發布時間：2022-04-16 13:56:55
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的固定資產減值準備樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
固定資產購置的主要目的就是用于企業的生產經營過程中，而且期望其在后續的生產經營活動中能能夠不斷的產生經濟利益。如果是利用購買固定資產獲取差價，這是殺雞取卵的做法。所以，在會計核算中，提取固定資產減值準備時，會計人員不僅要考慮銷售凈價，而且還要考慮固定資產對未來收益的影響。也就是說，當某一項固定資產能夠帶來大量的現金流時，其公允價值相對較高；當固定資產的價值與公允價值相差較大時，則說明固定資產的銷售凈價和現金流量不成正比。資產減值準備在財務核算中能夠預警現金流量風險，提高資產質量，加強財務防范風險的能力，能夠有效的保護資本。但是在實際會計核算中依舊有許多需要考慮的問題存在。
二、企業會計準則――固定資產概述
為了能夠更好地反映固定資產凈值的減值情況，我國會計準則中提出了固定資產減值準備的概念。《企業會計準則――固定資產》規定：“已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。”[1]
固定資產減值準備能夠反映固定資產預期能夠給企業帶來真實的經濟利益，能夠有效的防止固定資產虛增，體現了會計核算過程中謹慎性的原則。也就是說，企業在使用固定資產的過程中，會一直伴隨著有形損耗和無形損耗以及其他的經濟原因，這些已經發生的資產價值減值需要在會計核算中進行確認，如果沒有進行確認就會造成固定資產被虛夸，違背了會計核算中真實性的原則。所以，對固定資產進行定期和不定期盤查，計算固定資產可回收金額，以確定資產是否已經發生減值。
三、當前我國鐵路固定資產減值準備在會計核算中存在的問題
在2006年初財政部制定和頒布了新《企業會計準則―資產減值》并準備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在新企業會計準則《第8號―資產減值》中規定：“固定資產減值準備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。我國鐵路在固定資產減值準備方面還有有一些問題，主要有一下兩個方面。
（一）固定資產減值確認與計量的難度較大
根據《企業會計準則》中對固定資產可收回金融定義是：“固定資產銷售凈價與預期從固定資產持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者”。從理論上可以看出，固定資產可收回金融在會計核算中的難度很大，在現實生活中其難度會更加的大。在現實的會計核算的過程中，對固定資產減值準備主要是依靠會計人員的主觀判斷，有著極強的隨意性，這與會計核算的嚴謹性的要求是不想符合的。
其次，由于鐵路固定資產的使用年限較長，固定資產在后期進行財產清查時，固定資產損壞成都較為嚴重，計量程度難度很大。同時，由于我國改革開放以來鐵路發展極為迅速，固定資產增長速度很快，而且之前的固定資產登記信息并不完善；其次，我國價格市場機制并不完善，對于鐵路固定資產的確認和力量對于會計人員來說也是一個很難解決的問題，公允價值不能得到直觀的判斷，通常只能依靠日常經驗進行判斷，這也間接的完成了會計核算在時間上的滯后。此外，鐵路固定資產只能按照單項價值提取，對于固定資產可回收價值的確認和計量難度極大，核算成本高。尤其是出現固定資產種類繁多的狀況時，在會計核算期末對每一項固定資產進行確認和計量的難度就會成倍的增加，成本也會相應的成倍增加。
（二）固定資產減值準備為操縱利潤提供了空間
《企業會計準則――固定資產》中要求在披露當期計提的固定資產減值損失和轉回的損失時，在會計核算過程中，要將提取的減值準備直接計入當期損益，增加當期費用、減少資產、減少當期利潤；如果少計或不計減值準備就會減少當期費用、增加資產從而虛增利潤，而沖回的減值準備又會使利潤增加。當進行這樣的會計操作時，就很容易造成固定資產減值準備的計提已成為調節利潤的砝碼。
四、對我國鐵路固定資產減值準備在會計核算中的建議
（一）加強我國鐵路機構財務治理結構
在財務人員確定固定資產減值準備金額的過程中，除了需要財務人員對固定資產減值準備合理的判斷之外，更多的是需要對管理層的價值取向的參考。財務人員最為會計核算過程中的執行者，我國鐵路管理層的決策能夠直接影響會計人員在會計核算過程中的行為的。我國的社會主義市場經濟發展的并不完全，市場經濟體制也并不完善，尤其是我國一些國有部門的治理結構還較為落后，在各種情況下，在會計核算的過程中很容易出現固定資產減值成為操縱利潤或計提秘密準備的工具，導致會計信息喪失真實性與可靠性，并最終影響公司的正常運行和持續發展。所以，我國鐵路急需要加強建立財務治理結構，規范財務核算過程中固定資產減值準備數額的提取，讓財務報表更具真實性。
（二）提高會計人員的職業道德
由于我國目前的法律法規并不完善，在會計核算處理過程中還是有一些灰色地帶，利用固定資產減值準備幫助企業在財務報表中帶到制度設定目標的情況屢見不鮮，在這種情況下，就特別需要加強會計從業人員的職業道德建設。作為會計人員，不僅要精通日常的會計工作業務，而且需要保證會計報表中披露的會計信息是真實可靠的，是對于真實發生的經濟也有一個真實的表達，這不僅需要會計人員能夠勝任自己崗位的工作，而且還需要會計人員能夠基于客觀的立場，做到實事求是。但是在現實的日常工作中，一些會計人員的業務素質、自身利益等多方面的原因都可能造成其對外披露的會計信息失真，這種情況屢有出現，所以，目前的任務就是要加強會計職業道德建設和自律性管理。
（三）加強會計法律法規的建立
當前會計法律制度還有很多不完善的地方，尤其是會計人員利用技術手段對財務數據，讓財務數據的可信度遭到了質疑，也讓會計的信譽備受挑戰。而會計法律法規的意義不僅在于其對會計人員的威懾作用，還在于對于明確會計人員的違法主體法律責任，尤其是對會計自己造假的法律責任。我國會計法律法規要進一步進行完善，真正做到有章可循，有法必依，執法必嚴，只有這樣才能真正解決我國目前會計數據失真問題，確認會計人員違法問題的法律責任，加大威懾作用，規范會計人員的會計行為，嚴厲打擊會計人員對會計資料的造假行為，保證會計工作正常有序的進行。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則―――固定資產[M].北京：經濟科學出版社，2006.
[2]周忠惠，羅世全.資產減值會計探索[J].上海會計，2011，（2）.
[3]張蘇寧.關于固定資產減值引起新會計問題的思考[J].遼寧省社會主義學院學報，2010，（1）.
關鍵詞：固定資產減值準備；累計折舊；區別
中圖分類號：F22文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）12-0228-01
1 固定資產減值準備和累計折舊的涵義
1.1 固定資產減值準備的涵義
固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值（固定資產原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業期末合理預計的固定資產可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產凈值）的差額。
1.2 累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產價值轉移情況的科目。由于導致固定資產價值轉移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。
2 固定資產減值準備與累計折舊的關系
2.1 性質及目的不同
計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用性和相關性。因此，也有人認為，計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產當前的價值，是一種資產計價的手段。
2.2 核算范圍不同
《企業會計準則―――固定資產》規定，除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊。而對計提固定資產減值準備的規定是：企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：（1）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發生實體損壞等；（5）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；（6）其他有可能表明資產已發生減值的情況。
《企業會計制度》規定；“企業應全額計提固定資產減值準備的情形有：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。”
由此可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
2.3 核算時間不同
固定資產折舊的計提是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性。而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在并無論據表明減值已發生的情況下，一般不作賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯系。
2.4 計提方法不同
企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意調整。而固定資產減值準備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
2.5 計提基數不同
固定資產折舊是以固定資產原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值（固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
2.6 納稅影響不同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上就不能扣除任何折舊費用。《企業會計制度》在原有四項減值準備的基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括固定資產減值準備在內的四項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》則明確規定：“在計算企業應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得稅前扣除。”這就表明，無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅產生沖擊。可見，企業計提的固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有直接影響，但因為固定資產減值準備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
2.7 賬務處理不同
【關鍵詞】 合并會計報表； 減值準備； 調整
隨著國有企業股份化、集團化趨勢的日益凸顯，企業合并現象頻繁出現，合并會計報表成為投資者了解財務狀況、規模、經營業績的直接途徑。因此，企業編制合并會計報表的目的在于反映和報告在其共同控制之下的一個企業集團的財務狀況和經營成果的總括情況，以便滿足財務報表使用者對該經濟實體的會計信息的需求。而編制合并會計報表時，主要是與內部交易相關的經濟業務，如：母子公司之間的投資業務、購銷業務、計提減值準備等需要抵銷。
在個別會計報表上，若母公司將存貨銷售給子公司，子公司形成了固定資產，那么子公司期末的這項固定資產有可能計提了減值準備。而固定資產的價值通常不會因為存放的地點不同而發生變化。因此，子公司對持有的固定資產進行減值測試時，所確定的可收回金額也就是從整個企業集團的角度所確定的可收回金額。但從整個企業集團看，該固定資產的賬面價值一般不等于子公司的賬面價值，因而個別會計報表上所計提的固定資產減值準備也往往不等于整個企業集團應該計提的減值準備，在編制合并工作底稿時應該進行分析，確定應該調整和抵銷的金額。減值準備是否應該抵銷或補提，需要根據內部交易是產生未實現內部銷售利潤還是未實現內部銷售虧損，以及從企業集團看固定資產的賬面價值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。
一、內部交易產生未實現內部銷售利潤
（一）固定資產減值額小于未實現內部銷售利潤時，計提的減值準備應全部抵銷
如果子公司固定資產的可收回金額低于母公司售價但仍高于母公司的實際成本，說明該固定資產并未發生減值。按照《資產減值》準則規定，子公司計提的減值準備不能確認，需要全部抵銷。連續編制合并會計報表時，如果固定資產的可收回金額繼續下跌，只要尚未跌至母公司實際成本，都應將減值準備全部抵銷。
（二）固定資產減值額大于未實現內部銷售利潤時，計提的減值準備應按未實現內部銷售利潤抵銷
如果子公司固定資產的可收回金額低于母公司的實際成本，說明該固定資產發生了真正的減值。因此，需要將子公司已計提的減值金額相當于未實現內部銷售利潤的減值額加以抵銷。而留下來的減值金額就是可收回金額低于賬面價值的差額。連續編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續下跌或者上升，應該只確認可收回金額低于賬面價值的差額，而將未實現內部銷售利潤計提的減值準備抵銷。
例：20×5年1月1日，M公司（母公司）將一批成本為6 000萬元的商品銷售給N公司（子公司）作為管理用固定資產，不含稅價為8 000萬元，N公司確定該項固定資產的使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產可收回金額分別為6 300萬元、4 000萬元。假設母子公司分別申報所得稅，所得稅稅率為25%。（單位用萬元表示）
20×5年
N公司應計提的折舊＝8 000÷10＝800（萬元）
集團公司應計提的折舊＝6 000÷10＝600（萬元）
N公司該固定資產凈值＝8 000－800＝7 200（萬元）
集團公司該固定資產凈值＝6 000－600＝5 400（萬元）
由于N公司該固定資產20×5年末賬面價值7 200萬元大于其可收回金額6300萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為900萬元，但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為5 400萬元，資產并未發生減值，因此編制合并會計報表時應將N公司計提的減值準備全額抵銷。
其次，N公司個別會計報表上對于固定資產減值的所得稅處理為：
借：遞延所得稅資產 225[（8 000－800－900）－（8 000－800）]×25%
貸：所得稅費用 225
合并會計報表的抵銷分錄為：
借：營業收入8 000
貸：營業成本 6 000
固定資產 2 000
借：固定資產―累計折舊200
貸：管理費用 200
借：固定資產減值準備 900
貸：資產減值損失 900
借：所得稅費用225
貸：遞延所得稅資產225
另外，N公司個別會計報表上虛增的營業收入2 000萬元，已計算交納了所得稅，在編制合并報表時應予以抵銷。
借：遞延所得稅資產 500（2 000×25%）
貸：所得稅費用 500
與上一筆也可以合并處理：
借：遞延所得稅資產 275
貸：所得稅費用275
20×6年
N公司應計提的折舊＝（8 000－800－900）÷9＝700（萬元）
集團公司應計提的折舊＝（6 000－600）÷9＝600（萬元）
N公司該固定資產凈值＝6 300－700＝5 600（萬元）
集團公司該固定資產凈值＝5 400－600＝4 800（萬元）
N公司該固定資產20×6年末賬面價值5 600萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為5600－4 000
－900＝700（萬元）。但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為4 800萬元，可收回金額4 000萬元，應計提的減值準備為4 800－4 000＝800（萬元）。而N公司個別會計報表上已計提了減值準備700萬元，因此編制合并會計報表時需補提100萬元減值準備。
N公司個別會計報表上，所得稅的會計處理為：
借：遞延所得稅資產 175
[（8 000－800－900－700－700）－（8 000－800－700）]×25%
貸：所得稅費用 175
因此合并會計報表的抵銷分錄應為：
借：年初未分配利潤 2 000
貸：固定資產 2 000
借：固定資產―累計折舊 200
貸：年初未分配利潤 200
借：固定資產減值準備 700
貸：年初未分配利潤 700
借：遞延所得稅資產 275
貸：年初未分配利潤 275
借：固定資產―累計折舊 100
貸：管理費用100
借：資產減值損失100
貸：固定資產減值準備100
借：所得稅費用175
貸：遞延所得稅資產 175
二、內部交易產生未實現內部銷售虧損
（一）減值額大于未實現內部銷售虧損，已計提的減值準備全部保留并補提部分減值準備
內部交易形成固定資產的減值額大于未實現內部銷售虧損時，說明固定資產的可收回金額不僅低于母公司的實際成本，而且低于母公司的售價。因此可收回金額低于實際成本的全部差額均應作為該項固定資產的減值處理。這一差額由兩部分構成：一是子公司對該固定資產減值準備應全部保留，以反映可收回金額低于母公司售價發生的減值；二是母公司售價低于實際成本的部分，需要在合并會計報表中補提。連續編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續下跌，或者回升但未升至母公司售價之前，均應全額保留子公司計提的減值準備，并對母公司售價低于實際成本的部分計提減值準備。
（二）減值額小于未實現內部銷售虧損，全額補提跌價準備
若固定資產的減值額大于未實現內部銷售虧損時，子公司尚未對該固定資產計提減值準備，按照《資產減值》準則規定，可收回金額低于賬面價值（實際成本）的部分應作為固定資產的減值處理。所以，應對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并會計報表中補提減值準備。連續編制合并報表時，只要可收回金額尚未低于母公司售價，均應對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并報表中補提減值準備。
以上題為例，假設M公司銷售給N公司存貨的售價為5 000萬元，20×5年末、20×6年末該固定資產可收回金額分別為4 000萬元、3 000萬元。
N公司應計提的折舊＝5 000÷10＝500（萬元）
集團公司應計提的折舊＝6 000÷10＝600（萬元）
N公司該固定資產凈值＝ 5000－500＝4 500（萬元）
集團公司該固定資產凈值＝6 000－600＝5 400（萬元）
由于N公司該固定資產20×5年末賬面價值4 500萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為500萬元，但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為6 000萬元，該固定資產計提的減值準備應為1 400萬元（5 400－4 000），因此編制合并會計報表時應補提減值準備900萬元（1 400－500）。抵銷分錄為：
借：營業收入5 000
固定資產1 000
貸：營業成本6 000
借：管理費用100
貸：固定資產―累計折舊 100
借：資產減值損失900
貸：固定資產減值準備900
借：遞延所得稅資產 225（900×25%）
貸：所得稅費用 225
20×6年
N公司應計提的折舊＝（5 000－500－500）÷9≈444（萬元）
集團公司應計提的折舊＝（6 000－600－1 400）÷9
＝444（萬元）
N公司該固定資產凈值＝4 500－500－444＝3 556（萬元）
集團公司該固定資產凈值＝5 400－1400－444＝3 556（萬元）
N公司該固定資產20×6年末賬面價值3556萬元大于其可收回金額3 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為3 556－3 000＝556（萬元），而20×5年已計提了減值準備500萬元，根據《資產減值》準則規定，資產減值損失一經確認后，在以后會計期間不得轉回。N公司對減值可不作會計處理。但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為3 556萬元，可收回金額3 000萬元，應計提的減值準備為3 556－3000＝556（萬元）。而N公司個別會計報表上已計提了減值準備500萬元，因此編制合并會計報表時需補提56萬元減值準備。
抵銷分錄為：
借：固定資產 1 000
貸：年初未分配利潤1 000
借：年初未分配利潤100
貸：固定資產―累計折舊100
借：年初未分配利潤900
貸：固定資產減值準備 900
借：遞延所得稅資產225
貸：年初未分配利潤225
借：資產減值損失 56
貸：固定資產減值準備 56
借：遞延所得稅資產14（56×25%）
貸：所得稅費用14
【參考文獻】
（一）固定資產累計折舊
固定資產累計折舊是指固定資產在使用壽命內，因為磨損、陳舊等原因造成的價值減少額，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原值扣除其預計凈殘值后的金額。如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。固定資產累計折舊實際上就是固定資產更新準備金的合計數。經過計算每一個會計期間應系統分攤的折舊金額通過“累計折舊”科目核算，并根據用途計入資產相關的成本或者當期損益。固定資產的折舊方法有很多種，但我國允許企業選用的折舊方法只有以下四種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法，前兩種又被稱為直線折舊法，后兩種又被稱為加速折舊法。
（二）固定資產減值準備
《企業會計制度》規定：“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。”固定資產減值準備是從固定資產預期的未來經濟利益的角度出發，對資產進行減值測試，比較其可收回金額與賬面價值，當可收回金額低于賬面價值時，調整賬面價值，應當將固定資產此時賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為固定資產減值損失，計入當期損益，借記“資產減值損失”科目，同時，計提相同金額的固定資產減值準備，貸記“固定資產減值準備”。
二、固定資產減值準備與累計折舊會計核算關系的分析
（一）固定資產減值準備與累計折舊會計核算的聯系
1.備抵項目的聯系
固定資產減值準備與累計折舊都是固定資產的備抵項目，兩者都核算的是固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意味著固定資產價值的降低。它們可以分別從凈值與凈額不同的角度正確、公允地反映固定資產當前的價值，使固定資產的確認和計量更加客觀。
2.核算基礎的聯系
從理論上講，固定資產累計折舊額與固定資產實際損耗應保持一致，而有關固定資產的折舊年限，折舊方法，折舊率等規定與計算，都是建立在人為規定或經驗估計的基礎上，難與其實際損耗(含有形和無形)程度保持同步；建立在資產價值重估(對可收回價值、公允價值的確定)基礎上計提固定資產減值準備的會計處理，同樣要求準確核算當前固定資產的真實價值與賬面價值的偏差數額，在此過程中重新估計與假定。
3.謹慎性原則的聯系
在“寧可預計可能的損失，也不預計可能的收益”的指導思想下，會計核算將更關注資產的“縮水”和費用的增加，計提減值準備也好，加速折舊也好，都在不同程度地體現了“正確計算損益，減少風險損失，合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。
4.相互關聯的聯系
由固定資產原值扣減企業計提的累計折舊可以得到固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，可以將賬面凈值調整為可收回金額。所以，從某種意義上說，固定資產減值準備是累計折舊的補充科目，它將計提累計折舊后有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產賬面價值能體現可收回金額；另一方面在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產的賬面價值(不再是固定資產原值)為基礎進行調整，即，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。
（二）固定資產減值準備與累計折舊會計核算的區別
1.性質與目的的區別
固定資產減值準備，實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。
累計折舊是“資產價值損耗的計量”，它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。
2.計算依據的區別
固定資產減值是針對固定資產凈值而言的，因為當固定資產原值發生減值時，如果企業已事先考慮到而采取加速折舊法計提折舊，當固定資產可收回金額不低于賬面價值，那就不用計提固定資產減值準備。雖然固定資產減值準備是期末通過對固定資產進行減值測試得出的，但是它不是固定資產原值的減項，而是固定資產凈值的減項。而固定資產累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的，其計算依據是固定資產的原價(也就是其歷史成本)、預計使用壽命、預計凈殘值等。固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產的賬面價值，是事先確定好的，可以認為是具有一定的主觀性的會計估計。且固定資產折舊方法一經確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。
3.核算時間的區別
固定資產減值準備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據實際情況來進行的，根據可收回金額小于賬面價值的差額來確定金額，而且在并無證據表明減值已發生的情況下可不必作賬務處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的一種估計，不同會計期間的減值準備與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統聯系，相對比較客觀。而固定資產折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統的過程。獲取固定資產后，企業就要預計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。在此以后，依照事先確定的預計使用年限、預計凈殘值及折舊方法等必須定期進行賬務處理，因此屬于因正常時間推移在不同會計期間具有系統性的關聯。
4.計提方法的區別
我國規定企業可選用的折舊方法僅包括四種：年限平均法、工作量法，雙倍余額遞減法和年數總和法。折舊方法一經選定，不得隨著變更，如需變更，應當在附注中予以說明；
5.賬務處理的區別
企業將固定資產的可收回金額低于其賬面價值的數額，計提相應的固定資產減值準備。固定資產減值損失一經確認，企業在以后會計期間不得轉回，應借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。而企業計提的固定資產折舊，需要區分固定資產的不同用途，借記“制造費用”，“銷售費用”、“管理費用”等會計科目，貸記“累計折舊”會計科目。
6.納稅影響的區別
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計操作上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業會計制度》在原有四項減值準備基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括計提固定資產減值準備在內的四項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》早就明確規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業計提固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有影響，但是因為固定資產減值準備的提取，會影響折舊數額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
結論
固定資產作為一種非現性的固定成本，減值準備和累計折舊金額大小的合理計提，直接影響著企業的收益、風險及現金流量，進而對企業籌資、投資、分配、市場價值以至企業整體的市場競爭能力都將產生直接或間接的影響，合理處理固定資產減值準備與累計折舊的會計核算關系問題就是解決問題的關鍵。我國應深入探究當前會計準則中關于固定資產減值準備與累計折舊會計核算關系中的缺陷和有待進一步改善的問題，使二者的會計核算關系更系統化、完善化，這也有助于企業對二者關系進行更全面的理解與認識。
參考文獻：
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處理原則一：抵銷因企業內部交易形成的資產項目和相應的負債或所有者權益項目時，應同時將計提的相應的資產減值準備進行抵銷，并抵減相應的損益類科目。例如應收賬款壞賬準備、長期投資減值準備的抵銷。
處理原則二：發生在母公司和子公司、子公司相互之間內部購銷某項資產并且尚未處置時，不應確認銷售收入、銷售成本以及損益。在編制合并會計報表時，除了將確認的銷售收入、銷售成本以及資產價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷之外，還需要重新確定應計提的資產減值準備，對于購買企業的已確認的資產減值準備如果存在少提或多提的情況，應予以補提或沖回。
值得注意的是，由于不同資產期末計提資產減值準備的方法各異，重新確定資產減值準備的方法也不一樣，關鍵是確定資產項目的原始成本或者賬面價值，借以確定應計提的資產減值準備。①存貨跌價準備。對于整個企業集團來說，應按該存貨的原始成本，即企業集團內部銷售企業的存貨原始成本與期末可變現凈值孰低重新確定應計提的存貨跌價準備。②固定資產減值準備。對于整個企業集團來說，應按該固定資產不包含未實現內部銷售利潤的原價減去以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎計算的累計折舊作為該固定資產賬面價值與可收回金額比較，重新確定應計提的固定資產減值準備。③無形資產減值準備。對于整個企業集團來說，應按該無形資產不包含未實現內部銷售利潤的原價減去以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎計算的無形資產攤銷額作為該無形資產賬面價值與可收回金額比較，重新確定應計提的無形資產減值準備。
處理原則三：在連續編制合并會計報表時，上期補提或沖回的資產減值準備的數額，也就是上期相應的損益類科目增減的數額，最終也會影響到本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤數額的增減。因此，連續編制合并會計報表時，還必須將上期補提或沖回資產減值準備而抵銷的損益類科目的數額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。
處理原則四：在連續編制合并會計報表時：①如果因企業內部交易形成的資產項目應予抵銷，如應收賬款、其他應收款、長期投資等，則本期該資產項目在個別會計報表中補提或者沖銷的資產減值準備的數額（本期內部資產項目增減數額計提的減值準備）也應相應予以抵銷。②如果該資產項目仍然存在或部分存在，如存貨、固定資產、無形資產等，則仍然需要重新確定應計提的資產減值準備，并與本期在個別會計報表中的購買企業計提的資產減值準備的數額比較后確定應予補提或者轉回的差額部分。
值得注意的是，根據處理原則三，因調整上期補提或沖回資產減值準備而抵銷的損益類科目，對本期期初未分配利潤的影響，同時抵銷的資產減值準備也應作為本期期初已抵銷的資產減值準備考慮在內。限于篇幅，我們通過較為復雜的固定資產減值準備的抵銷為例對上述原則進行說明：
例：A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司20×0年以50萬元的價格將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本30萬元。B公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按50萬元的原價入賬。假設B公司對該固定資產按5年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零。該固定資產交易時間為當年1月1日，為簡化處理，該固定資產在12月份計提折舊。應予抵銷的未實現內部銷售利潤為20萬元，多計提的折舊額為4萬元。期末該固定資產的可收回金額為35萬元，B公司計提的固定資產減值準備5萬元。
母公司編制合并報表時，應進行如下抵銷處理：借：主營業務收入50萬元；貸：主營業務成本30萬元，固定資產原價20萬元。借：累計折舊4萬元；貸：管理費用4萬元。對于整個企業集團而言，固定資產不包含未實現內部銷售利潤的實際原價應為30萬元，以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎計算的累計折舊為6萬元，固定資產賬面價值為24萬元。期末該固定資產可收回金額為35萬元，固定資產實際沒有發生減值，期末不計提固定資產減值準備。參照處理原則二，故應將個別會計報表中計提的5萬元減值準備轉回。借：固定資產減值準備5萬元；貸：營業外支出5萬元。連續編制合并會計報表時，應進行如下抵銷處理：借：期初未分配利潤20萬元；貸：固定資產原價20萬元。抵銷對當期期初未分配利潤的影響，參照處理原則三處理：借：固定資產減值準備5萬元；貸：期初未分配利潤5萬元。
重新確定應計提的固定資產減值準備，并與本期在個別會計報表中的購買企業計提的固定資產減值準備比較后，確定應予補提或者轉回的差額部分，參照處理原則四處理：
①固定資產本期實際發生減值。20×1年固定資產仍按原使用期限計提折舊，B公司個別報表中，年末該固定資產的賬面價值為25萬元，可收回金額為15萬元，B公司本期計提固定資產減值準備10萬元。對于企業集團而言，該固定資產實際原價為30萬元，計提的累計折舊為12萬元，上期沒有計提固定資產減值準備，期末賬面價值為18萬元，可收回金額為15萬元，固定資產實際上已經發生減值，期末應計提固定資產減值準備3萬元。由于期初已抵銷固定資產減值準備5萬元，故本期期末轉回的固定資產減值準備為2萬元（10－5－3），會計處理為：借：固定資產減值準備2萬元；貸：營業外支出2萬元。
關鍵詞：固定資產減值固定資產減值的核算企業利潤
2007年1月1日執行的新會計準則，對固定資產減值做出了的新規定，明確了固定資產減值的一般原則，進一步體現了會計的謹慎性原則。
一、新準則的主要變化
1.重新定義了“預計凈殘值”，引入預計未來現金流量折現值概念。原準則中的預計凈殘值是終值，新準則預計凈殘值是現值。另外規定了棄置費的會計處理，即固定資產的預計處置費用計入固定資產的成本，同時取消了原規定的后續支出的確認原則。
2.明確了進行資產減值測試的前提。準則規定，會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可回收金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可回收金額。
3.更具有操作性。準則規定，資產可回收金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量，提供了較為詳細的應用指南，便于實物操作。
二、固定資產減值的會計處理
固定資產減值是指資產可收回金額低于其賬面價值。固定資產可回收金額，是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額，與資產預計未來現金流量的現值，兩者之間較高者確定。資產可回收金額低于其賬面價值的差額為資產減值損失，記入當期損益，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
1.固定資產減值的跡象判斷。(1)資產如是當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。(2)企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產未來現金流量現值的折現率，導致資產可回收金額大幅度降低。(4)有證據表明資產已經陳舊或者其實體已經損壞。(5)資產已經或者被閑置、終止使用或者計劃提前處置。(6)企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額。(7)其他表明資產可能已經發生減值的跡象。
2.固定資產可收回金額的計量。根據資產減值準則的要求，企業存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計期可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進行比較，已確定資產減值是否存在。
可收回金額，是指資產的公允價值減處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。可回收金額低于賬面價值的差額為資產減值。企業應當于期末對固定資產進行檢查，如果發現存在固定資產減值跡象，應當進行減值測試。
可收回金額實際上反映了企業在處置資產和繼續使用資產兩者之間作出的決策。在資產減值存在時，企業要么將資產變賣，要么繼續使用該資產。如果處置資產給企業帶來的利益較高，企業就會處置該資產；如果繼續使用該資產所帶來的利益較高，企業就會繼續使用該資產。處置該資產給企業帶來的利益為公允價值減去處置費用后的凈額，而繼續使用該資產給企業帶來的利益是資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者為資產的可回收金額。
例如：2006年末，某企業對一輛汽車進行檢查時發現該汽車可能因市場環境變化發生減值，汽車的公允價值為100000元，處置費10000元，尚可使用三年，預計其未來兩年內每年末產生的現金流量分別為：48000元、40000元，第三年產生的現金流量以及使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為45000元，折現率為10%。則可回收金額計算如下：
汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=100000-10000=90000（元）
汽車預計未來現金流量現值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）
根據孰高原則，汽車的可回收金額為110500元。
3.固定資產減值準備的核算。企業在計提資產減值時，應設置“固定資產減值準備”賬戶進行核算。發生減值時，借記“營業外支出”，貸記“固定資產減值準備”。
企業計提固定資產減值時，借記“營業外支出——計提固定資產減值準備”賬戶，貸計“固定資產減值準備”賬戶。在資產負債表上，“固定資產減值準備”應作為固定資產的備抵項目反映，并在資產負債表的附表“資產減值準備明細表”中列示；而“營業外支出——計提固定資產減值準備”則反映在利潤表中，直接抵減當期利潤。
例如：某企業2005年年末，清查固定資產時發現，一臺設備原賬面凈值為480000元，但由于技術進步等原因造成設備貶值，預計可收回金額為360000元，2006年該固定資產實價下跌，預計可收回金額320000元。計提減值準備，編制會計分錄。
2005年末該企業應提資產減值準備120000元（480000元-360000元）
會計分錄為：
借：營業外支出——計提固定資產減值準備120000
貸：固定資產減值準備120000
2006年末由于可收回金額低于2005年，應補提資產減值準備40000元（360000元-320000元））
會計分錄為：
借：營業外支出——計提固定資產減值準備40000
貸：固定資產減值準備40000
新準則規定，資產負債表日計提的固定資產減值準備應當在資產負債表上列示。
三、計提資產減值對企業利潤的影響
資產減值的計提直接影響企業利潤的增減。這是由于：現行的會計準則，對資產減值的具體情況界定不清楚，在具體計提時沒有明確的計算程序，主觀隨意性較大，所以留給企業很大的選擇空間，計提標準以及比例的確定都可由企業自行根據情況確定，這在客觀上也為企業利用計提資產減值準備玩弄利潤提供了方便。企業既可以“少提”來掩蓋風險，虛增利潤，也可以“多提”減少利潤，為來年增加利潤做準備，計提和轉回成為企業調節利潤的合
法行為。
因而，有些企業人為地多提或少提資產減值準備，以達到調節企業利潤的目的。這種行為嚴重影響了會計信息的真實可靠性，誤導了信息使用者的經濟決策。為此，新準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這就要求企業要正確計提資產減值損失，真實反映資產價值，反映資產帶來的經濟利益，避免出現虛列資產，少提減值而導致企業利潤的虛增。資產減值準備的計提充分反映了謹慎性原則在資產計價中的運用，同時保證了企業會計資料的真實性、可比性。
參考文獻：
《資產減值》準則規定，可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。其中，可收回金額指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。國稅[2003]45號文件規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除。企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備應允許企業做相反的納稅調整。因此，企業在申報企業所得稅時，應當將減值準備作為可抵扣暫時性差異，在提取時調增應納稅所得額，在因處置資產而轉銷減值準備時，相應調減應納稅所得額。下面筆者以固定資產為例說明其減值準備提取及處置該資產時的會計處理及納稅調整。
一、固定資產提取減值準備的會計處理及納稅調整
《資產減值》準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；資產存在減值跡象的應當估計其可收回金額；如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當計提資產減值準備。
例1：甲公司2001年12月20日購置了一臺設備，價值為52萬元，在考慮相關因素的基礎上，公司預計該設備使用壽命為5年，預計凈殘值為2萬元，采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利潤為100萬元，所得稅率為33%，該項會計政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進行檢查時發現該設備發生減值，可收回金額為 10萬元。假設該設備在2004 年12月31日以前沒有計提固定資產減值準備，重新預計凈殘值仍為2萬元，預計使用壽命沒有發生變更；并且無其他納稅調整事項。
2004年12月31日未提取減值準備之前該項固定資產的賬面價值為22萬元，而其可收回金額為10萬元，賬面價值高于其可回收金額12萬元，因此，該項固定資產需提取12萬元的減值準備。提取該項固定資產減值準備賬務處理如下：
借：資產減值損失—計提的固定資產減值準備 120 000
貸：固定資產減值準備 120 000
應注意的是，2004年 12 月31日，固定資產發生減值時，應先對固定資產計提折舊，然后才能進行計提固定資產減值準備的會計處理。
國稅發[2003]45號文件規定，對于已經提取減值準備的固定資產，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊金額。因此，計提的折舊可以在稅前列支，但計提的減值準備12萬元不得在稅前列支，應作為暫時性差異調增應納稅所得額。該項固定資產的賬面價值為 10 萬元 (52－10×3－12) ，而計稅基礎為 22 萬元，出現賬面價值比資產的計稅基礎低，產生暫時性差異 12 萬元。應確認遞延所得稅資產 3.96萬元(12×33%)，即遞延所得稅資產應記借方。
借：所得稅 330 000
遞延所得稅資產 (12 萬× 33%) 39 600
貸：應交稅金--應交所得稅 369 600
二、提取減值準備固定資產處置時的會計處理及納稅調整
《資產減值》準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。《固定資產》準則規定，企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。下面筆者僅以固定資產的出售和到期報廢為例說明其相應的會計處理及納稅調整。
1.減值固定資產出售的會計處理及納稅調整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6萬元將該資產出售，款項已收到，清理過程中發生清理費用5000元，用銀行存款支付，營業稅稅率為5%。其會計處理如下：
（1）該資產轉入清理
借：固定資產清理80000
累計折舊320000
固定資產減值準備120000
貸：固定資產520 000
（2）發生清理費用
借：固定資產清理5000
貸：銀行存款5000
（3）收到出售的價款
借：銀行存款60000
貸：固定資產清理 60000
（4）計算應交的營業稅
借：固定資產清理3000
貸：應交稅金--應交營業稅3000
（5）計算出售固定資產的損益
借：營業外支出28000
貸：固定資產清理28000
國稅[2003]45號文件規定，企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備應允許企業做相反的納稅調整。因此，會計與稅法的會計處理是相同的，即在處置資產時，將該資產計提的減值準備一并進行轉銷。
但由于2004年該資產計提減值準備，導致2005年6月處置該資產時產生會計折舊與稅法折舊差異3萬元，該差異為可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響為0.99萬元，則本期的遞延所得稅資產為-2.97萬元（0.99-3.96），鑒于該資產已處置，故應將未轉回的0.99萬元的遞延所得稅資產一并轉銷。因此，應作出如下處理：
借：所得稅 369600
貸：應交稅金—應交所得稅 330000
遞延所得稅資產 39600
2.減值固定資產報廢的會計處理及納稅調整
例3：接上例1，假設到2006 年，設備按時報廢，收到殘值 2 萬元。
2005 年至 2006 年每年計提折舊時，應按該設備 2004 年 12 月 31 日計提減值準備后的固定資產賬面價值 10 萬元和尚可使用壽命 2 年，預計凈殘值 2 萬元，重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊金額 4 萬元。因此，報廢處置時的會計處理如下：
（1）該資產轉入清理
借：固定資產清理20000
累計折舊380000
固定資產減值準備120000
貸：固定資產520 000
（2）收到報廢殘值
借：銀行存款20000
貸：固定資產清理 20000
國稅[2003]45號文件規定，計提減值準備的固定資產、無形資產，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。因此，2005年年末，該資產由于會計與稅法計提折舊的不同導致產生暫時性差異6 萬元，且該固定資產賬面價值低于計稅基礎，其對所得稅的影響為1.98萬元，而期初遞延所得稅資產為3.96萬元，故本期應轉回遞延所得稅資產 1.98 萬元。2006 年年末，設備到期報廢，遞延所得稅資產余額1.98萬元應全部轉銷。其賬務處理為：
借：所得稅 330 000
貸：遞延所得稅資產 19 800
應交稅金--應交所得稅[（100-6 ）× 33%] 310 200
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則.北京：經濟科學出版社，2006：7-10
[2]鄭慶華，趙耀.新舊會計準則差異比較與分析.經濟科學出版社，2006：15-17
關鍵詞：資產減值準則；盈余管理；上市公司
一、背景分析
上市公司的管理層基于各種利益動機會對公司進行盈余管理。資產減值政策提供的選擇空間成為公司管理層盈余管理的重要手段。會計準則具有經濟后果，準則的變化很可能影響企業盈余管理方式的變化。2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則第8號――資產減值》，對原來的資產價值準備做了較大的改革。新準則擴大了資產減值計提的范圍，特別是規定了固定資產、無形資產、在建工程、長期股權投資等非流動資產的減值準備，一經計提以后年度不得轉回。這種制度安排的變革會給企業管理的盈余管理行為產生怎樣的影響，上市公司利用資產減值政策進行盈余管理的行為有什么新特點?新的資產減值政策是否對盈余管理有制約作用?這種分析，對于考察準則的預期實施效果及理解我國特定制度背景下，企業管理層的盈余管理行為具有較強的現實意義。
二、實證分析
我們選擇在滬、深兩市上市，且上市時間為2005年以前的浙江省上市公司為研究樣本。樣本公司共3g家。我們以2006年為分界點，對準則變革前后上市公司資產減值行為方式進行細致考察，揭示出資產減值準則變革對上市公司盈余管理行為的具體影響，具體包括準則變革前后上市公司減值計提行為及減值轉回行為的變化及特征。
(一)準則改革后，計提長期資產減值準備的公司明顯減少
我們對2005-2008年各年發生各項資產減值準備計提的公司數進行了統計(統計結果見表1)。表1顯示。2006年、2007年和2008年，對長期資產計提減值準備的公司明顯少于2005年的公司數。以各年計提固定資產減值準備的公司數為倒，2005年有20家公司，而2006年突然下降到7家公司，而后2007年、2008年的公司數與2006年基本相當。而計提存貨跌價準備的公司數量在2006年、2007年和2008年卻比2005年有所增加，這說明，由于新準則規定了長期資產減值準備不能轉回，運用長期資產減值準備進行盈余管理的功能受到抑制。因此，“上有政策，下有對策”，上市公司改變利用長期資產減值準備來進行盈余管理的渠道，開始傾向于利用短期資產減值準備來調節利潤。
(二)準則改革后，上市公司對存貨進行計提減值準備的幅度大幅上升，存貨等短期資產的減值政策成為上市公司盈余管理的主要依托
對上市公司計提資產減值準備的方式進行考察以后，我們對上市公司計提資產準備的幅度進行細致考察。分析結果見表2，該表統計了準則改革前后上市公司不同資產減值準備占全部減值的比例及其變化趨勢。
表2反映了2005、2006、2007年和2008年上市公司各項計提減值準備金額占全部減值準備的比例關系。從表中可以看出，2005年計提金額排前三位的資產減值準備分別是壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備。它們分別占整體的30.30％、28.49％和27.92％；2006年計提金額排在前三位的資產減值準備和2005年相同，也是壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備，分別占整體的52.28％、19.80％和17.60％，2007年發生了比較明顯的變化，分別占整體的52.45％、35.53％和4.64％，2008分別占52.32％、35.60％和4.95％。2007年和2008年計提金額排在前三位的資產減值準備和前兩年相同，同樣也是壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備。值得注意的是，表中2005-2007年計提的壞賬準備占整體的比例逐年提高，由2005年的38.30％到2006年的52.28％，再到2007年的52.45％，分別提高了13.98和14.15個百分點。由此可見。準則變革后，管理層強化了對壞賬準備的計提利用，該手段在盈余管理的重要性進一步提升。而計提的固定資產減值準備所占的比例由2005年的27.92％下降到2006年的17.60％，再到2007年的4.64％，兩年時間一共下降了23.28個百分點。相較來說，2008年的數據和2007年相比沒什么多大的變化，這是因為2008年是準則變化后的第二年，各上市公司對于計提壞賬準備的政策不會有多大的改變。筆者認為引起這種變化的主要原因是在新資產減值準則出臺后利用固定資產、無形資產和在建工程等長期資產進行盈余管理的手段將受到限制的情況下，計提的長期資產減值準備無法轉回，只會減少當期的利潤。所以，企業對于長期資產減值準備的計提，能少提就少計提。這一政策的改變，還導致了上市公司轉而更傾向于利用短期資產減值準備來進行盈余管理。
(三)新準則實施前一年，上市公司的資產減值轉回達到高峰
根據需要對減值轉回時間進行安排也是資產減值政策給企業管理層進行盈余管理的重要機會。由于2006年長期資產減值準備轉回的規定發生了重大變化。這一變化是否會對上市公司安排資產減值金額的時間分布發生變化。我們對樣本公司在準則變化前后各項資產轉回的金額進行統計。統計結果見表3，從表3的資產減值轄回金額的平均值可以看出，不管是流動資產還是長期資產，其減值準備的轉回數額在2006年都遠遠高于2005年、2007年和2008年。而且2006年短期資產減值準備轉回額的平均值又明顯低于長期資產減值準備轉回額的平均值。這在一定程度上反映了長期資產減值準備限制轉回后，上市公司充分利用短暫機會，進行盈余管理。
我們進一步分析各項資產減值轉回比例的年度變化(結果見表4)。
表4反映了2005、2006、2007年和2008年轉回各項減值準備金額的比例關系。從表中可以看出，2005年轉回金額排在前三位的資產減值準備分別是壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備，分別占整體的58.63％、19.18％和9.04％；2006年轉回金額排在前三位的減值準備分別是壞賬準備、固定資產減值準備和存貨跌價準備，分別占整體的44.54％、38％和11.08％，轉回的固定資產減值準備占整體的比例大幅度提高，由2005年的9.04％上升到2006年的38％，增長了28.96％之多，轉回金額僅次于壞賬準備，排在第二位。轉回的長期股權投資減值準備占整體的比例也有所提高，從2005年的3.73％到2006年的4.33％，上升了0.6個百分點。導致這種變化的主要原因是頒布的新資產減值準則中明確規定：固定資產、無形資產和在建工程等長期資產的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規定意味著上市公司從準則實施日起，其以往會計年度計提的長期資產減值準備將不能沖回，這對上市公司的利潤將產生很大影響。因此，2006年被視為資產減值準備
沖回的最后期限，如果上市公司以往年度計提的長期資產減值準備沒有及時轉回，那就會徹底淪為沉沒成本，表中固定資產減值準備轉回金額所占比例的大幅度提高驗證了這一點。同時也解釋了為什么2007年和2008年上述長期資產減值準備為0。同時，2006年與2005年相比，存貨跌價準備轉回金額所占的比例有所下降，由2005年的19 18％下降到2006年的11.08％，下降了81個百分點，壞賬準備2006年與2005年相比。轉回金額所占的比例由58.63％下降到44.54％，降幅有14.09％之多。這主要是因為存貨跌價準備和壞賬準備不適用于新頒布的資產減值準則中關于資產減值準備不許轉回的規定，即企業在2007年以后仍可以按照準則關于資產減值跡象的要求計提和轉回壞賬準備、存貨跌價準備等。在2007年，壞賬準備和存貨跌價準備轉回的金額又分別上升至46.18％和53.82％。而且2008年和2007年的差別不大。可見。在利用固定資產、無形資產和在建工程等長期資產進行盈余管理的手段被限制后，上市公司更傾向于利用短期資產減值準備來進行盈余管理。這也就說明了盡管新的資產減值準則關閉了利用固定資產和長期股權投資等長期資產減值準備的轉回來操縱企業盈余的大門，但其仍然有其他的途徑來進行盈余操控。
總之。以上分析表明在利用固定資產、無形資產和在建工程等長期資產進行盈余管理的手段被限制后。上市公司更傾向于利用短期資產減值準備來進行盈余管理。統計數據表明那些在此前年度通過計提減值準備私藏利潤，或需要通過轉回來滿足某些經濟指標要求的公司，存在趕“末班車”的行為，即在此期間尋找各種理由將資產減值準備集中沖回。這在一定程度上說明。新資產減值準則的頒布對上市公司盈余管理有一定的抑制作用，但在某些細節之處的可操作性仍然不強，而且企業仍然有其他的選擇進行利潤操縱。因此新資產減值準則對上市公司的盈余管理影響程度有限。
三、對策建議
資產減值準則變革后，在一定程度上制約了上市公司盈余管理的空間，但其影響程度還是有限。結合上述實證研究的分析，提出以下幾點建議，旨在縮小上市公司利用資產減值準則進行盈余管理的空間，提高會計信息質量。
(一)完善會計準則，縮小資產減值會計政策的選擇空間
新的會計準則實施后，在一定程度上縮小了上市公司盈余管理的空間，但是還是存在一些隱患。新的資產減值準則在資產減值準備方面規定更加具體，操作性也更強，對于禁止長期資產減值準備轉回的規定，一定程度上抑制了上市公司利用固定資產等長期資產進行盈余管理的手段，但是壞賬準備、存貨跌價準備等短期資產減值準備仍然可以繼續沿用減值準備來操縱利潤。因此，準則制定機構可以按照商品、行業的特點，分行業分區域地制定相應的計提方法和比例，并定期修正。而且對于其轉回也應該規定合理的限制性條款，以制約利用資產減值準則進行盈余管理的行為。還有，計提資產減值準備是根據最新得到的可靠數據進行會計估計，如果不允許對已確認的資產減值損失予以轉回，實質上就是否認了市場環境因素的變化，使資產的真正價值得不到真實的反映，從而誤導信息使用者的投資決策。由此可見，允許資產減值準備的轉回更符合理論邏輯，以降低相關性為代價的不允許資產減值準備轉回的規定只能是短期內的權益之計。
(二)加強資產減值準備的審計監督
資產減值準備項目存在內容特殊、金額較大、性質敏感、情況復雜等特點，這往往容易造成在會計核算過程中，發生錯報或漏報的風險很大。因此，在對該賬戶實施審計時，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師制定合理的審計策略、執行適當的審計程序，從而客觀公正地評價被審計單位減值準備提取的正確性和公允性。
參考文獻：
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