發布時間：2022-12-08 10:14:26
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的注冊會計師協會樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
美國注冊會計師協會職業后續教育培訓計劃(AICPAonsite training programs)，是由 AICPA組織 500多名專家開發和編寫的。這些專家來自許多不同的領域;不僅僅局限于會計和財務專業，因而培訓課程的內容十分廣泛，涉及會計、財務、審計、稅務、管理以及其他注冊會計師服務領域的相關專業知識，如老年人的福利問題、醫療衛生的有關問題等等。AICPA擬通過此培訓計劃的實施，一方面使注冊會計師能夠熟練掌握和運用新知識、新技能、新法規，提高專業勝任能力和執業水平，落實注冊會計師后續教育的目標;另一方面，引導注冊會計師根據經濟的發展去積極開拓新的服務領域，這樣不僅有助于會計師事務所在激烈的競爭中取勝，而且可以促進整個注冊會計師行業的發展。這正是該培訓計劃最具特色的地方。下面具體加以介紹。
(一)后續教育培訓計劃的目標
該目標是根據注冊會計師應該具備的素質出發而設計的。注冊會計師應具備的素質通常認為應包括：基本能力;技術能力，共享知識和核心培訓。
1.基本能力包括核。必能力與非核心能力。核心能力的內容包括：(1)個人實力(有效力);(2)控制(駕馭)變化的能力;(3)可塑性;(4)主動性(積極性);(5)適應性;(6)干勁;(7)正直;(8)分析與解決問題;(9)團隊精神;(l0)交往能力。非核心能力包括：(11)繼續學習能力;(12)領導能力;(13)客戶服務;(14)經營管理;(15)企業拓展;(16)技術專長;(17)創新與知識共享。
2.技術能力指業務技術應用，包括：(l)使審計手段運行更便利;(2)工作文件更規范;(3)提升專業知識層次。
3.共享知識指獲取知識的能力，包括：(1)溝通一內部信息交流;(2)世界范圍的資源信息;(3)業務接觸一合同信息;(4)專業圖書資料一內外部文獻、研究成果;(5)人力與技術資料一知道誰有知識;(6)客戶與目標信息;(7)研討論壇。
4.核心培訓指指令性技術培訓和選擇性技術培訓。指令性技術培訓包括：( 1)大學和專業學校進修;(2)工作最初 4年，每年最少 5天;(3)第 5年起，以后每年至少 2天。選擇性技術培訓包括：(1)一般講座5天(最初);(2)以后一般講座1天;(3)電子版必修課(用磁盤自學);(4)特殊領域一稅收、財務咨詢服務;(5)特殊業務。
根據以上素質要求，AICPA后續教育培訓計劃設定了兩個主要目標：
1.參加培訓的人員能夠增加專業知識，提高自身素質能力(尤其是基本能力)，提高工作效率;改進工作成果，更好地勝任本職工作。
2.參加培訓的單位或組織能借此增強組織的凝聚力，提高員工的士氣，增加對組織的信心，使所有員工向著共同的目標努力。
(二)后續教育的培訓對象
AICPA將培訓計劃定位為服務于廣大會計人員及相關領域人員。這些培訓對象包括：(1)注冊會計師;(2)在企業中從事會計工作的一般會計人員、財務主管、主計長以及總會計師和主管財務的副總經理;(3)非盈利組織的有關會計人員;(4)獨資和合伙企業的業主以及合伙人;(5)律師和咨詢顧問(包括稅務方面的顧問，醫療衛生、福利方面的顧問等)。
美國注冊會計師協會后續教育培訓及其借鑒
(三)后續教育培訓計劃的特點
1.培訓內容顧客化的設計。
2.培訓方式方便、快捷。
3.培訓結果具有成本效益性。
這三個特點集中體現了培訓計劃的設計思想，即以顧客的需求為導向，圍繞市場開發、設計培訓內容，實施培訓計劃。其中，培訓內容顧客化的設計是其最突出的特征。
二、設計思法和課程體系的內容
(-)設計思路
該培訓計劃提供了230門培訓課程。這230個課程其實就是AICPA的230個成熟產品。之所以這樣說，是因為如果把提供培訓計劃的AICPA視為賣方把有需求的各類組織視為買方的話作為賣方的AICPA在充分研究了當今環境變化對會計人員提出的新要求以及會計人員為了在競爭中生存、取勝而產生的對各種知識的需求，掌握了市場動態后，設計開發了包括230門培訓課程在內的培訓計劃。
培訓計劃的設計思路主要有兩個要點;首先，以客戶需求為導向以市場為準繩。只有如此，才能保證培訓內容符合以CPA為主的廣大用戶的需要使經過培訓的人員符合市場的需求。其次，具有一定的前瞻性，引導市場的發展。隨著經濟的發展CPA所面臨的工作環境越來越復雜;工作內容也日新月異一方面要拓展新的業務領域，另一方面要在現有的業務中增添新的內容，采用新的方法。AICPA將這一思想體現在培訓計劃中以達到引導會計市場發展的目的。
(二)課程體系
培訓計劃包括培訓手冊和教材兩部分。培訓手冊提供了關于230門課程的綱要使讀者對課程有一個總體的了解。培訓手冊采用統一的格式，每一門培訓課程都包括5項內容(1)課程的概括說明包括課程梗概、重點以及該課程的意義和作用;(2)課程的目標;(3)以知識點的形式給出培訓課程的內容;(4)參加培訓人員應具備的基礎知識;(5)課程所需課時。根據CPA參加AICPA培訓計劃的人員在取得培訓手冊后，根據自身的需要，選擇恰當的業務領域，從中挑選滿足自身要求的培訓課程，然后可以同AICPA聯系他們會派負責該課程的專家與顧客就培訓的內容進行磋商。AICPA的培訓課程不是固定不變的可以根據客戶的具體情況(所處的行業、發展階段、規模的大小等)和提出的特殊要求進行調整、修改。
(三)培訓計劃的內容
培訓手冊中，根據不同的業務領域將培訓課程分為會計和審計業務、稅務業務、咨詢業務和管理業務等四個部分。在每類業務里根據業務內容性質的不同，又作了進一步分類。以會計和審計業務為例包括：(1)保證信息的完整性;(2)國際性業務;(3)管理咨詢和業績管理;(4)技術相關問題等四個部分。其中(1)主要是關于會計處理和報表審計方面的內容，由65門培訓課程組成包括非盈利組織的會計和報告實務、AICPA小型企業審計指南、非盈利組織的分析性程序、員工福利計劃審計、現金流量表編制、披露和使用、公立學校審計、主計長外部報告準則指南、健康福利行業的欺詐行為、司法會計欺詐性報告、隱藏的資產、計算機盜竊、非傳統業務、房地產會計和審計、SFAS133：衍生金融工具會計和套匯會計和SEC(美國證券交易委員會)最新準則(2)涉及國際會計和與歐元有關的會計及報告規定;由2門培訓課程組成，分別為歐元：會計和報告的規定、國際會計和報告(3)主要是管理會計的知識，包括非盈利組織的成本分配方法和最新財務和管理會計等4門課程;(4)討論計算機對傳統審計業務的影響和我們應采取的對策，由審計電子證據和軟性信息、如何在無紙化社會中從事審計工作和計算機環境下內部控制的應用3門課程構成。
三、給我們的啟示
一、>，！
各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。
美國注冊會計師協會(AICPA)對不同類型的會員,規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務(public practice)的會員(即在會計師事務所工作的注冊會計師),每三年必須完成120小時的后續教育課程,但每年最低不得少于20小時;對于那些從事非公開業務(not public practice)的會員(即不在會計師事務所工作的注冊會計師),則每三年必須完成90小時的后續教育課程,但每年最低不得少于15小時;對于在政府部門工作的會員,每兩年必須完成80小時的后續教育課程,每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反,則三年期法定的累計學習時間應予以調整,按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協會(CICA)規定,每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協會(Royal NIVRA)規定,會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協會(CICP)規定,執業會員接受后續教育的時間,三年累計不得少于180學時,其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時;接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時,其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看,中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的,同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久,注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。
二、后續教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會(NASBA)經過兩年多的努力,于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學習方式:一種是有組織的學習活動(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中,可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學習活動(self-directed learning activities),在該方式下,學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇,既可以參加后續教育委員會組織的培訓,也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有:脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置,而自主學習則處于從屬地位。另外,就自主學習層面來講,各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等,自主學習方式的認同度較高,而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國,自主學習方式的認同度較低。
三、后續教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計,以滿足不同層次的培訓要求。
具體分為:
(1)基礎課:用于新會員,該課程知識面窄,強調基本原則和技能;
(2)中級深:在基礎課的基礎上強調實際應用;
(3)高級課:強調知識的深度和應用的廣度;
(4)更新課:介紹各個領域的最新發展;
(5)星級課:由高級專家指導的討論課。與此同時,對于自主學習的課程,由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計,其中最有影響的組織之一是會計師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。
目前,該組織所設置的課程主要有:
(1)計算機系列;(2)稅收系列;(3)審計和會計系列;(4)遺產計劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分:
(1)會計、審計、
財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展; (2)職業道德規范的有關課程;
(3)信息技術。
荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作,為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程,如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育,并將其區分為三個層次,即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準;解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括:
(1)會計準則及國家其他有關財務會計法規;
(2)獨立審計準則及其他職業規范;
(3)與執業相關的其他法規;
(4)執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看,各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細,而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師,因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練,而不是知識的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來,隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用,提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。
四、后續教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況,日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素,協會還規定了報告寬限期(grace period)——法定報告日后2個月內。對于報告的格式,該協會要求采用統一標準,即在年度會費報告中包含下列的陳述:”在繳納會費時,我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求,在陳述報告時,必須提供相應的證明文件。
在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中,美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式,提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員,該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息:組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等;而對于參加自主學習方式的學員,在完成自主學習活動之后,學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結,并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意,則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數,則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告,但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施.而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案,并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況,并要經過有關機構的確認。
根據財政部財會[20**]19號《關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》和財辦發[20**]136號《關于終止委托中國注冊會計師協會行使的行政管理職能的通知》的精神，將原委托**注冊會計師協會行使的對注冊會計師行業的行政管理職能予以收回，由**市財政局有關職能機構行使，注冊會計師協會履行行業自律性管理職能。現將有關事項通知如下：
一、會計師事務所（含相關機構）審批、審核職能
（一）審批事項
1、在**市內申請設立會計師事務所及與之相關的執業資格，申請人應根據國家有關規定向**市財政局報送審批材料（一式兩份）。
2、會計師事務所設立審批事項包括：合伙會計師事務所、有限責任會計師事務所、會計師事務所分所、會計師事務所合并、會計師事務所終止事項及其他審批事項。
3、港、澳、臺及外國會計師事務所在**臨時執行審計業務，由市財政局審批。
4、其他審批事項。
（二）審核事項及其他事項
1、會計師事務所申請、變更、恢復證券、期貨相關業務許可證及許可證年檢，申請人將有關材料報送市財政局進行審核，由市財政局向財政部、中國證監會報批。
2、在**市內申請設立中外合作會計師事務所及分所、境外會計師事務所常駐代表機構的設立、變更、延期，申請人將有關材料報送市財政局進行審核，由市財政局向財政部報批。
3、會計師事務所的主任會計師（法定代表人）發生變更的，仍由**注冊會計師協會審批并報市財政局備案。
二、對會計師事務所監管職能
**市財政局負責對會計師事務所、注冊會計師的監督檢查、行政處罰和行政處罰事項的聽證、行政復議等工作；**注冊會計師協會負責行業自律管理。
三、**注冊會計師協會4月1日起停止使用財政局文號發文（有關資產評估行業的審批事項除外）。**市財政局《關于重新印發**市各處（室）職責范圍暫行規定的通知》有關委托**注冊會計師協會行使注冊會計師行業行政管理職能的規定同時廢止。
一、自律監管模式的形成
美國注冊會計師自律監管體系的形成是半個多世紀注冊會計師職業發展、各種經濟事件、法律制度和政治力量等共同作用的結果,見證了美國注冊會計師協會的起起落落。
1.1929年經濟危機前的注冊會計師監管。1929年經濟危機前,美國的注冊會計師行業并沒有系統的監管政策。由于南北戰爭后鐵路事業的發展和股份制公司的大量成立,對獨立核賬業務的需要越來越多。當時的英國審計師隨著本國的海外投資來到美國,奠定了美國乃至世界審計職業的基礎。1887年,美國公共會計師協會(AAPA,美國注冊會計師協會的前身)成立并首先得到紐約州的法律認可,紐約州在1896年還通過了第一部關于注冊會計師資格認定的法律。后來各州逐步設立了州一級的注冊會計師協會和州會計委員會,州注冊會計師協會是獨立的自律組織,州會計委員會則是一個政府機構。也就是說,從一開始,美國注冊會計師行業就形成了聯邦與州兩個層次同時并存的自律監管體制。
但處于初創階段的獨立審計職業組織花了很多時間解決職業推廣和行業進入資格的問題,難以顧及職業標準的界定。所以,此階段沒有明確的關于審計師法律責任的界定,也沒有統一規范的職業行為規則,整個行業處于較為無序的狀態。對于公眾公司來說,審計并非是必須的,沒有法律和規章要求公司的財務報表必須要經過審計。也就是說,市場動機產生了對獨立審計的需求,但獨立審計卻沒有顯著提升財務報告的質量。在后來分析經濟危機的原因時,會計和審計的無序常被人們所詬病。
2.經濟危機后時期至70年代的注冊會計師監管。1929年的經濟危機使美國繁榮的經濟跌落到深淵,既充分暴露了美國在資本市場管理方面所存在的嚴重問題,同時也充分暴露了在會計與審計方面的嚴重問題,這是促成會計準則研究與制定舉動發生變革的直接導因。從審計的角度看,這次經濟危機的最大影響就是形成了強制監管的法律基礎和審計職業組織。
首先,政府迅速建立起一套以強制披露為核心的上市公司監管體制,包括《1933年證券法》、《1934年證券交易法》和成立證券交易委員會(SEC,1934年)作為權威性的監管機構。這兩部法律終結了證券市場的無序狀態,對審計師的責任做了非常嚴厲的規定,為后來審計師被大量起訴提供了直接法律依據,成為對獨立審計強制監管的法律基礎,同時刺激了對獨立審計業務的巨大需求,使審計成為美國的強制性制度安排,為行業發展提供了契機。
其次,由于經濟危機改變了審計賴以生存的財務環境,從一個自由而無控制的證券市場變成今日得到控制的職業性證券市場,也因此促使審計職業界積極應對這種變化,迅速建立起自己的自律組織。經過幾次改組與合并,1957年,美國注冊會計師協會(AICPA)最終成立,并全面地負擔起制定審計準則和職業道德規范的責任。不僅如此,美國注冊會計師協會還先后改組并成立了會計程序委員會(CPA)和會計原則委員會(APB),制定和會計準則,直到1973年美國財務會計準則委員會(FASB)成立并作為一個完全獨立的會計準則制定機構運作,美國注冊會計師協會才退出參與會計準則的制定。
由此看來,1929年經濟危機最終使注冊會計師職業走上了規范發展的道路,并確立了美國注冊會計師協會在行業中的主導地位。在經濟危機之后的三十多年間,注冊會計師行業的發展呈現出勃勃生機。從對注冊會計師行業的監管看,證券交易委員會擁有對公開上市公司審計師和事務所的調查、處罰權,有權暫停或永久禁止違法注冊會計師從事證券業務,并通過大量針對審計師的法律訴訟保證了強制監管的權威性,但并沒有制定非常具體的監管措施。
美國注冊會計師協會此階段的主要工作則是一些審計準則,逐步制定應收賬款函證和存貨監盤等審計程序,特別是在1939年成立了審計程序委員會并了第1號《審計程序公告》后,審計程序中增加了對內部控制評價的要求,并開始普遍采用以制度為基礎的抽樣審計技術。規范的審計程序、方法和技術,在事實上使得審計責任和監管逐步建立起可以衡量的具體標準。
3.20世紀70年代注冊會計師行業自律監管體系的確立。20世紀60年代后期到世紀末的近四十年間,隨著企業的擴張,發生了大量財務舞弊事件,審計師不斷被起訴,作出巨額賠償,并開始承擔刑事責任(著名的案例包括大陸自動售貨機案、1136租戶案、共同基金管理公司案等),這就是所稱的“訴訟爆炸”時期。注冊會計師職業面臨前所未有的信任危機。究其外因,《證券法》和《證券交易法》等成文法奠定了起訴審計師的法律基礎,當時盛行的欺詐市場理論和集體訴訟則使訴訟變得更加容易,而基于“深口袋”概念,歷次的案例判決中,法官也傾向于審計師做出一定的賠償。
從審計業務的發展看,一方面,第二次世界大戰使得超額利潤稅和所得稅成為常態,政府開始利用稅收政策刺激經濟,產生了納稅籌劃的需要,擴大了審計師的業務范圍;同時,戰爭也給美國經濟提供了發展的良機,企業規模迅速擴大,并購業務大量發生,對審計的需求越來越多。會計師事務所的業務范圍越來越寬,非審計業務增長很快,在會計師事務所總收入中所占的比重持續上升。對事務所來說,通過降低審計業務的標準換取非審計業務的吸引力非常大。由于持續不斷的公司舞弊和破產案,人們懷疑審計意見被購買了,認為審計過分追逐商業利益和缺乏獨立性,對審計質量和審計責任的質疑越來越多,審計的社會公信力不斷下降。為此,美國注冊會計師協會專門成立了科恩委員會(1974年)研究審計師的責任。但兩位人士莫斯(Moss)和麥特卡夫(Metcalf)分別領導的工作組(1976年)經過研究調查認為當時的事務所控制了美國注冊會計師協會和會計準則的制定,建議由政府接手制定會計準則和審計準則。結果是財務會計準則委員會(FASB)接手了會計準則制定權,美國注冊會計師協會仍保留了審計準則制定權。另一方面,參、眾兩院也于1977年和1978年間,就如何加強注冊會計師行業監管,切實保護公眾投資者的利益等問題舉行了一系列的聽證會,并分別通過法案,要求重新建立會計職業監管體制。美國注冊會計師協會面臨兩種選擇:接受外部監管,或者建立行業自律體制。
當時美國注冊會計師協會的會員主要是個人會員,但協會認為事務所質量控制才是審計執業管理的關鍵,故此首先把會計師事務所發展為團體會員并確定為重點監管對象,在此基礎上,于1977年成立了公共監管委員會(POB)和證交會審計部(SECPS),并由證交會審計部負責同業復核(Peer Review),由此正式確立了美國注冊會計師行業的自律監管體制,并一直持續到薩班斯法案(SOA)的頒布。
行業自律監管是一種以自愿為基礎的自我管理制度,主要監管對象是從事上市公司審計服務的會計師事務所,這種做法可以避免政府介入和可能出現的政治傾向,節省政府的治理支出。因為已經制定有《證券法》和《證券交易法》作為法律基礎,也有多次嚴格的法律判例作為示范,美國注冊會計師協會的這一倡導最終得到了國會和證券交易委員會的認同。所以說,無論是從注冊會計師行業的發展來看,還是從美國政府一向秉持的不干預理念來看,自律監管模式都是當時的必然選擇。但美國注冊會計師協會的自律監管機制雖然得到證券交易委員會的支持,卻不具法律效力,因而在具體實施中缺乏足夠的強制力。
自律管理的核心是同業復核。同業復核是一種事前防范式的日常監管措施,包括系統互查、業務互查和報告互查三個層次,其目的是借助同業的技術和經驗,提高注冊會計師的整體執業質量。但后來的事實證明,這種看似完美的自律監管機制并沒有如愿地發揮作用。首先,在這套機制運轉后的二十多年間,會計師事務所發生了多次合并,原來的最終并成五大。大型會計師事務所的合并表明在公共會計師行業出現集中和壟斷競爭的局面,代表了行業內較高的執業水平,也與國際性公司的需求相適應。但會計師事務所在規模擴張的同時是否還能保持執業的水準,大型事務所的競爭會不會削弱同業復核的效果和加大監管的難度,尚無明確的數據支持,但至少我們看到,大量的審計訴訟對象都是大型的會計師事務所。其次,為了降低風險,并提高審計效率、節省審計成本,各會計師事務所積極推行風險導向審計模式。特別是在1992年COSO委員會了《內部控制——整體框架》的報告后,內部控制測試作為一種降低審計風險的程序得到普遍的應用,而審計師也有意無意地降低了對舞弊審計的責任。
由于巨額的訴訟賠償,審計行業不堪重負。國會終于在1995年了《私人證券訴訟改革法案》,將審計師的無限連帶責任改為有條件的比例責任。但是審計行業似乎并沒有在獨立性方面更加自斂,整個90年代,由于電腦技術的突飛猛進和財務稅收軟件的開發,審計的工作效率大大提高,行業地位得以提升,咨詢業務等非審計業務收入迅速增加,成為“五大”高速增長的重要推動力。注冊會計師職業興極一時。但也有人已經看到了繁盛背后隱藏的危機,當時的證券交易委員會主席阿瑟·李維特(Arthur Levitt)、甚至投資專家沃倫·巴菲特(Warren Buffett)都對審計師的執業質量和職業道德發出質疑。而作為行業自律組織的美國注冊會計師協會,關于如何限制非審計服務對審計質量的影響,也沒有提出強有力的監管措施。鑒于協會對違反審計準則的處罰措施主要是暫停會員權利和吊銷會員資格,要在維護行業發展利益與監管不規范執業行為之間謀求平衡,似乎變得越來越不可能。
會計的目的是為了對投資者提供與其決策相關的信息,而審計是為了提高信息的質量,審計職業的價值在于其鑒證的公正性。但對商業利益的無限追求顛覆了這個職業的存在根基。無視社會公眾利益的各種“有悖初衷的做法,已經在最近一百多年的現代公司制和會計、審計行業的發展過程中被制度化、機制化、合理化了”。
【關鍵詞】 注冊會計師制度； 投資者保護； 執業質量檢查
一、問題的提出
根據中國證券監督管理委員會的有關統計資料顯示，我國股市投資者規模數量全球最大，股票市場開戶數約為1.65億戶，其中機構投資者約70萬戶，個人投資者約1.64億戶，占99.6%。因此，對投資者特別是中小投資者的保護，關系到我國資本市場的穩定發展及其正常功能的發揮。國內外眾多學者圍繞投資者保護問題展開了大量有益的研究并取得了較豐碩的成果，我國也經過不斷實踐基本形成了由國家法律法規和行政保護、投資者自我保護、市場自律保護與社會監督保護相結合的多層次投資者保護體系。作為股份公司和資本市場出現后產生的一種制度安排，注冊會計師制度成為市場經濟運行特別是資本市場健康發展中的重要監督力量，理論界也從多個視角對注冊會計師制度的功能、注冊會計師審計的投資者保護作用等進行了多維度的規范分析與實證檢驗。注冊會計師制度作為保護投資者利益的一種有效手段（Watts & Zimmerman，1986），得到了實踐與理論研究的充分證明。
但是，注冊會計師制度對投資者保護效用的充分發揮，不僅依賴于其對上市公司財務報告的審計意見，依賴于其作為一種監督力量的本身威懾力，而且在很大程度上還依賴于注冊會計師制度本身的建設與完善。執業質量的高低是注冊會計師制度建設的重要內容之一，同時也是其對投資者保護的重要體現。基于此，本文擬從會計師事務所執業質量檢查的視角，通過對財政部組織實施的會計信息質量檢查中關于會計師事務所執業質量的檢查和中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）組織實施的會計師事務所執業質量檢查來透視其投資者保護功能。
二、財政部門對會計師事務所執業質量檢查下的投資者保護
（一）財政部門相關會計師事務所執業質量檢查制度的建立與完善
《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》賦予了財政部門對我國注冊會計師行業行政監督管理的職能，而對會計師事務所的執業質量檢查，則是其行政監督管理的重要方式之一。1998年以前，國有企業年度財務報表實行財政審批制度，自1998年起除少數特殊行業外，國有企業年度財務報表由財政審批轉為委托注冊會計師審計。為了應對這種轉變，財政部對經過注冊會計師審計后的財務報表建立了會計信息質量檢查制度，從1999年開始財政部駐各地財政監察專員辦事處（簡稱“專員辦”）每年都對國有企業進行會計信息質量檢查。2003年，財政部收回注冊會計師行業行政監管職能，形成了會計信息質量檢查與會計師事務所執業質量檢查相結合的模式。2005年以前部分地方財政部門也自行開展了會計信息質量檢查，自2005年開始由財政部統一組織地方財政部門開展會計信息質量檢查。
2001年2月20日，財政部《財政部門實施會計監督辦法》以規范財政部門會計監督工作，規定國務院財政部門及其派出機構和省、自治區、直轄市財政部門依法對會計師事務所出具的審計報告的程序和內容實施監督檢查，其形式主要是對會計師事務所出具的審計報告的抽查。為了構建高效有序的注冊會計師行業行政監督機制，2003年12月2日，財政部《財政部關于落實注冊會計師行業行政監督職責若干問題的通知》，進一步明確了財政部門開展注冊會計師行業行政監督檢查與處罰工作的指導思想、職責范圍和有關要求。為了規范和指導財政部門對會計師事務所的監督檢查工作，財政部于2006年3月31日印發了《會計師事務所監督檢查工作規程》，對財政部和省級財政部門的檢查職責進行了明確劃分。2009年2月3日，財政部《財政部關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》，以加強對具有證券、期貨相關業務許可證會計師事務所（簡稱“證券資格會計師事務所”）的行政監督。2009年10月3日，國務院辦公廳轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，要求財政部重點加強對大中型會計師事務所及其注冊會計師的監管，各省級財政部門重點加強對小型會計師事務所的監管。2010年6月1日，為了貫徹落實《國務院辦公廳轉發財政部》精神，財政部了《財政部關于進一步加強注冊會計師行業行政監督工作的意見》。
這些相關制度的建立與完善，使我國在財政部的總體規劃和組織協調下，按照“統一領導、分工負責、統籌協調、運轉高效”的基本原則，逐步建立起了專員辦和各省級財政部門分別承擔證券資格會計師事務所和非證券資格會計師事務所的行政監督工作，形成對會計師事務所執業質量的專項檢查和延伸檢查相結合、日常監控與重點檢查相結合、分析評價與處理處罰相結合的注冊會計師行業行政監督體系和長效機制。
（二）財政部門對會計師事務所執業質量檢查結果剖析
1.財政部門對會計師事務所執業質量的檢查規模
財政部門對會計師事務所執業質量檢查主要通過專員辦和各省級財政部門分別進行，其檢查規模如表1所示①。
表1所示的會計師事務所檢查數量的變化，在一定的程度上反映了我國會計師事務所執業質量檢查制度的建立與不斷完善的過程。2002年財政部收回注冊會計師行業的行政監管職能前，會計師事務所執業質量檢查只是作為會計信息質量檢查的附帶和延伸，而自2003年財政部《財政部關于落實注冊會計師行業行政監督職責若干問題的通知》后，會計師事務所的執業質量檢查便成為會計信息質量檢查的一部分內容。2005年地方各級財政部門開始系統性地參與會計師事務所執業質量檢查。財政部2006年3月31日印發的《會計師事務所監督檢查工作規程》就會計師事務所執業質量檢查進行了明確的職責分工，其中財政部組織專員辦重點檢查證券資格會計師事務所，地方各級財政部門則主要負責檢查本行政區域內的非證券資格會計師事務所的執業質量。由表1還可以看出，自2005年起，每年通過財政部門進行執業質量檢查的會計師事務所基本維持在當年事務所的10%以上，其檢查的覆蓋面較高。
2.財政部門對會計師事務所和注冊會計師的處罰情況
對會計師事務所和注冊會計師的處罰能夠對注冊會計師行業起到必要的震懾作用，有利于提高其執業質量，但較高的處罰比例在說明我國財政部門強有力的行政監督的同時，也在一定程度上了反映了我國注冊會計行業執業質量不高的現實。歷年被處罰的會計師事務所和注冊會計師具體情況如表2所示②。
由表2可見，自2006年財政部和地方財政部門在會計師事務所檢查上進行明確的職責劃分后，會計師事務所和注冊會計師處罰比例總體上要高于以前年度，特別是2007年和2008年更是達到了32.72%和24.51%，此后有所下降，這可能與新《企業會計準則》體系自2007年1月1日起在上市公司執行，以及2006年2月15日的新審計準則體系自2007年1月1日起在所有會計師事務所執行有關。
對上市公司年度財務報告的審計主要是證券資格會計師事務所。截至2011年底，我國7 996家會計師事務所中具有證券資格的會計師事務所54家，從業人員數量超過全行業的十分之一，但收入卻占據行業的半壁江山。因此，證券資格會計師事務所執業質量的高低在很大程度上影響著對投資者利益的保護，影響到我國資本市場和注冊會計師行業本身的健康發展。財政部也一直十分重視證券資格會計師事務所執業質量的行政監管，每年都通過財政部專員辦對其執業質量進行重點檢查。2009年專員辦所檢查的43家事務所（其中證券資格會計師事務所20家、證券資格會計師事務所分所20家）處理處罰了41家；2010年專員辦所檢查的56戶證券資格會計師事務所（分所）全部受到了相應的處理處罰。2009年以前財政部門作出的處理處罰主要以行政處罰為主，2009年財政部通過專員辦所處理的41家會計師事務所全部為整改、約見談話提醒或監管關注的處理而未有行政處罰，2010年所處理的56家會計師事務所除了1家為罰款外其他的55家均為整改、約見談話提醒或監管關注等非行政處罰。從處罰的比例看，近幾年被檢查的證券資格會計師事務所大部分受到了相應的處罰，說明對證券資格會計師事務所的行政監管是強有力的；從處罰的類型看，被行政處罰的證券資格會計師事務所很少，說明我國證券資格會計師事務所整體上執業質量較高，對投資者利益作出了應有的保護，財政部門對證券資格會計師事務所的行政監管是有效的。
三、注冊會計師協會對會計師事務所執業質量檢查下的投資者保護
（一）注冊會計師協會相關會計師事務所執業質量檢查制度的建立與完善
雖然中注協1996年7月了《關于進一步加強注冊會計師執業質量監督檢查工作的決定》，1996年12月30日頒布了《會計師（審計）事務所業務檢查制度（試行）》，但基本上以查案件主，對特定事務所進行檢查，檢查覆蓋面不夠，執業質量缺乏有效監督。會計師事務所執業質量檢查制度的真正建立并在行業內得以全面實施則始于2004年，發展至今大致可以分為三個階段。第一階段，事務所執業質量檢查制度的建立階段。以中注協于2004年頒布的《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》為起點，開始了對全國會計師事務所組織實施以5年為一個周期的執業質量檢查工作，2007年將證券資格事務所的檢查周期由5年縮短為3年并由中注協直接組織檢查，2006年12月24日中注協頒布了《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》、《中國注冊會計師協會懲戒委員會暫行規則》、《中國注冊會計師協會申訴委員會暫行規則》，以規范對會員違規行為的懲戒，從而建立起了我國會計師事務所執業質量檢查制度。第二階段，事務所執業質量檢查制度的發展階段。在對第一個周期五年來行業檢查成果和經驗的基礎上，中注協對《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》進行了修訂，于2009年7月28日了新修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》，中注協2008年10月15日了修訂后的《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》。第三階段，事務所執業質量檢查制度的改革與完善階段。以中注協2011年7月16日《會計師事務所執業質量檢查制度改革方案》為開端，我國會計師事務所執業質量檢查制度進入改革與完善階段，中注協還修訂出臺了《會計師事務所執業質量檢查制度》和《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》。
（二）注冊會計師協會對會計師事務所執業質量檢查結果的解析
1.注冊會計師協會對會計師事務所執業質量的檢查規模
自2004年開始，中注協組織全國各地方注冊會計師協會進行了5年一個周期的會計師事務所執業質量檢查，2007年中注協開始直接組織檢查組對證券資格會計師事務所進行3年一個周期的執業質量檢查。歷年的檢查規模如表3所示：
由表3可見，每年通過中注協直接組織檢查和各地方注冊會計師協會檢查的事務所占當年年初事務所的20%左右，保證了5年一個周期的會計師事務所執業質量檢查目標的實現。由于證券資格會計師事務所執業對象有其特殊性，基本上是以上市公司審計業務為主，其執業質量在很大程度上影響到了資本市場的有序和健康發展，對投資者利益起著至關重要的保護作用，因此，自2007年開始，中注協直接組織對證券資格會計師事務所執業質量開展檢查。表4反映了2007年以來證券資格會計師事務所執業質量檢查情況。
由表4可以看出，證券資格會計師事務所執業質量自2007年起便由中注協直接組織檢查組做重點檢查，5年來共計檢查了181家事務所（含分所），同時也委托地方注冊會計師協會對證券資格會計師事務所分所的執業質量進行了檢查。
2.注冊會計師協會對會計師事務所和注冊會計師的行業懲戒情況
對于在執業質量檢查中存在問題的會計師事務所和注冊會計師的處理，主要是行業懲戒和移交相關部門進行行政處罰兩種，如2004年移交有關部門進行行政處罰案件8起，2005年移交財政部門處理處罰事務所111家。中注協對會計師事務所和注冊會計師的歷年懲戒情況如表5所示。
由表5可見，8年來受到行業懲戒的會計師事務所共有1 490家，占被檢查事務所總數的13.48%，其中2004年、2008年的比例均為30%以上，說明中注協及地方協會對存在問題的會計師事務所的懲戒力度較大。另一方面，受到行業懲戒的會計師事務所在總體上呈逐年下降趨勢，從2004年的268家下降到2011年的88家，其比例也從2004年的32.52%下降到2011年的5.17%，說明雖然每年受檢查的會計師事務所均在20%左右，但在注冊會計行業誠信建設的背景下，會計師事務所執業質量檢查的效果很明顯，提高了其執業質量，減少了被行業懲戒的比例。
另外，由表5還可以看出，對于中注協直接組織檢查的證券資格會計師事務所，由于2007年是第一年由中注協直接組織檢查，其受到行業懲戒的比例較高，達到了18.92%，隨后逐年下降，近兩年均在4%以內。同時，相比較中注協所懲戒的會計師事務所（主要是證券資格會計師事務總所與分所）比例與地方注冊會計師協會所懲戒的會計師事務所（主要是非證券資格會計師事務）比例，除2007年外，其他各年前者均明顯要低于后者，說明在執業質量檢查制度下證券資格會計師事務所的執業質量不但得到了提升，而且執業水平整體上要高于非證券資格會計師事務所，也進一步說明在會計師事務所執業質量檢查制度體系的實施下，我國注冊會計師制度在保護資本市場投資者利益方面的作用得到了有效的發揮。
四、結論與啟示
通過以上財政部門和注冊會計師協會關于會計師事務所執業質量檢查的分析，可以得出如下初步結論與啟示：
（一）不斷完善的會計師事務所執業質量檢查制度體系成為投資者保護的重要基石
目前，會計師事務所執業質量檢查主要是由財政部門和注冊會計師協會進行。財政部門對會計師事務所行政監督的完備制度體系和中注協所構建的注冊會計師協會的執業質量檢查制度體系，不但建立起了我國會計師事務所執業質量制度體系，而且為執業質量檢查提供了具體的技術操作標準與指南。另外，財政部2009年的《財政部關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》和中注協2009年修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》，分別對證券資格會計師事務所和其他會計師事務所的執業質量檢查進行了分工，突出了對證券資格會計師事務所的重點監管和執業質量檢查。這些不斷建立與完善的制度體系，使其成為會計師事務所執業質量檢查的重要制度保障，也是注冊會計師行業對投資者利益保護的重要基石。
（二）較高比例的會計師事務所執業質量檢查是投資者保護得以有效運行的重要保證
會計師事務所執業質量檢查制度體系的建立僅僅是從制度上為事務所執業質量的提高提供了保障，而事務所執業質量要得到真正的提高，還必須使這些制度得以有效運行。每年的事務所執業質量檢查覆蓋面在很大程度上反映了這些制度運行的效度，具體如表6所示：
由表6可以看出，自2005年始，財政部門和注冊會計師協會所檢查的會計師事務所的比例基本上達到了30%，注冊會計師協會更是確立了證券資格會計師事務所3年和一般會計師事務所5年的檢查周期，較高的執業質量檢查比例在很大程度上保證了執業質量的提高，不同類型事務所不同的檢查周期也突顯了證券資格會計師事務所的監管重點。
（三）較大力度的違規事務所和注冊會計師處理處罰是投資者保護的信度
對違規事務所和注冊會計師的處理處罰不是執業檢查的目的，但通過處理處罰能夠在行業內產生重大的威懾力，從而有利于行業誠信建設，提高執業質量，也能在社會公眾中樹立起良好的資本市場第三方監督的形象，進而在加強注冊會計師行業自身建設的同時增強了對投資者保護的可信度。財政部門與注冊會計師協會在執業質量檢查中所處理處罰的會計師事務所和注冊會計師具體情況如表7所示：
由表7可見，2004—2010年間，財政部門和注冊會計師協會所處理處罰的事務所占到了被檢查事務所的15.09%，其處罰比例較高。從各年來看，處理處罰事務所占被檢查事務所的比例呈逐年下降的趨勢，從2004年的32.78%下降到2010年的9.47%，這種趨勢說明執業質量檢查的威懾力得到了體現，執業質量得到了提升。
綜上所述，財政部和注冊會計師協會在會計師事務所執業質量的檢查與監管中，對違規事務所和注冊會計師較大力度的處理處罰，使其懲戒和威懾作用得到了有效的發揮，增強了投資者對注冊會計師行業保護其合法利益的信心和可信度。
【參考文獻】
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關鍵詞：上市公司；審計委托模式；問題；優化
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年7月7日
中國注冊會計師協會的數據，2014年1月至4月，40家證券資格會計師事務所共為2，534家上市公司出具了2013年度財務報表審計報告，其中，標準審計報告2，450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。可見，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%，非標報告的數量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。
上市公司比較喜歡標準審計報告這樣的審計結果，但那2，450份標準審計報告對應的上市公司財務報表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量嗎？因為從震驚世界的安然事件、世通事件到我國紅光實業、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對注冊會計師的信賴，這些上市公司的財務報表都經過了注冊會計師的審計，但注冊會計師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現象。主要是因為上市公司審計委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊會計師的獨立性，使審計的結果偏向被審計單位也就是上市公司，對發現的被審計單位財務報表中存在的錯誤或舞弊處理不符合中國注冊會計師審計準則的相關規定。
一、上市公司審計委托模式存在的問題
目前，我國上市公司的審計委托模式是上市公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計，而聘請注冊會計師的委托權屬于股東大會，由股東大會決定聘請注冊會計師的費用等問題。但由于現行上市公司審計委托模式存在缺陷，注冊會計師很多時候并沒有對上市公司的財務報表進行客觀公正的評價。
（一）委托人與被審計人合二為一。審計是在財產所有權與經營權相分離的前提下產生的，審計關系的產生源于公司的委托關系。審計人、委托人和被審計人三方組成獨立三角關系。審計人接受委托人的委托對被審計人的經濟情況進行審計，并向委托人提供客觀真實的審計報告，審計人應獨立于委托人和被審計人。
在上市公司財務報表審計中，由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經營情況進行審計。雖然在上市公司審計中股東大會是委托人，但我國上市公司股權高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會，進而控制董事會，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對深圳證券交易所100家上市公司進行調查，發現絕大多數公司董事長、副董事長或者董事、執行董事兼任總經理、總裁或者財務總監，只發現4家上市公司董事會和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會就不能代表大多數股東的意見，成了大股東的股東大會，股東大會流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監督者。這樣委托人與被審計人合二為一，都是大股東或者管理層。審計委托模式中的穩定三角關系變為了直線關系，使審計人處于一個尷尬的境地。最終，獨立審計不獨立。
（二）實際委托方缺乏審計意愿。上市公司是公眾公司，其財務報表信息使用者包括股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護廣大財務報表使用者的利益，增加對上市公司財務報表的可信賴程度，《公司法》規定，上市公司的年報必須進行審計，上市公司財務報表審計成了注冊會計師的法定審計業務。由于委托人與被審計人合二為一，實際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財務狀況和經營成果等情況，對大股東而言，財務報表審計沒有實質意義。如果不是公司法強制規定，上市公司不可能花冤枉錢聘請會計師事務所、注冊會計師來審計自己的財務報表。
（三）注冊會計師因經濟利益使獨立性受損。在我國，董事長代表董事會行使對注冊會計師的選聘權，一些公司名義上是由股東大會負責注冊會計師的選聘，實質上注冊會計師的選聘仍是由董事會具體執行，股東大會只不過履行批準的程序。由于委托人與被審計人合二為一，實際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。管理層不僅有權決定聘請哪一家會計師事務所，還有權決定審計費用的多少及何時支付。這種委托模式直接影響了注冊會計師和會計師事務所的獨立性。由被審計單位的管理層直接向會計師事務所支付審計費用，形成注冊會計師、會計師事務所被客戶（被審計單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實質上的經濟利益關系。
在我國，目前審計市場是買方市場，審計市場競爭過度，市場的審計資源有限，而市場的競爭者眾多，而且目前國內會計師事務所之間的執業質量、人員素質差距不大，競爭激烈。在如此嚴峻的市場環境下，生存問題已取代獨立性成為注冊會計師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計收入多少決定了一家會計師事務所能否生存。審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。由于被審計單位管理層決定注冊會計師的經濟來源，可能會出現要挾注冊會計師出具“標準審計報告”否則就更換會計師事務所的現象。如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則注冊會計師易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。注冊會計師為了自己的經濟利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨立性。
二、改進上市公司審計委托模式
解決上市公司審計委托模式問題的關鍵就是使委托人與被審計人真正分離，委托人正確的行使審計委托權，使注冊會計師與被審計人不存在經濟聯系。對于獨立的審計委托人，很多學者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人；另一種是在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。
（一）從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計委員會（余玉苗，2000），即在上市公司內部成立一個由獨立董事組成的審計委員會作為委托人，由其直接聘用和監督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘請的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。結合我國的實際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計委員會隸屬于董事會，它的經費、獨立董事的報酬實際都來自于被審計單位內部，他們很難與被審計單位管理層獨立，經常會受制于被審計單位管理層，這樣，我國絕大多數公司為滿足上市的要求而聘請的獨立董事并不“獨立”、“懂事”，往往只起到“擺設”的作用。總之，建立審計委員會在我國并不能優化上市公司審計委托模式，達到預期的效果，增強審計的獨立性，提高審計質量。
（二）在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請會計師事務所和向注冊會計師支付審計費用的權力，會計師事務所與上市公司不再有直接的經濟利益關系，上市公司管理層也就無從對注冊會計師發表審計意見施加影響。這種思路主要有三種具體實施模式：
1、財務報表保險模式。財務報表保險模式是上市公司向保險公司投保財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬，保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對于因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因為如果強制實施財務報表保險制度，會對注冊會計師行業帶來負面沖擊，出現保險公司壟斷，同時不能防止保險公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊會計師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發達的風險評估市場，不利于保險公司對投保的上市公司進行風險評估并據以確定保險費率。
2、由證監會行使審計委托權。審計監督管理委員會模式，是指由證監會設立的公眾公司審計委員會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計。此模式下公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權，上市公司每年將審計費用上繳證監會，由他根據招標決定費用的發放。這種模式主要缺點是證監會是國家機關，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，可能會對一些審計結果有偏好，同時還會導致證監會權力膨脹，容易出現證監會官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監督成本和反腐成本。
3、由注冊會計師協會行使審計委托權。這種模式下，注冊會計師協會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計，上市公司每年將審計費用上繳注冊會計師協會，由他根據招標情況決定費用的發放，注協對由其委托的審計業務進行嚴格的質量監管。這種模式的主要缺點是，一方面注冊會計師協會與一些會計師事務所關系密切，例如事務所的所長或注冊會計師可能是協會的會長，這樣在招標時一些事務所有優勢，會存在不公平的情況；另一方面雖然中注協嚴格來說是一個非盈利性質的協會組織，但我國的注冊會計師協會也帶有一定的行政性質，受財政部的監督和指導，容易受政府的影響。
對于由證監會或者注冊會計師協會行使審計委托權的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標方式聘請會計師事務所，有利于會計師事務所的公平競爭和規模化發展，并且能充分發揮自己的優勢，證監會具有權威性，易于監管和制約，注冊會計師協會比較熟悉注冊會計師行業、會計師事務所資質和審計人員的素質，擁有事務所審計質量的檢查權，具有實務可操作性。如果采用這些模式，要創造條件抑制其缺點，如需要加大監督力度和加強反腐。當然，也可以將這兩種模式結合起來。
優化現行上市公司審計委托模式有著重要意義，可以提高注冊會計師和事務所的獨立性，改善民間審計環境，提高審計報告的質量，維護市場經濟秩序。哪種模式符合我國國情，能發揮最好的作用，還需要下功夫研究。
主要參考文獻：
[1]黃一鳴等.關于現行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究[J].華東交通大學學報，2004.6.
一、何為利益沖突？
獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。
（一）直接經濟利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
（二）間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
（三）與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。
3、物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、前任從業者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費
。
二、行為約束與核心價值
根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。
（一）行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
（二）核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品
和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。
7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。
對這些上市公司進行審計的事務所都是具有證券執業資格的會計師事務所，為海南“瓊民源”提供服務的中華會計師事務所曾是這批具有證券執業資格的會計師事務所的佼佼者，卻為存在嚴重虛假陳述的“瓊民源”財務報告出具了無保留意見的審計報告。筆者試從如何提高CPA審計質量的角度談談個人的想法，供。
一、繼續推進會計師事務所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識
保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
在我國，會計師事務所體制改革也有幾年的實踐，特別是1998年開始的“脫鉤改制”，到1999年年底已基本完成。會計師事務所與掛靠單位脫鉤后，改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計師事務所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊會計師的獨立性和風險意識，帶來了積極的效應，但是，仍然存在著一些問題。為此必須繼續推進會計師事務所體制改革，針對我國會計師事務所的體制改革中存在的問題，在借鑒和參考國外經驗的基礎上，本文提出以下建議:
(一)加強對有限責任合伙制的跟蹤和調研工作，促使這種類型的合伙制早日在會計師事務所等中介服務機構的普遍實行
，我國會計師事務所多數為有限責任制，這種組織形式使注冊會計師面臨的執業風險較小，與注冊會計師應受到的責任約束以及社會對注冊會計師的公信力不相稱。因此應大力發展合伙制，尤其是有限責任合伙制。有限責任合伙制會計師事務所，是事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不互相承擔連帶責任。它的最大特點在于，既融入了合伙制和有限公司制事務所的優點，又摒棄了它們的不足。這種體制，是為順應發展對注冊會計師行業的要求，于90年代初期興起的。目前，“五大”國際會計公司在美國的執業機構已完成了向有限責任合伙制的轉型。這種體制，我國主要的實踐是在深圳特區，目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經加入WTO，伴隨而來的必將是我國服務市場的開放，會計服務等中介服務是服務市場的重要組成部分，在機遇和挑戰并存的同時，我國自己若沒有大型的會計師事務所和其他中介服務機構，不僅要將很大份額的服務市場拱手讓與國際服務機構，而且審計和監督中外方大中型工商的大權也將可能落在外國服務機構之手，直接或間接對民族利益造成。同時，也會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務機構走出國門，坐失參與國際中介服務競爭的機遇。為此，建議有關部門將此列入重要議事日程，促使有限責任合伙制的政策早日出臺。
(二)建議適當發展個人獨資會計師事務所
適當發展個人獨資會計師事務所，這很有必要。個人事務所雖然規模小，業務范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長的中小工商企業和非審計的會計業務增加的需要，能夠彌補大型事務所不愿或無暇承辦小型業務的缺憾;同時，個人獨資的無限責任和個人其他財產連帶責任也能在較大程度上限制個人獨資的執業人員違反職業道德，不僅能使注冊會計師在執業質量上能得到保證，而且可以減少工商企業財務會計核算上的虛假行為，順應了市場機制的需要;另外，有國外的經驗可供借鑒。在借鑒國外個人創辦獨資會計師事務所經驗的同時，也將會吸引一批在國外知名會計公司工作的、獲得發達國家注冊會計師資格的中國公民到國內興辦事務所，開通高級人才的引進渠道。
(三)逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產分割制度
要使合伙制在會計師事務所等中介機構順利實施，還需建立合伙人個人財產登記制度和與他人共有財產分割制度。因為，無論是普通合伙制還是有限責任合伙制，合伙人承擔責任過程都會涉及個人財產或其與他人的共有財產的問題，如果沒能相應建立合伙人個人財產登記制度和財產的分割制度，在合伙制度實施過程中合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務就往往難于兌現，使應承擔責任的合伙人規避了規定的義務，從而削弱合伙制對風險責任的約束力，或造成超越承擔范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實施合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財產登記制度和其與他人共有財產分割制度與之配套，才能確保合伙制的順利進行。
二、完善公司治理結構，創造良好的注冊師執業環境
在我國的框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，忽視質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。
三、完善內部控制制度，提高制度基礎審計的效率和效果
企業內部控制制度包括控制環境、會計系統和控制程序三個要素。經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾作用，大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此，完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中，控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環境應包括經營管理的觀念、和風格;組織結構;董事會;授權和分配的方法;管理控制的方法;內部審計;人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的和評價，真正發揮制度基礎審計的優越性，建議應盡快建立內部控制制度評價準則。
四、加強職業界自身建設，提高注冊會計師協會在注冊會計師行業管理中的地位和作用
