)實行按次征收。土地增值稅在房地產發生轉讓的環節，實行按次征收，每發生一次轉讓行為，就應根據每次取得的增值額征一次稅。
土地租賃增值稅征稅范圍
1.一般規定
(1)土地增值稅只對“轉讓”國有土地使用權的行為征稅，對“出讓”國有土地使用權的行為不征稅。
(2)土地增值稅既對轉讓國有土地使用權的行為征稅，也對轉讓地上建筑物及其它附著物產權的行為征稅。
(3)土地增值稅只對“有償轉讓”的房地產征稅，對以“繼承、贈與”等方式無償轉讓的房地產，不予征稅。不予征收土地增值稅的行為主要包括兩種：
①房產所有人、土地使用人將房產、土地使用權贈與“直系親屬或者承擔直接贍養義務人”。
②房產所有人、土地使用人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業。
2.特殊規定
(1)以房地產進行投資聯營
以房地產進行投資聯營一方以土地作價入股進行投資或者作為聯營條件，免征收土地增值稅。其中如果投資聯營的企業從事房地產開發，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資聯營的就不能暫免征稅。
(2)房地產開發企業將開發的房產轉為自用或者用于出租等商業用途，如果產權沒有發生轉移，不征收土地增值稅。
(3)房地產的互換，由于發生了房產轉移，因此屬于土地增值稅的征稅范圍。但是對于個人之間互換自有居住用房的行為，經過當地稅務機關審核，可以免征土地增值稅。
(4)合作建房，對于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅;但建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
(5)房地產的出租，指房產所有者或土地使用者，將房產或土地使用權租賃給承租人使用由承租人向出租人支付租金的行為。房地產企業雖然取得了收入，但沒有發生房產產權、土地使用權的轉讓，因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
(6)房地產的抵押，指房產所有者或土地使用者作為債務人或第三人向債權人提供不動產作為清償債務的擔保而不轉移權屬的法律行為。這種情況下房產的產權、土地使用權在抵押期間并沒有發生權屬的變更，因此對房地產的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅。
(7)企業兼并轉讓房地產，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，免征收土地增值稅。
(8)房地產的代建行為，是指房地產開發公司代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產開發公司而言，雖然取得了收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務收性質，故不在土地增值稅征稅范圍。
(9)房地產的重新評估，按照財政部門的規定，國有企業在清產核資時對房地產進行重新評估而產生的評估增值，因其既沒有發生房地產權屬的轉移，房產產權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅征稅范圍。
(10)土地使用者處置土地使用權，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占用、使用收益或處分該土地的權利，具有合同等到證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人就應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等。
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黃樺表示，土地增值稅是一個匆忙出臺的稅種，天生有著一些隱患。尤其是對于稅務征管這塊，制定稅法 時考慮得不全面，有些問題一直遺留 下來，現在更不好解決。她表示：“土地增值稅本身應該是房地產項目最終 清算完成后再進行繳納，但是在操作 中存在無法控制的局面，后來國稅總 局下文件要求采用預先繳稅和清算后 補繳同時進行的方式。這就造成很多 房地產項目土地增值稅征管的過程和 方式十分復雜。”她進一步表示，土 地增值稅征繳的第一個難點，在于需 要統計全部的銷售收入，需要一個明 確的時間節點，這是現在讓一線稅務 征管部門覺得很惱火的。“房產項目 銷售進度不可能被稅務部門實時掌握， 而開發商對于土地增值稅的繳納條件又十分了解，勢必會造成利用時間空檔合理避稅，這對稅務部門發出了新 的挑戰。目前看沒什么好方法。”
黃樺告訴記者，現在土地增值稅 清算的另一個難點，在于目前沒有一個 征管的計稅標準，各地征收的比例也 不一樣，使得從全國來看，土地增值稅 變成了一個大雜燴，很難了解清楚“到 底企業在這里欠稅，還是在那里欠稅。” 她進一步表示，對于當地的稅務部門來 說，各地征收比例不同，對于房地產企 業的吸引力也不同，站在當地財政的基 礎上，招商引資，尤其是在土地財政支 撐著大部分地區發展的情況下，安撫好 大型房地產開發商就成為地方稅務部 門無奈的選擇。而這使得土地增值稅的 征收變得更加困難。
黃樺認為，土地增值稅對于房價 影響“現在看來非常有限。”她表示， 這個稅種當初設立時是為了打壓房價， 可是現在房價上漲趨勢仍然不會減速。 為此，還采用這種復雜的計稅方式征 收土地增值稅，確實有些力不從心， 不如改變稅種，將其并入房產稅或者利用“營改增”的過程將這個稅種進行新的修改，并可以考慮使用電子數 據支持的征收與監管方式。她認為像 浙江采用的土地增值稅電子征收平臺， 考慮了多種條件，使得土地增值稅的 征收變得較為條理清晰，得到了基層 稅務征管人員的一致好評。“這是未 來發展的方向，只有掌握數據才能做 到對稅收的征管心中有數。”
中國科學院創新發展研究中心社會發展與公務創新研究部部長康小明：這件事，數額確實是太嚇人了，如果能把房地產企業欠繳的、應交未交的土地增值稅及時足額地征繳回來，那么，很多開發商的資金鏈應該就扛不下去了，這將使得它們利用閑錢，炒高地價、抬高房價的可能性大大降低。
據專家介紹，土地增值稅實際上就是反房地產暴利稅，征收土地增值稅的目的，就是要加強國家對房地產市場的調控，壓縮房地產企業的利潤空間，抑制房價過快增長，抑制開發商炒買炒賣土地、投機獲取暴利的行為，避免國有土地收益流失，以增加國家財政收入。目前，我國土地增值稅實行四級超額累進稅率，對房地產企業售房收入扣除開發成本等支出后的增值部分，土地增值率高的多征，增值率低的少征，無增值的不征，房地產項目毛利率只要達到34.63%以上，都需要繳納土地增值稅。
而目前房地產商通常的操作模式，土地增值稅已經被列入了開發成本，也就是說，房地產商應向國家繳納的土地增值稅，早就已經包含在消費者的購房款中了。按照現行規定，在房地產開發項目銷售超過85%，或者獲得商品房預售許可證滿3年等條件下，稅務部門就應當按規定對該開發項目土地增值稅進行清算征繳。
然而，李勁松在對國內知名的45家上市房地產公司的企業年報進行分析后發現：這些公司無一例外都有巨額應交而未交的土地增值稅，同期也幾乎都有足夠用以繳稅的貨幣資金。而且，有不少房地產上市公司將應交巨額土地增值稅長期未交，只是掛在賬上，導致應交土地增值稅稅額滾雪球般的一年比一年多。其中，29家房地產上市公司截至2012年12月31日，應交未交土地增值稅總額已經高達640億元。（圖板：45家有巨額應交未交土地增值稅的上市房企名錄，名單附后）應交未交土地增值稅金額排名前十的企業分別是：雅居樂83億元（雅居樂地產控股有限公司）、SOHO中國64億元（SOHO中國有限公司）、富力地產58億元（廣州富力地產股份有限公司）、萬科58億元（萬科股份有限公司）、華僑城49億元（深圳華僑城股份有限公司）、招商局地產44億元（招商局地產控股股份有限公司）、合生創展42億元（合生創展集團有限公司）、融創中國27億元（融創中國控股有限公司）、金地集團26億元（金地集團股份有限公司）、新世界中國地產24億港元（新世界中國地產有限公司）。
那么，這些知名的地產公司為何會有如此巨額的應交未交土地增值稅呢？記者隨即對其中的幾家公司展開了調查。
廣州富力地產股份有限公司截至2012年12月31日有58.55億元應交未交土地增值稅，記者就此問題致電富力地產時，這家公司的一名負責人給出了這樣的解釋。
廣州富力地產股份有限公司投資者關系部負責人：沒到交的條件，就是繳納的條件，就是有一筆就交一筆，這樣的。不是上面掛多少，就要交多少。
有意思的是，富力地產等房地產公司雖然聲稱在年報中所列出的土地增值稅不是現時義務，并不需要全部立即上繳，但是與此同時，卻將這部分土地增值稅算成了公司已經支出的經營成本，也就是說，這些上市的房地產公司向股民公布的年報中，所計算的企業利潤已經減掉了這部分他們并沒有足額上繳的土地增值稅，當記者追問這些上市地產公司為何采取這種完全不合理的計算方式時，相關負責人卻避而不答。
廣州富力地產股份有限公司投資者關系部負責人：你說的這個問題比較難以回答，我不跟你說了，好吧。
這位負責人一再強調，這種做法不是富力地產獨創的，目前有相當數量的房地產公司都采用這種處理方式，甚至可以說是地產行業的通行做法。
廣州富力地產股份有限公司投資者關系部負責人：這個行業一貫操作都是這樣的你去看看其他公司也都是一樣的，報表都是這樣做的，只不過是我們數額比較大，基本上大的公司都是這樣的。
按照富力地產這名負責人此前的說法，雖然在2012年年報中，富力地產截至2012年12月31日，其應交而未交土地增值稅金額已經高達58億多元，但是，這部分土地增值稅并不是都達到了清算征繳的條件。然而相關專家卻指出，地產公司的這種解釋是站不住腳的。專家告訴記者，上市公司年報中，包括土地增值稅在內的應付稅金、應交稅金都是企業自己已經完成清算、應該及時向稅務機關繳納而實際尚未繳納的納稅額。
財政部財政科學研究所副所長劉尚希：應付稅金就是你應該交的稅，比如說，你算出來是應當交一千 萬的稅金，這就是你的應付稅金，如果說，你沒交的話，那你就欠稅了。
專家指出，只要房地產企業自己已經計算出截至某個時間應交土地增值稅的金額，并按照企業會計準則將其確認為成本計入當期負債，就應該是現時義務，也就是企業在現行條件下已承擔的義務，換句話說，企業已經把應付土地增值稅列入了企業經營成本，按照我國已有的土地增值稅征收管理規定，房地產開發商就應該及時向稅務部門申報繳納這部分土地增值稅。
那么，把應付未付巨額土地增值稅長期掛在自己企業的賬上，為什么會成為房地產上市公司的慣常做法呢？
招商局地產控股股份有限公司2012企業年報顯示，截至2012年12月31日，有應交未交土地增值稅44億元，該公司一位不愿透露姓名的相關部門負責人向記者透露，其目的之一是直接獲取銀行利息。
招商局地產控股股份有限公司投資者關系部負責人：（這是）公司的一個策略，錢存在銀行里，你想過沒有，40多億，我晚一個月交的話，有多少利息收入，對不對？如果我早交一個月，又損失多少利息，你算過沒有。
專業人士指出，消費者把包括土地增值稅在內的購房款交給了開發商，開發商把所涉及的土地增值稅掐在手里，不但有利可圖，而且獲利不菲。soho中國截至2012年12月31日有應交未交土地增值稅64億元，僅按60億元來算，月獲銀行存款利息高達1500萬元，每多拖一年，soho中國就至少可以多賺1億8千萬元。房地產企業不及時繳交土地增值稅，企業獲利，卻給國家稅收留下了窟窿。
記者注意到，暴利驅使之下，房地產上市公司紛紛采用相同手法糊弄土地增值稅：房地產企業自己清算出土地增值稅金額后，便以“應付土地增值稅”名目，把錢先掛在企業賬上，然后再慢悠悠地按企業自己的意愿、依自己掌控的結算時間，按項目分批次地來和稅務局結算，而這種操作方式是房地產業內一個公開的做法，房地產上市公司之所以能夠堂而皇之地把土地增值稅久拖不交，長期掛賬，而且并未因此受到懲處，一個重要原因就是，這些房地產公司沒有切實地感受到來自稅務部門的壓力，使得他們拖欠甚至偷逃巨額土地增值稅，事實上成了一種風險很小的違規行為。
廣州富力地產股份有限公司投資者關系部負責人：掛賬的手法就是這樣的，沒有什么負面的，實質性的影響。
依據我國法律規定，納稅人未按規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納稅款外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款的萬分之五的滯納金。企業面臨的應該是數額驚人的罰款，企業負責人甚至可能需要承擔刑事責任，但是，實際情況卻是，地產公司并未因此受到任何懲處，那么，問題到底出在了哪里呢？
廣州富力地產股份有限公司截至2012年12月31日，有58.55億元的應交而未交的土地增值稅。按照我國稅法規定的征稅范圍，廣州市地稅局直接管轄廣州富力地產股份有限公司。記者在給廣州市地稅局的采訪提綱中，明確提了3個可以分別倒推出富力地產在不同時間節點上土地增值稅欠稅總額的問題。（一、截至2012年12月31日，廣州富力地產股份有限公司58.55億元的應付土地增值稅，是否已經在今年1月15日前繳納？二、58.55億元應付土地增值稅中，有多少是2012年12月當月新增加的？三、58.55億元應付土地增值稅，若今年1月沒有繳清，至3月底分別繳納了多少？）
5月14日，廣州市地稅局通過電子郵件給記者的答復是：“您提供的香港上市房地產集團公司財務數據，包含該公司在中國大陸范圍內所有注入上市公司項目所涉土地增值稅，超出我局管轄范圍，我局無法核實。”這也就意味著，直接管轄廣州富力地產股份有限公司的廣州地稅局，無法提供這家企業的土地增值稅清算征繳情況。
耐人尋味的是，上市房地產公司對自己該繳納多少土地增值稅，事實上卻有本明白賬。富力地產2012年報對其應付土地增值稅，明確聲明：“本集團須繳納中國土地增值稅，并已計入本集團銷售成本。然而，中國不同城市在實施有關稅項方面各有不同，而本集團部分土地增值稅尚未與各稅務機關完成結算。”
無獨有偶，在香港上市的碧桂園控股有限公司2012年報披露：截至2012年12月31日，其應付中國土地增值稅及企業所得稅高達72億元；“公司在中國主要營業地址是廣東省佛山市順德區北鎮”，也正是碧桂園集團公司的所在地。
然而，當記者在佛山市順德區，對碧桂園公司土地增值稅的征繳情況進行調查時，順德區地稅局的相關負責人卻告訴記者，他們也沒有掌握碧桂園公司有關土地增值稅的數據。
廣東省佛山市順德區地稅局科長：我們不掌握它總的數據，土增稅款，我們不掌握。
地產公司在企業年報中已經算出了自己應交未交的土地增值稅，而主管土地增值稅征繳工作的各地地稅部門卻都無法提供這些地產公司欠稅的具體數字，這樣的情況顯然是不正常的，那么在造成土地增值稅征繳困局的原因到底是什么呢？
記者注意到，從2000年以來，國家有關部門幾乎年年下發有關通知，要求強化對土地增值稅的清算和稽查。
專家告訴記者，由于房地產項目開發周期長，涉及的開發成本又復雜，再加上企業有避稅的天性，在相當大的程度上，在稅務部門和房地產開發企業之間，相關財務信息是不對稱的，而稅務部門事實上難以避免地處于劣勢被動地位。
財政部財政科學研究所副所長劉尚希：這些情況有的非常復雜，所以土地增值稅實際上是一個征管非常復雜的一個稅種，它對稅務部門的征管能力要求非常高的。如果你達不到的話，那么，你這個土地增值稅就征不到位。
一方面是一些房地產公司在通過股權交易方式、應付未付土地增值稅方式、以及做假賬等種種手段，拖欠甚至偷逃土地增值稅；另一方面是基層稅務部門由于種種原因未能盡到及時足額征繳企業應交土地增值稅的義務，由此造成了全國土地增值稅征收的巨大黑洞。按照專家的測算，全國房地產開發企業應交而未交的土地增值稅總額超過3.8萬億元。
資深律師注冊會計師注冊稅務師李勁松：有很多房地產公司它都注冊在境外，假如說，以后它把資產都轉移了，公司名存實亡，成了一個空殼公司，那么，這種情況下，不管它賬面上是掛欠多少土地增值稅，國家其實都無從征繳。
土地增值稅如果能夠征收到位，對于壓縮房地產企業的利潤空間，抑制房價過快增長，將發揮重要作用。而這部分已經包含在消費者購房款中的土地增值稅在征收過程中，卻受到多種因素的影響并沒有完全征繳到位。
國家稅務總局財產行為稅司副司長楊遂周：核定一個土地增值稅的征收率，可能你比如說核定10%、5%、6%等等，有的地方3%、4%，那么這樣就有一種自由裁量權比較大，不僅使國家稅款造成流失，而且可能還出現一些稅收的違紀問題。
關鍵詞 稅收思考 營業稅 土地增值稅 所得稅
一、案例正文
（一）大都地產公司成立于2003年3月，是一家具有國家二級資質的民營房地產開發企業
公司專注于房地產開發和銷售，注冊資本7000萬元人民幣。擁有一支充滿熱情和高學歷的年輕的員工隊伍，以“關心生活，關愛人”為理念，2003年開始開發“大都?國際名苑”，2005年開始開發“西湖8號公館”，2007年開始開發“上東國際”“西城國際”。項目累計總建筑面積43.1萬平方。
2014年3月大都地產公司與某銀行簽訂未完工建筑物轉讓協議，該協議將某某原抵押某銀行的一宗未完工的地上建筑物和國有土地使用權轉讓給大都地產公司，轉讓總價5300萬元。
該建筑物坐落在某市繁華地段，土地使用權性質為國有出讓，土地面積330平方米，地上建筑物為商住樓，建筑面積3442.51平方米。尚未完工，尚未辦理竣工驗收。
現在土地證已過戶到大都地產公司名下。在兩次過戶中，大都地產共交納稅費626.4732萬元，具體如下：以某某名義交入稅款380.702萬元，以銀行的名義交入稅款84.1212萬元，以大都地產公司名義交入稅款161.65萬元。
大都地產公司將在原未完工建筑物的基礎上進行開發和出售。該項目1樓商鋪面積332.48平方米，2樓至9樓可售面積3110平方米。合計可售面積3442.48平方米。
（二）實際工作中要解決的問題
第一，銷售價格的確定。第二，營業稅思考。第三，土地增值稅思考。第四，所得稅思考。
二、案例分析
（一）銷售價格
房地產銷售價格的確定：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%的，應就其全部增值額按規定納稅。因此，在確定房產價格時，要權衡售價提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加稅負兩者間的關系。
假定房產銷售價格為X，營業稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加為3%，除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額為Y，則全部扣除項目金額為：
Y+5%X（1+7%+3%）=Y+5.5%X
當增值額與可扣除項目金額之比小于20%，即：
【X-（Y+5.5%X）】/（Y+5.5%X）
解以上不等式可知，X
假設大都項目除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額為7526萬元（5300轉讓價款+626轉讓過程已交稅金+1000預計后期土建+300預計后期管理費用+300預計后期的財務費用），則銷售額不能超過9633萬元（1.28*7526萬元），每平方均價設為：9633萬元/3442.48平方米=2.80萬元/平方米，售價在此價以下將免征土地增值稅。
（二）營業稅
房地產開發企業在開發前期資金需求量很大，項目貸款審批時間較長，且需房地產四證齊全，假如其中一方投資者以土地作價入股，另一方以貨幣資金入股成立合營企業，房屋建成后雙方共同享受利潤，共同分擔風險，可避免前期土地轉讓營業稅的現金流出，從而保障企業前期項目的資金需求。（財稅〔2003〕16號）規定：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。因此，大都地產公司在銷售交營業稅時，可以抵扣5300萬元的銷售額。少交營業稅：5300萬元×5%=265萬元；城建稅：265萬元×7%=18.55萬元；教育附加：265萬元×5%=13.25萬元。合計少交稅費：296.8萬元。
（三）土地增值稅
根據土地增值稅建造普通住宅增值率未超20%免稅規定，大都地產公司把總售價控制在9633萬元以下，從而享受土地增值稅免稅待遇。
（1）控制項目收入和增加成本，控制項目增值率。利用裝修費用進行思考并不是所有情況下都能用的，首先，它必須是房地產開發企業的新建房地產。其次，裝修的結果必須使建造的普通住宅的增值率不超過20%，否則就會多交土地增值稅，適得其反。所以控制20%這個點很重要。是否裝修出售，還要看房地產市場狀況，充分考慮購房者的喜好和價格的承受度。
（2）獨立銷售中介。為了降低房地產開發公司的增值率，可以通過獨立銷售中介機構銷售來運作，由于多了一道銷售環節，增加了銷售費用稅前扣減金額，從而可以降低增值額和增值率。不會造成重復繳納營業稅問題，從而達到減少了土地增值額降低土地增值稅負擔的目的。
（3）利息。在實際工作中經常會碰到這樣的籌資問題：除項目貸款有銀行的利息單據可稅前扣除外，其他如單位之間，單位和個人之間的借貸都是沒有利息單子的，現在根據稅法規定不高于銀行同期同類貸款利率可在稅前扣除。地產項目完工之前的利息費用，可直接計入開發成本，同時還可將土地成本與開發成本之和，作為項目開發費用（期間費用）的扣除基數，加計20%的扣除。對同一控股下的子公司之間的拆借可視為統借統貸征得稅務部門認可，利息可在所得稅前扣除，土地增值稅除外。
（四）企業所得稅
（1）根據新稅法規定，企業用于公益、救濟性捐贈支出的扣除標準是年度利潤總額12%以內；超過部分不得扣除。建議公司在這方面可有所思考。
（2）對于業務招待費，通過獨立中介機構，支付經銷商一定費用，并取得經銷商出具的發票，結合大都地產實際業務宣傳費（銷售收入9633*15%=1445萬）可以在1445萬內列支。
（3）項目企業按照國家有關規定交納的基本養老金、基本失業保險等，經稅務部門認可，可在稅前按規定的比例合理地扣除該筆費用。這樣既加強凝聚力，又為員工謀了福利，同時保障企業利益。
（4）如何使用有限的資金，何時交稅，在延緩納稅時間上創造更多的價值，存在進一步思考的空間。
就本項目企業所得考慮如下：
預計銷售收入：9633萬元
預計銷售成本：5300萬元+626萬元+
1000萬元=6926萬元
主營業務稅金及附加：營業稅（9633-5300）*5%=216.65萬元
城建稅：216.65*7%=15.17萬元
教育費附加：216.65*5%=10.83萬元
合計：242.65萬元
銷售費用：1445萬元
管理費用：300萬元
財務費用：300萬元
利潤總額：419.35萬元
所得稅額：104.84萬元
凈利額：314.51萬元
三、結束語
面對現在嚴峻的房地產形勢，企業要生存發展，前瞻性的稅收思考顯得更為重要。一個成熟完善的稅收思考對項目企業發展有深遠的影響，認真做好稅收籌劃，將對企業發展起到事半功倍的效果。財務人員任重道遠。
參考文獻
