發布時間：2022-10-14 09:47:28
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關鍵詞：資產的確認后續計量非貨幣性資產負債收入合并報表
2002年2月15日，我國新頒布的《企業會計準則—基本準則》第二章對會計信息質量要求中，第十六條表述的是“實質重于形式”原則，其明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。可以理解為，當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質的時候，應穿越法律形式，按照交易或事項的經濟實質進行核算。顯然，“實質重于形式”原則是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎。現就新準則中該原則的具體運用進行闡述。
一、資產的確認
《企業會計準則—基本準則》第二十條規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其中的“企業控制”就是實質重于形式的體現。一項經濟資源是否屬于企業的資產，通常要看其所有權是否屬于該企業。但企業是否擁有一項經濟資源的所有權，不是確認資產的絕對標準。有些經濟資源雖然其所有權不屬于特定企業，但為該企業所實際控制，也是該企業的資產。所謂“實際控制”一項經濟資源，從形式上看，意味著企業對該項經濟資源具有實際經營管理權，能夠自主地運用它從事經營活動，謀求經濟利益；從實質上看，它意味著企業享有與該項經濟資源的所有權有關的經濟利益，并承擔著相應的風險。例如，企業以融資租賃方式租入的固定資產，盡管所有權不屬于承租企業，但由于受承租企業實際控制，其風險和報酬已經實質轉移給承租方，因而在會計實務中將其視同承租企業的資產核算管理。總之，一個企業現在不具有所有權或不能實際控制的經濟資源，都不是企業的資產。
二、投資性房地產的后續計量
《企業會計準則第3號—投資性房地產》是本次企業會計體系中新增的一項重要內容。本準則在保留現行成本模式的同時還引入了公允價值模式，但對該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現了實質重于形式的原則。第九條規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。第十條規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
三、非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定
《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規定，非貨幣性資產交換應同時滿足：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。其中第五條特別強調，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產不具有商業實質。第六條規定，未同時滿足第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。例如，甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車，設備的帳面原值60萬，累計折舊10萬，公允價值48萬元，假設沒有相關稅費。若甲公司與乙公司為非關聯方，可判斷交換為商業實質，則甲公司換入汽車的成本為公允價值48萬元，2萬元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關聯方，若判斷不具備商業實質，則甲公司換入汽車的成本為換出設備的帳面價值50萬元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關聯方，并不影響交易，但從商業實質上看，是否為關聯方會對交易的公允性產生影響。因此，必須遵循實質重于形式原則，對非貨幣易進行核算。
四、資產減值的認定
《企業會計準則—資產減值》第五條規定，當存在下列跡象時，表明資產可能發生了減值：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者實體已經損壞。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。（7）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響資產的價值，但從經濟實質來看，會對資產的價值產生影響。例如企業因生產技術的改變而閑置的生產線，從法律形式看，其價值未有任何的改變，但從經濟實質來看，由于生產技術的改變已使其價值減少，根據實質重于形式原則，應于期末認定資產的減值。
五、預計負債的確認和計量
《企業會計準則第13號—或有事項》第四條規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現實義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠地計量。或有負債的重要特征即不確定性，該義務是不是很可能導致企業經濟利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商銀行已提訟，要求甲公司清償到期借款本息5000萬元，并支付逾期借款罰息200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。對此訴訟，甲公司預計除需償還到期本息外，對逾期罰息，從法律形式上看，負債尚未形成，但相關的證據表明，有60%的可能性還須支付逾期罰息100萬~200萬元和訴訟費用15萬元。從經濟實質來看，根據實質重于形式原則，甲公司應于05年12月31日，確認一項預計負債165萬元[（100+200）/2+15]。
六、收入的確認
《企業會計準則第14號—收入》第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從這5個條件我們看出其中蘊含著強烈的“經濟實質重于法律形式”的會計原則，即“風險—報酬轉移原則”。從法律上看，所有權轉移的時間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉移，如零售環節的商品銷售的情形。（2）隨所有權憑證的轉移而轉移。（3）隨特定法律程序的完成而轉移，如房屋產權需待房屋產權登記完成后方轉移。（4）按照特定合同條款確定的時間而轉移。在這些情況下，所有權的轉移通常意味著風險與報酬轉移。在實際經濟活動中，風險、報酬的轉移與所有權的轉移通常是一致的，但不一致的情況并不鮮見，例如有時，企業已將商品所有權憑證或實物交給買方，但尚未完成商品的安裝或檢驗工作，且商品的安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分；或銷售合同規定了退貨條款，且企業又不能確定退貨的可能性。在這種情況下，商品所有權上的主要風險和報酬并未真正轉移給買方，因而不能確認銷售商品收入。另外有時，企業在商品售出后，對該商品規定了回購等條款，規定買方不得出售，繼續對該商品實施控制。在這種情況下企業不能確認銷售商品收入，實質是企業的融資行為。
七、合并報表合并范圍的確定
在管理會計的具體應用實踐中，一方面可以利用相關的方法與手段，有效規避企業經營所面臨的眾多不確定性的因素和各種風險，對于會計主體未來可能會發生的成本費用與損失，要盡量周全考慮，以便經營者做出科學正確的決策。另一方面，在管理會計的操作中本著謹慎性的原則，在發揮其各項功能，不要掩蓋企業發展面臨的不利因素，促使企業經營者從長遠考慮企業的經營決策，而不采取短期行為。也就是說，在管理會計實踐中，應用謹慎性原則是非常可行的。
二、謹慎性原則在管理會計實踐中的應用分析
謹慎性原則在管理會計中的應用主要體現在以下三個方面：
1）謹慎性原則在本量利分析中的應用。本量利分析是管理會計中用來分析成本、銷售量和利潤之間的規律性關系的一個重要的方法，是用來輔助企業進行控制、決策和計劃的工具。本量利分析涵蓋的具體變量包括固定成本和變動成本、銷售量、銷售額以及單價和利潤，這幾個變量對于企業來說至關重要，在分析的時候需要貫徹謹慎性原則，慎重對待。在確定固定成本和變動成本時，應對各個成本細則進行深入考量，應計入產品成本的都要準確計算。固定成本確定的重點是酌量性成本，需要根據企業的情況確定相關的新產品開發費、職工培訓費、產品廣告宣傳費是否計入某一期間。變動成本需要計算與產品生產數量直接相關的人工、材料費用，以及分配計入的輔助生產費用，在分配計入產品成本時必須選擇適合的方法，慎重進行分配，保證數據的準確性。銷售量和銷售額以及銷售單價三者間聯系緊密，銷售量和單價都由市場決定，常常會因很多不確定因素而發生變化，在確定這兩者時，企業需要根據歷年的經驗性數據和目前的企業的內部和外部狀況，進行慎重確定。
2）謹慎性原則在預測分析中的應用。管理會計中的預測分析是根據會計數據對企業未來經營情況的一個預期，是對未來經營前景的展望，包括銷售預測、成本預測、利潤預測和資金需要量的預測，在每一項預測中都有必要堅持謹慎性原則。銷售預測是對企業產品的銷售情況的估計。銷售預測的方法有定性預測和定量預測。在銷售預測中，本著慎重的原則，會計人員應該盡量選擇定量預測的方法，更加有事實根據，更有說服力。而且在定量預測的各種方法中，也應該盡可能選擇比較系統周密的方法。成本預測利于企業掌握所生產產品的未來成本水平與變動的趨勢，以便企業對成本進行管理與控制。在成本預測實踐中，慎重收集成本數據資料，并采用對預測企業成本的最佳方法。利潤預測的方法選擇比較多，分直接預測法、趨勢預測法和因素預測法，利潤預測中貫徹謹慎性原則，首先要對影響利潤的各個因素分別進行分析，從本企業的情況出發，探討因素之間的聯系，最后根據實際數據進行預測。
3）謹慎性原則在決策分析中的應用。管理會計中的決策分析，主要針對企業未來經營管理活動所面臨的一系列問題，采取適中的方法與手段，由企業各級管理人員所作出的決策。決策分析是企業經營管理的內容核心，關系到企業的興衰。因此會計人員在進行決策分析時需要慎之又慎。決策分析的首要任務是進行生產決策，具體包括是否繼續生產虧損產品的決策、是否接受追加訂貨的決策、是否增產虧損產品的決策、聯產品是否深加工的決策、新產品開發的品種決策、半成品是否深加工的決策、是否轉產某種產品的決策、零部件自制或外購的決策、不同生產工藝技術方案的決策、掌握不確定條件下的生產決策。決策分析的另一個重頭戲是長期投資決策分析，較之短期決策更加復雜多變。長期投資決策包括固定資產更新決策、租賃與購置決策、投資規模決策、多個互斥投資方案的決策等等。
三、結論
關鍵詞：穩健原則；不確定性；適度；概率
遵循穩健原則是財務會計界處理不確定性業務長期以來形成的慣例，至今仍然著會計中資產的計價和收益的確定。然而，人們對其在會計系統中的地位和會計準則中的運用的質疑從來就沒有停止過，尤其在現行會計模式下，對穩健原則謀求變革的呼聲甚高。穩健原則究竟何去何從？如何認識其新的內涵？以及在我國企業中何以實現？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩健：現行會計模式下的必然選擇
穩健原則之所以在會計系統中占有一席之地，根本的原因在于市場經濟中存在的競爭與風險，穩健的初衷便是為了避險。“在財務會計和報告領域里，像穩健主義——謹慎這樣的慣例是有其地位的，因為企業的經濟活動是在到處有不確定因素的環境中進行的。”（SFAC NO.2）因此，會計中的不確定性是穩健原則存在的前提，也是考察穩健原則的根本依據。地看，管理者、投資人、會計人員對計量上的可能誤差，普遍的寧愿少計而不愿多計凈收益或凈資產，這就導致了穩健原則地位的確立。此外，穩健原則還被假定為是對管理當局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會計人員披露會計信息的潛在責任風險。綜合地看，不確定性與穩健原則是會計中一對必然與偶然的結合，一旦處理不確定性經濟業務時選擇對凈資產和本期利潤不利的和金額時，就意味著穩健原則的。
毋庸置疑，穩健原則自身的內在局限性也是明顯的，其由過去占主導地位的會計原則退居附屬地位的會計慣例便是有力的明證。一般地講，穩健原則要求“切莫預計利潤，但要預計一切損失”。這首先似乎就失去了“真實與公允”的會計立場，扭曲了真實的會計數據；其次還同有關權責發生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計原則相矛盾；再次，穩健原則的應用還缺乏應有的剛性標準，攙雜了會計人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計價當中“成本與市價孰低法”的運用。不但如此，穩健原則同現行會計模式下以“決策有用觀”構建規范化會計體系的目標模式相背離。決策有用觀認為，會計信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環境對企業現在和未來的經營情況的影響。鑒于經濟環境的強烈變化所導致的企業風險和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業分部信息；（2）創新工具信息；（3）資產負債表表外融資協議信息；（4）核心與非核心業務信息；（5）一些特定資產和負債計量的不確定性信息；（6）季度報告信息。滿足會計信息使用者的信息需求是財務會計存在和的靈魂。這些能夠導致決策差別的重要信息，尤其是一些在時態上屬于未來卻與正確評估和判斷企業當期財務狀況和經營成果直接相關的信息，以歷史成本為主要計量屬性的穩健原則卻視之為財務報告的“禁區”。諸如商譽會計、人力資源會計、環境會計的發展之所以舉步維艱，穩健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩健原則在現行會計模式下的嚴重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對日益加劇的市場競爭和風險，處理不確定性特別是不確定性較高的經濟業務，持穩健態度無可非議！但是，會計的發展卻是反映性的。所謂國際慣例，同樣是個動態的概念，其也是隨著國際環境的變化而變化。因而穩健原則又必須被賦予新的內涵，那就是適度的穩健。唯有以合情合理的謹慎為基礎對會計信息進行披露，力求保證財務報告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩健，也才能順應現行會計模式發展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結合
穩健原則的使用受適度的制約實質上已經完全突破了傳統穩健原則的含義；也是當前國際會計界穩健原則發展的主流趨勢。適度意味著不允許創設秘密公積、提取過分準備，更不允許蓄意地、一貫地少計凈資產和凈收益。而是要求：在有充分證據表明其發生和能可靠計量的情況下將資產或利益予以反映；在沒有充分證據表明其發生和不能可靠計量的情況下不應包括負債或損失。其實，對穩住原則使用的適度要求，還可從經濟學層面上得到闡釋。在經濟學領域里，風險與收益是一對至關重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補償（收益）也是呈遞增趨勢，通常可用一條凸狀的風險——收益曲線來表示。依此原理出發，可以得到推論：1. 在不確定性較低時，信息使用者對風險的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會計信息，不允許帶有偏見。因而穩健原則的地位相對較低，處理會計事項時，資產（收益）與負債（損失）應當一視同仁。2. 當不確定性較高時，信息使用者對風險的偏好呈凸性，在無法準確獲取客觀、公允會計信息的情況下，他們認為悲觀主義優于樂觀主義。因而，穩健原則的地位相對較高，處理會計事項時，更多地確認、計量和披露有關負債（損失），而忽略有關的資產（收益）。
這實質上也為穩健原則的運用提供了一個理論框架，而強調適度的把握是該框架的本質要求。一句話，“好的會計準則應使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩健是符合導致高質量會計信息這一要求的，這是對適度的定性認識。
何謂不確定性較低、不確定性較高？的關鍵在于：如何對不確定性大小進行精確的估算，判斷其所屬的層次，進而作出何種會計處理的決策。因而對適度的認識根本的還在于對量的認識。
“度”實質上指的是對不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經濟業務的發生和結果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對適度的量化歸根結底就是要對其可能性用概率值作出精確的估算。當前，國際上流行的可能性評估方法主要有三種：1. 眾數概率法。其著重反映的是最可能發生的結果，在這種方法下，若某一結果發生的可能性最大，則認為該事項的發生是“很可能”的，否則就認為是“不可能”的。2. 累計概率法。簡稱累積法，是一種根據累計概率來判斷某一事項發生可能性的方法。若累計概率超過50％，認為事項“很可能”，否則就認為事項的發生“不可能”。3. 加權概率法。該方法類似于統計學上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結果以及每種可能結果發生的概率，即將每一種可能的結果數值作為權數與相應的概率相乘后，將乘積累加得出加權概率，并以加權概率來可能的結果。相對而言，加權概率法較其它兩種方法更為精確，因為它綜合反映了所有可能的結果及其概率分布，體現了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結果及其聯合概率的情況下（如結果表現為連續數），其金額估計更要求與加權概率法、各種可能的結果及其概率保持一致。當然，財務會計中的“可能性”也絕不是一個“純數學”的問題，它與不確定性事項的確立、計量密切相關。這樣對可能性進行具體和估算就不得不考慮有關因素的影響，比如，計量客體的性質、事項發生的概率分布特征、每一項目最終可能的結果等。此外，鑒于受現有確認標準的制約，不少不確定性項目不能在表內確認、揭示，如何進行表外披露是提供這些信息的一個重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導向，根據可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。
應當指出，盡管當前國際界對可能性概念尚未達成共識，對可能性的規范標準也是多種多樣。比如，加拿大CICA會計準則委員會于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極小（1－15％）；《英國公認會計實務》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國《或有事項》會計準則對可能性的劃分與英國基本相同。但可以肯定，運用特定的，估算出可能性的精確值，對其結果進行具體，套用穩健原則適度使用的框架，進行有關的業務的處理，已是大勢所趨。
三、適度穩健的實現：基于我國現狀的分析
市場經濟中的競爭和風險是穩健原則滋生的土壤。正因為如此，我國的會計核算規范也一改以往計劃經濟體制下不謹慎的局面，而是強調謹慎原則的應有地位，要求合理地核算可能發生的損失和費用。從原來的壞帳不提準備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產折舊遲緩，到資產期未按“成本與市價孰低法”計價、允許計提“四項準備”，再到的計提“八項準備”，穩健原則的使用由此可見一斑。《或有事項》會計準則的，與其說是處理不確定性經濟業務的系統規范，不如說是我國運用穩健原則的指南。其中對基本肯定的資產（收益）要求確認，可能性極小的負債（損失）不予反映，又無不體現著適度的要求。
事實上，為了更好地實現我國財務會計目標和適應經濟的要求，本著向國際慣例靠攏的思想，我國會計準則和制度的制定（修訂）固然會體現適度穩健的做法，從而為適度穩健的實現提供相當程度的技術保障。對企業來說，選用適度穩健的會計政策，不但可以減少企業風險、保持企業競爭力，而且有助于提供更具決策價值的會計信息，保護相關者的切身經濟利益。可事實并非如此，眾多的實證結果表明：許多企業尤其是上市公司有著操縱利潤的動機，管理當局屈從于利益激勵的目標，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認收入，蓄意多提、少提或不提減值準備，硬性平滑收益。而當中的許許多多又是同穩健原則的不當使用分不開的。
對此，我們認為，濫用穩健原則無異于制造虛假會計信息，也是管理當局的一種“敗德”行為，必然會造成信息失衡，導致市場運行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當前我國企業對適度穩健性會計規范執行不力的現狀，促使適度穩健在我國企業會計實務中更好地實現，筆者提出以下改進建議：
1. 進一步完善《或有事項》等相關會計準則。《或有事項》會計準則在規范穩健原則的運用方面發揮著主導性的作用，其規范化程度直接著其他會計準則執行的效果。如前所述，對穩健原則適度運用的關鍵在于對可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評估方法是《或有事項》會計準則的靈魂，而這恰恰是其所需要補充和完善的。為使準則更具規范化和可操作性，首先應當引入適合我國企業的可能性評估方法，并借鑒國際會計準則，在準則后面增加一些或有事項處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內縮小企業選擇會計政策的空間，明確基準的會計處理方法，剝奪企業利用會計政策彈性進行“數字游戲”的權利，增加信息的可比性。當然，按照這樣的要求對其他相關會計準則進行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會計信息。信息的充分披露有助于減少決策行為的不確定性。對不確定性經濟業務的充分揭示是理解適度穩健的重要內涵之一，當前企業財務報告又存在著嚴重的披露不夠充分、質量不夠可靠的。因此，有必要在報表附注中充分說明利用穩健原則的時間。范圍、程序、可能性評估方法及相關會計政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會計原則的沖突情況及其對財務狀況、經營成果的影響程度。當然，要做到對所有不確定性經濟業務作出充分披露，既不現實也無必要。重要的是，按照適度穩健及“重要性原則”的要求，規定對一些特定項目或達到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項進行披露。
3. 考慮會計原則的優先次序。反映經濟真實是會計的基本職能，因而任何會計原則都必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。穩健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會計原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會計信息使用者對穩健原則偏好的重要因素，那么穩健原則同其他會計原則發生沖突時，如何抉擇？應當視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩健原則的地位相對較低，可以更多地考慮其他會計原則對企業財務狀況和經營成果的影響，反之亦然。
原標題：財務會計原則與稅務會計原則的比較分析
摘要：在企業管理當中，稅務會計與財務會計是兩個非常重要的概念。兩者之間具有相似性的原則，但是因為兩者的性質不同導致有很多不同之處，所以要實現兩者之間的協調還是相對較難，所以對我國的經濟發展造成一定影響。因此，我們應當對財務會計原則與稅務會計原則兩者進行深入比較，把兩者的差異性進行詳細剖析，充分的把兩者協調好，往符合我國當前國情的方向發展同時要順應國際潮流的發展。本文對稅務會計原則與財務會計原則進行分析比較，并且對兩者之間的關系協調提出建議，以期在今后兩者的研究工作中能夠起到借鑒作用。
關鍵詞：稅務會計原則；財務會計原則；比較；協調
稅務會計的主要導向是稅法，財務會計的主要服務對象是企業，兩者都是我國經濟發展的重要概念。實行稅務制度的主要目的為了保證國家的財政收入，讓納稅人能夠依法履行納稅義務，財務會計主要是針對企業的，它的主要目的是核對清楚企業的財務狀況，讓企業能夠更加財務情況組選擇合理的經濟決策。由于稅務會計與財務會計兩者的導向不同，所以在原則上有很大的差異。財務會計的原則較為明顯，稅務會計就相對模糊，同時稅務會計也不具備權威性。稅務會計中包含了稅收原則，主要是體現出稅法，它的強性非常明顯，對于好惡的取舍也是非常明顯。因此，我們應當對財務會計原則與稅務會計原則進行差異性分析，找出最好的協調方式，讓它們能夠共同協作為企業以及國家經濟的發展發揮更大效用。
一、稅務會計原則和財務會計原則的比較
1.相關性原則。我國為了貼合實際高效率地對納稅人征稅，以稅收原則為參照，使用稅法充分表現并且一步一步實現了稅收核算原則。從公民個人的角度出發，稅收核算原則也就是稅務會計原則。稅務會計與財務會計在理念上可以說是完全不同的，稅務會計的原則主要是關乎政府的納稅，財務會計原則主要是針對企業的決策。稅務會計與財務會計針對的主體不同，所以對應的原則自然不同。稅務會計較為關注所得稅的計算過程中間扣除的費用與前期費用的關系，是要根據個人或者企業的收入來定相應的稅費。財務會計是需要對企業進行全面評估，財務會計可以說與政府是沒有直接關系，它的主體是企業，主要是對企業的收入狀況、財產情況進行評估。稅務會計當中的納稅人繳納的費用是要建立在收入基礎上，財務會計不需要考慮任何人的收入情況，只要關注企業的整體情況就行，所以財務會計的原則會更加具備實用性。稅務會計只是根據國家的法律法規執行的，財務會計是企業的規章制度來落實。
2.歷史成本原則。歷史成本其實就是原始成本，就是在業務進行時，對該業務的成本進行計算。稅務成本中的歷史成本之所以得到肯定是因為征收稅款是一種合法行為，是一種在法律法規允許的必要行為。也可以說稅務歷史成本是一個固定值，就是根據國家相關規定來收取相應的費用。財務會計準則恰恰與之相反，它不需要考慮到國家相關規定，只需要考慮企業使用的歷史成本，它主要展示出的是公允值理念，只要企業的資產與歷史成本發生偏差時，就需要引入公允值來代替，保證財務信息的真實性。兩者之間最關鍵的區別就在于服務對象不同，針對的對象也服務情況也有差異。
3.配比原則。配比原則是會計要素確定的基本準則。配比原則主要是確定企業的費用，此原則會受到會計選擇與職業的影響，本身還會受到權責發生制的影響。財務會計與企業的經營狀況、負債與流動資金等等都密切相關。稅務會計基本上是認同配比原則的，納稅人在所有的經濟活動中產生的費用都必須配比進行申報扣除，此過程不能提前或者推遲，稅法對于稅款流失是有限制的，如果是從增值稅的方面上看，配比原則是受到否認的。所以說，稅務會計的配比是必須遵從的原則，財務會計的配比是具有靈活性的，它會受到其它方面的影響導致配比情況變化，稅務會計不會受到任何因素影響，它就是一項必須要遵循的規章制度。
4.權責發生制原則。稅務會計在權責發生制使用上具備兩個特點，一方面是財務的費用與實際費用是必須確定的，費用不能預算與實際有偏差，同時也不能出現任何沒有納入的其余費用。另一方面是權責發生制的產生必須要考慮到納稅人的財政收入情況，要保證納稅人是有能力支付稅款的。不管是企業還是個人，納稅都是根據國家的相關法規來收取，都是有固定的比例，絕對是公平公正的收取。企業的會計核算中是需要以權責發生制來作為基本的，核算的過程要完全遵守權責發生制的原則。但是稅法中不是如此，是需要權責發生制與收付實現制兩者之間結合，再建立在權責發生制的要求基礎上，它受到的固定規矩相對較多，是那種必須要遵守的。企業的會計處理是要以權力義務的產生為基礎。可以說，稅務會計對于權責發生制基本上是認可的，但由于權責發生制中還存在估算情況，所以稅法對其還是有所保留。
5.實質重于形式原則。企業在進行經濟活動時，會計的核算標準不是以法律要求為主的，所以工作的內容與法律形式不同，是根據交易的形式來確定工作方式。在財務會計中，實質要比形式來的重要，企業的會計核算依據是要根據實際的項目交易以及相關的經濟形式來作為基礎的，同時還需要依靠法律法規來辦事。稅法當中對實質重于形式原則的認同不是完全性的，還有一定的限度。稅法中的形式比實際來的重要，它是一定要遵守法律核算標準，所以工作的內容與法律形式是一致的。
二、加強稅務會計原則與財務會計原則的協調
稅務會計原則與財務會計原則兩者之間的差異是體現在多個方面的，不管是名稱、內容還是目標上，都存在很多不同之處，所以兩者的原則性自然存在很多差異。可以說兩者最大的差異就是服務遵守的原則對象不一樣，稅務就是遵守法律法規，財務會計在遵守法律法規的基礎上，要遵循企業的相關制度。所以要在兩者結合的前提下，去考慮稅務會計與財務會計之間的原則關系，要對兩者的服務對象進行明確區分，同時把稅務會計的實質原則提高，財務會計的形式原則提高，進一步促進兩者之間的融合，降低企業的成本，提高國家的經濟發展水平，有效規避風險，提高企業的管理水平。稅務會計與財務會計之間的融合，可以促進國家經濟發展同時，還可以提高國家的經濟在國際上的地位，可謂是好處多多。因此，應當切實去落實該項工作。
一、本世紀70年代以前西方會計理論界普遍認為：會計假設是會計理論體系的邏輯起點。并以此為起點，逐步推導會計原則。
(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會計理論》一書中最早提出“會計假設”概念。他認為，現代會計不但需要在許多場合下運用估價和判斷，而且整個結構都是建立在一般的假設之上的。換句話說，要有一些基本的前提或假設來支持會計人員對價值、成本或收益等作出特定的結論。否則這些結論將難以成立。他提出了七項會計假設，對其后的理論研究，產生了巨大的影響。
(二)1959年，美國注冊會計師協會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設立會計研究部(ARD)專門進行理論研究。于1961年和1962年先后發表第1號會計研究文集《會計的基本假設》和第3號會計研究文集《試論廣泛適用的企業會計原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點認為，面對變化不定的會計環境，會計假設是客觀環境見之于主觀推理的最本質的東西，是現代會計存在的基礎。它著眼于會計活動的環境和前提條件，強調會計假設、會計原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會計藝術論”，把會計看成是一項藝術，而不是一門科學。因為沒有明確的服務對象，就難以確定目標，只能從其藝術活動環境中尋找前提條件。但是，“結果不盡如人意”，因為會計假設“只能來自于會計所處的客觀社會經濟環境，而社會經濟十分復雜，如何形成會計假設，多少假設以及假設有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認的四項基本假設也因環境的變化而受到了挑戰，可見以會計假設為起點來構建會計理論體系，沿途荊棘難以行得通。
二、1971年美國注冊會計師協會(AICPA)設立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會計目標研究委員會，1973年，此委員會的報告中提出了12項財務報表的目標，標志著人們對會計理論體系的邏輯起點已從會計假設轉變為會計目標。
Trueblood委員會成立的起因。在50年代以前，人們普遍認為會計是沒有什么理論的，認為會計只是一套程序。所以會計原則委員會(APB)(195—1972)前身稱之為會計程序委員會(CAP)(1938—1958)。APB負責對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復，并以此為基礎確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國證券交易委員會(SEC)授權美國會計師協會制定會計原則(GAAP)，APB對如何限定備選會計方法的應用，經常存在分歧，爭辯不休。美國會計師協會又擔心對于迫切的具體問題如果不能在較短時期內拿出滿意的答案，證券交易委員會可能會自己采取行動。因此，APB在沒有系統地研究會計理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認會計原則”，其所發表的“會計研究公報”，基本上只是對現行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國證券市場產生危機，會計職業界再次受到指責，SEC公開批評一些會計公司未能保護投資者的利益，美國國會還成立了兩個委員會，直接調查會計準則的制定和運行。這樣的形勢，迫使會計職業界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩定職業界在社會中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會，加強對會計理論的研究。Trueblood委員會提出了4個課題：①誰需要財務信息；②他們需要什么樣的財務信息；③哪些財務信息能由企業會計師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報表結構。針對這4個課題，Trueblood委員會在廣泛調查研究的基礎上，于1973年10月提出了研究報告，報告中提出了12項財務報表的目標。如下圖：
從這個研究報告可以看出，已經以會計目標作為會計理論體系的邏輯起點。
三、1973年美國著名會計學家西爾特(Richard M·Cyert)和井尻雄士(Ywi Iyiri)在《提出財務報表目標的理論框架》一文中認為：財務報表的目標可分為四個層次，即基本目標、總目標、操作性自標和指令性 目標。基本目標是：確保經管責任(受托責任)，是為財務報表目標理論的一個學派。
1973年會計原則委員會停止工作，新的準則制定機構——財務會計準則委員會(FASB)正式成立，1974年，FASB發表了關鍵性論文《會計與報告的概念性結構：財務報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會計目標為會計理論體系的最高層次。從而形成財務報表目標理論的另一學派。
其中會計原則和會計準則是有區別的，利特爾頓曾經指出：“首先，會計準則是進行會計工作的工具，是 比較和判斷會計處理的基礎，它可以根據情況靈活對待。而會計原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計準則準確地指導會計行動達到會計目的，而會計原則只說明會計目的與達到目的的方法之間的關系，最后，會計原則構成會計理論，而會計準則只應用會計理論去指導會計實踐。”
1978年，美國財務會計準則委員會(FASB)正式發表財務會計概念公告第1輯(SFAC NO.1)《企業財務報告的目標》，以會計目標為邏輯起點搭起了財務會計的概念框架。公告中認為：財務報告的目標廣泛集中于“提供對現在的和潛在的投資者，債權人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息”。具體包括三個方面：①對投資和信貸決策有用的信息；②對估量現金流量前景有用的信息；③關于企業資源、資源上的權益和它們變動情況的信息。這些包羅經濟資源，債務和業主權益的信息，收益和企業業績的信息，變現能力，償債能力和資金流轉的信息，經管責任和業績的信息等。會計理論體系的邏輯起點從會計假設轉變為會計目標是有其社會經濟背景的。因為從60年代后期以來，隨“系統論”、“信息論”、“控制論”三論的出現，人們對會計本質的認識定位在“經濟信息系統”的基調之上，既然會計是一個經濟信息系統，如果不明確自己的目標，這種人造系統是難以想象的。再加上當時以會計假設為起點構建會計理論體系也不盡如人意，于是，西方會計理論研究的起點轉向會計目標，他們把會計假設作為概念體系的前提而不直接納入概念體系之中。
四、至80年代，人們對于以會計目標作為會計理論體系的邏輯起點有更廣泛深入的研究。如 1982年，澳大利亞會計研究基金會(AARF)出版的該國著名會計學家艾倫·D·巴頓(Allan D·Barton)所著的《會計的目標和基本概念》一書中提出：會計系統和財務目標只有一個：滿足使用者關于企業財務信息的需求。
使用者關心有關企業資源、負債等信息是基于三方面的需要：①決策；②控制；③落實經管責任。美國著名會計學家阿米德·貝爾科里(Anmed Belkaolli)1985年再版的《會計理論》提出以會計目標為導向的結構。1989年國際會計準則委員會(IASC)公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中提出了財務報表的目標：①財務報表的目的是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。②為此目的編制的財務報表，能夠滿足大多數使用者的共同需要。不過，財務報表并不能提供使用者為了經濟決策所需的全部信息，因為財務報表主要是描繪過去，描繪事件的財務影響，而且不一定提供非財務信息。③財務報表還反應企業管理當局對交托給它的資源的經管責任或受托責任的成果。使用者之所以評估企業管理當局的經管責任和受托責任，是為了能夠作出經濟決策。例如，是持有還是出賣其對企業的投資證券，是續聘還是調換管理者(董事、經理)。
五、90年代，英國會計準則委員會(ASB)1991年發表的《財務報表目標和財務信息質量特征》文件中認為：財務報表要提供企業財務狀況、業績和財務適應能力的信息。1991年英格蘭威爾土特許會計師協會ICAEW(Institute ot Chartered Accountant of England and Wales)和蘇格蘭特許會計師協會JCAS(Institute of Chartered Accountant of Scotland)兩協會聯合發表《未來財務報告的模式》中認為：財務報告有兩項主要目標：①向股東、債權人或其它方面提供一個組織有關評估過去業績的信息，以便作出對未來業績的期望，從而作出與該組織有關的決策、②使那些包括參照會計信息為條件的契約能夠執行。
[論文摘要] 綠色會計是會計學的一個新興分支，它的產生有其特定的歷史背景. 為了適應構建社會主義和諧社會的需要，我們必須將自然資源和環境要素納入國民經濟核算體系，建立綠色會計核算體系。本文結合實踐，以我國綠色會計推行為實證，分析了綠色會計核算原則、會計假設和原則、會計要素和計量、會計報告。
綠色會計是本世紀70年代產生的一門新興會計學科。第二次世界大戰以后，全世界的科學技術迅速發展，資本主義發達國家進入了經濟發展的“黃金時期”。這一切促使西方國家把發展經濟、發展生產力建立在大量消耗自然資源的基礎上，自然資源遭到極度開采，廢棄物質大量排放，使人類的生存環境日益惡化、空氣污染日趨嚴重、自然災害頻繁發生、全球氣候遭到改變。于是，一場以保護環境、保護地球為宗旨的環境保護運動由此興起，直接導致了綠色會計的產生，會計核算體系因此得到發展。
一個完整的會計核算體系包括會計目標、會計假設和原則、會計要素和計量、會計報告。
一、 綠色會計的核算目標
（一）基本目標：促使企業注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，實現可持續發展，實現經濟效益、環境效益和社會效益的均衡發展。
（二）具體目標：向企業和社會各界披露有關環保信息，為各決策單位實施經濟決策提供幫助。首先，利用這些環境信息，企業管理者可以評價企業環境政策的履行情況，以及對企業的經營前景和財務風險做出全面、客觀的評價。其次，政府環境保護部門可以了解企業環境污染和環境保護的情況，并據此對過去的措施做出評價，對未來做出規劃。最后，社會公眾可以了解企業的環境表現，對企業的產品和形象做出恰當的定位，進而參與到企業的環境管理中來。
二、綠色會計的假設和原則
(一)綠色會計假設。在傳統會計原有的四個假設前提的基礎上，綠色會計還應該添加相應的假設內容:
1. 會計主體假設。綠色會計應注重主體的行為特性而非所有權特性，當企業造成的環境污染而給整個社會帶來危害時，僅將會計核算局限于會計主體本身所擁有的資產已不恰當，而應將會計主體的行為所產生的外部不經濟性的內容包含在綠色會計的核算對象之內。
2. 可持續發展假設。可持續發展是指在不危及后代人需要的前提下，尋求滿足我們當代人需要的發展途徑。作為會計可持續發展假設，是指綠色會計核算以會計主體在自然資源不枯竭、生態環境不惡化的基礎上，保證經濟的可持續發展。會計進行核算和監督的正常程序和方法都必須也應當立足于可持續發展，可持續發展理論是綠色會計的理論基礎和實踐基礎。
3. 多元的計量單位假設。綠色會計核算對象的特殊性，使一般意義上的貨幣計量假設發生了較大變化，即綠色會計計量單位超過了傳統會計單一貨幣計量，而具有多元性，它不僅可以用貨幣單位反映各項經濟業務的成本和效益，還可選擇實物、百分數、指數進行輔助計量，甚至可以用圖表和文字敘述加以說明。多元的計量能夠相互補充，提供更加完整、準確的信息，滿足各方面信息使用者的要求。
（二）綠色會計的一般原則。會計原則是確認和計量會計事項所依據的規則，對會計核算工作具有指導意義。因此，綠色會計除了繼承一些傳統會計的原則外，又有適用于綠色會計所特有的會計原則:
1.與一般會計原則完全相同的原則有客觀性原則、及時性原則、明晰性原則。
2.與一般會計原則有點不同的原則有重要性原則、可比性原則。重要性原則是指綠色會計在核算時，應將環境、資源因素按重要性進行排列，選取對經濟發展起重要影響的事項進行核算。可比性原則要求企業嚴格按照聯合國設計的綠色會計核算體系進行會計處理，以便會計信息使用者進行企業之間，進而國與國之間環境資源狀況的比較，促進綠色會計信息在世界范圍的可比性。
3.與一般會計原則完全不同的原則有政策性原則、社會性原則、充分披露原則。政策性原則是指綠色會計在進行核算時，必須嚴格執行國家頒布的有關環保政策和法規，以及相關的會計法規、制度，正確處理企業與環境的關系。社會性原則是指綠色會計所提供的信息應充分揭示企業對環境保護的社會責任。對企業的評價應以企業社會效益與社會成本相配比并取得社會利潤為標準，站在社會的角度全方位地考慮企業的業績，以便維護社會資源環境。充分披露原則要求綠色會計在公布報表、提供會計信息時，必須全面、公正地反映企業對生態環境的作用、保護或者污染、損耗等情況，不得有意忽略或隱瞞重要的數據資料。
三、會計要素和計量
（、一）會計要素。綠色會計包括六大會計要素:
1.綠色資產，即企業擁有或控制的環境資源，如土地、森林、海洋、石油、煤等的產權或者使用權。
2. 綠色負債，即企業承擔的環保社會責任。包括潛在的環境負債，也就是現在的環境行為按現行的法規無需企業承擔責任，但是在未來可能會承擔責任，如排放標準的提高;隨著資源環境產權進一步明晰，其市場價格不再為零等。
3.綠色權益，是綠色資產減去綠色負債的凈額，也稱為自然資本。
4.綠色收入，即使用環境資源獲得的經濟利益的總流入，包括自然資源收入，企業在推行環保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免;企業回收的三廢收入;其他單位和個人繳來的環境損害賠償費或罰金收入;以及實施環保措施后企業形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等。
5.綠色成本和費用，包括自然資源成本及損耗、環保支出環境研究與開發費用以及排污必須交納的排污費、生態環境的補償費等，這些環境費用的核算可以避免企業對環境資源的無償占用和耗費，以犧牲環境為代價并造成利潤虛增的假象。
6.綠色收益，為綠色收入扣除綠色成本形成的環境收益或綠色利潤。核算企業利用資源、保護資源的成果。
（二）會計計量。企業在實務操作中。應盡量克服傳統會計的局限性與綠色會計之間的矛盾，根據自身經營管理的特點和綠色會計核算要求，建立科學的定量方法，尋找切實可行的、適合自身發展的綠色指標體系和評價方法。
綠色會計的計量主要集中在自然資源的計價上，這里存在著許多無法用貨幣計量的經濟事項。例如，臭氧層等;有的也無法用歷史成本計價，比如，企業生產給環境造成污染研發生的延時治理費，再用歷史成本去計量治理費就不適用。因此，財務會計計量方法難以對綠色會計諸要素進行計量。這就需要對綠色會計的計量方法特殊處理，大膽創新。實行以貨幣計量為主的多種計量單位并用原則，再借助于其他方法體系，比如可采用指數評價法、模型評價法等方法。
四、會計財務報表
綠色會計財務報告中披露的環境資料應分為兩部分：一部分是披露有關企業的環境政策和實施情況;另一部分較具體地反映計入本期損益的環境支出及與環境有關的資本性支出這部分資料可在財務報表及注釋中披露。具體披露事項為：①有關環境問題類型;企業關于環境保護的措施和方案。②企業自定的環境排放指標以及企業如何對待這些指標。③根據政府法體規定而來取的環境保護措施和按照政府要求達到的程度；環境保護措施對目前企業的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。④環境經常性支出的數字；已資本化了的數字及攤銷情況。
以下舉例綠色會計環境資料在資產負債表和損益表中披露如下：
資產負債表
綠色資產：綠色負債：
自然資源綠色資產×× 應付自然資源耗減費用×××
減：自然資源綠色資產損耗××× 應付自然資源降級費用×××
自然資源綠色資產凈值××× 綠色權益（自然資本）：
綠色負債和綠色權益合計：
參考文獻
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各國會計制度是從它所服務的外界環境中逐漸形成的。每一個國家的具體環境特點，諸如國家經濟的類型、國家的政治和法律制度、社會文化教育水平等都會對會計制度的制訂帶來深遠的影響。所以，任何一個國家所制訂的會計制度必然反映了這些環境因素。而且，一個國家的政治、經濟、法律制度，技術發展和復雜程度，文化教育和傳統，以及各種社會因素都足以影響它的會計制度的發展和會計職業界的現狀。一個囯家的會計制度包括了基本概念、主要原則和特殊實務三個方面。各國之間會計制度的不同也存在和反映在這三個方面知水平上。
我們知道，會計信息的兩個主要質量指標是比較性和相關性。在使用統一會計制度的國家中，企業與企業之間的會計信息有高度的可比性，在兩個或更多的經濟實體之間可以進行比較。在會計制度比較靈活，或在會計方法上有不同程度的自由選擇的國家，相形之下，可比性就略為遜色，國際上同樣如此。各個國家的會計原則是多種多樣的，會計方法是千差萬別的。不難想象，會計原則上的國際多樣性，可能會減少投資資本的國際流動，也可能會阻礙國際資源的有效分配。隨著國際商業和國際投資的不斷增長，考慮會計原則的比較性就成為刻不容緩的事。
國際會計的研究，必然要涉及比較會計方面的問題。要比較世界范圍內各國的會計制度、各國制訂財務會計的原則和實務要求。要比較各國會計制度，就必然要對各國會計制度給以恰如其分的分類或劃分各種不同的會計模式。通過比較，突出異同，才能在各國現行的會計制度的基礎上進行協調。從而才有可能制訂出一些切合各國實際情況、易為各國所共同接受的國際會計準則。
可以說，對國際會計準則的研究，是國際會計所研究的問題中最主要的會計問題之一。沒有國際會計準則，將在很大程度上減少使用所在國（不是報喪編制所在國）財務報表的作用。
二
為了解決不同國家間財務報告實務方面的差異，世界上一些組織試圖對會計制度和準則進行協調化和標準化。協調化就是針對會計實務上不同的程度，制訂一定的范圍，從而增加實務一致性的過程。標準化就是對會計實務強加一套更為嚴格的、范圍狹小的規則。協調化和標準化已成為兩個有特定含義的會計詞匯。前者常見于歐洲經濟共同體所制訂的跨國會計法規和指令中，后者常見于國際會計準則委員會所制訂的國際會計準則中。雖然在詞義上似乎標準化比協調化更嚴格些，但實際上歐洲經濟共同體的協調化比國際會計準則委員會的標準化更具有強制性和約束力。
協調化和標準化可以保護國際的投資者和財務分析者，使他們在了解不同國家的財務報表可靠性和可比性基礎上，考慮他們投資的決策和進行與國內財務報表相一致的財務分析,可以使跨國公司在同一基礎匕編制各國的財務報表，使匯總和合并報表的工作大為簡化,可以使業績評估和制訂決策的工作更為可靠、有效I可以使國際會計師事務所的人員在國際間便于流動，使審計工作事半功倍>可以由于財務報表內容的全面揭示，使發展中國家易于了解和監督、控制跨國公司的經營活動。但是，實現協調化和標準化的最大障礙來自不同國家會計實務上存在的程度不同的各種大大小小的差異。尤其像財務報表的揭示，股東、債權人、稅務當局和根據穩健原則的要求各不相同，使財務報表究竟應該如何揭示成為一個非常困難的不可克服的障礙。使報表編制人員往往無所適從，進退維谷。更何況，有時為了報表使用人的不同目的，需要編制分別適弔于國內使用人和國際使用人的兩套財務報表。在實務上，雙重準則在一些范圍內已經存在,如意大利。協調化和標準化的另外一些障礙,如會計的國家化不愿意妥協或改變國內的會計實務、缺乏強有力的會計職業團體、缺少一h世界范圍內的標準化的實施機構等有時，制訂會計準則的入們對會計準則的經濟后果的影響考慮的角度和程度不同，使各國在接受上產生一些阻力。
歐文范特爾（IrvingFantl)認為，建立一個國際性的統一的帳戶制度和會計程序標準化存在著許際實多障礙。這些障礙可以歸納為：（一）會計本身作為判斷和社會的學科，是反映了其特定企業環境的客觀需要（二）各國之間在國家傳統、企業和會計概念上的不同》(三）各國之間在法律經濟制度上的不同；（四）國家主權；（五）在發達國家和發展中國家之間的經濟差距。
所以，范特爾建議，只有更好地了解會計和經濟制度是如何相互影響的，促進了本國會計師和其它國家會計師的密切聯系，才能取得積極的協調成果。為此，他要求建立一個會計師、經濟師、政治家和教育家的國際組織來編篡會計制度，以幫助協調業已存在的差別。
我們認為，當今世界的商業是國際范圍的，經濟活動是跨越國界的。國內和國際資金的競爭，使資金供應者為了決策，需要財務報表的標準化，就促使會計制度的協調。協調世界各國的會計制度，首先是協調會計的基本概念。這樣，才能自然而然地減少各國在會計原則和會計實務上的多樣性，從而促進世界經濟的增長和發展。
協調可以有兩種不同的方法。一種方法承認了在會計原則方面所以產生不同的原因，著眼于在會計原則發展中演變的作用。每一國家內部會計原則的自然演變，其趨勢是縮小抉擇范圍，減少了各國之間多樣化的程度。這一方法認為，引用了諸如投資和貸款的國際競爭等普通力量也能減少會計原則上的國際多樣性。并&主張，在國家會計原則作出改變前，在主要國家的會計原則制訂者之間進行非正式的協商。另一種比較占優勢的方法認為，應當采取正式行動，由多國權威建立一些組織來制訂國際準則。當然，任何國家都不愿削弱自己的主權，也不愿放棄自己的會計命運，讓其他人作為權威來制訂自己國家的會計準則。
會計職業界早期關于協調問題的討論，可以追搠到1904年在圣路易斯（StLouis)召開的第一次國際會計師會議（ICA，InternationalCongressofAccountants)。這個會議為世界上主要國家提供了一個對會議原則和實務進行討論和比較的場所，第一次提出了建立囯際準則的概念。會議每五年召開一次。可是，早期兩次會議議題很少連續性。因此，對會計協調取得的進展甚少。1959年，一位荷蘭最大的會計師事務所的合伙人，歐洲會計師雅谷布.克拉延霍夫（JacobKraayenhof)在舊金山召開的美國執業會計師協會（AICPA)的年會上提出論文。他認為迫切需要加強國際會計合作，要求在不同的主要國家中建立會計委員會，就各國的會計實務彼此交換信息，以盡量減少存在著的差異。他建議美國執業會計師協會起帶頭作用。可惜由于50年代后期到60年代初期，美國執業會計師協會的全部注意力在于應付國內問題，正經歷著一個困難的過渡時期，沒有對此建議作出反應。
1%6年，加拿大、英國和美國的主要會計職業團體建立了會計師國際研究團體（AISG,Account?antsInternationalStudyGroup),著重比較研究三個國家的會計原則和審計活動，進行協調以協助解決每一個國家面臨的問題。他們的研究成果有1969年的審計人員的報告準則，1972年的合并事項，1974年的頒布的利潤預測，1975年的中期財務報告，國際財務報告，商譽會計，1976年的審計師的獨立性，1977年的養老金成本會計等近二十項。
在過去十年內，已經產生了大約有十個制訂會計準則的國際組織。他們的會計公告要求有國際管*權限。其中主要的組織機構是國際會計準則委員會（IASC)，國際會計師聯合會（IFAC)，歐洲經濟共同體（EEC)和聯合國（UN)。
三
自從1904年在圣路易斯召開第一次國際會計師會議提出建立國際會計準則的概念以來，這一思想一直至1972年10月的第十次國際會計師會議才趨成熟。I973年6月M日由澳大利亞、加拿大、法國、徳國、日本，墨西哥、荷蘭、聯合王國和愛爾蘭、以及美國等九個國家的十六個主要會計職業團體在倫敦組成了國際會計準則委員會(IASC,InternationalAccountingStandardCommittee)。這?國家中的主要會計職業團體作為國際會計準則委員會的成員。
國際會計準則委員會是一個國際性的民間會計組織，它所制訂的國際會計準則不具有法律性質。因為成員不是個別國家，而是各國的主要會計職業團體，所以，沒有一個國家完全把它的會計主權、會計命運交給國際會計準則委員會。更何況有些主要的會計組織還不是它的成員。例如，美國執業會計師協會(AICPA)是國際會計準則委員會的成員，而美國有影響的財務會計準則委員會（FASB)和證券交易委員會(sec)又都不是國際會計準則委貝會的成員。即便對于會員，國際會計準則委員會的準則也沒有多大的約束力，不能把國際會計準則強加于人。
目前，國際會計準則委員會擁有來自70個國家的90個會計職業團體。它的目標是按照公眾的利益，制訂并頌布在制經審的財務報表時應遵循的準則，并促進這些準則在世界范圍內被接受和被遵守。際會計準則要員成立初間，由九個發起的成員團體組成委會。現在有一個由九個發起成員和南非、尼曰利亞、意大利、我_臺灣等四個會計職業團體新成員以及四個國際會計準則委員會顧問小組的代表組成了共宵十七名委員、任期至1987年的處理業務的否員會。它要求在會計職業團體的委員會中至少有三位從屬于發展中圍家。
在發展國際會計準則方面，國際會計準則委員會先選擇了一個待研究的會計問題，確定議程，由包括一位是委員會成員，至少一位是發展中圍家的代表組成指導委員會，就待研究的會計問題提出征詢意見稿，然后在聽有成員方面收集意見和冇關資料，向委員會提交暫定的征詢意見稿。如果，暫定的征詢意見稿經委員會同怠，則分送各成員的會計職業團體征求意見。在這些反饋意見的基礎上，指導委員會進行修改后的最后的征詢意見稿交委員會，經委員會以三分之二以上票數通過后，再將征詢意見稿分送國際會計準則龍員會所由成員團體在所在國向會計職I界和非會計職業界等一切有關團體頒發，開始了四個月的征詢意見期。指導委員會在收和考慮了他們所反映的意見后，再草擬最后的國際會計準則文本，在獲得委員會四分之三以票數的通過批準才頒發最后的國際會計準則。通常，這個過程三年。
國際會計準則委的實際工作類似于美囯的財務會計準則委員會。這兩個會計組織都是進行會計研究，起草征詢意見稆，進行中期研究和公布會計準則。所不同的是囯際會計準則委員會的資金和工作人員不及財務會計準則龍員會。前者僅在倫敦設有一個規模很小的秘書處。在通過批準新的會彳丨準則方而，W阮會計準則委員會需要四分之三以上的票數，而財務會計準則委員會只要簡單的多數票。
國際會計準則委員會的基本目的有二：一是為了制訂和頏布國際財務會ih'隹則，一是促進國際會計準則在世界范[II內的接受和評論。至1985年，已頒市了24份國際會計準則。它們是：IAS1，會計政策的揭示,IAS2,歷史成本制度下存貨的計價和列示；IAS3，合并財務報表；IAS4,折舊會計>IAS5，財務報表應揭示的信息，IAS6,會計對物價變動的反應；IAS7,財務狀況變動表>IAS8，非常項R.前期項目和會計政策的改變,IAS9,研究和開發活動的會計IIAS10,或有項目和資產負債表編制曰后發也的|項>IAS11,建筑合同會計；IAS12,所得稅會計>IAS13,流動資產和流動負債的列示》IAS14，分部報告財務信息,IAS15,反映物價變動影響的信息；IAS16,不動產、廠場及設備的會計>IAS17,租賃會計；IAS18,苕、!(收入的確認；IAS19，在雇主財務報表上的退休金會計iIAS20,政府補助的會計和政府援助的揭示。IAS21,外匯匯率變動影響的會il_,IAS22,企業聯合的會計IIAS23,借款成本的資本化>IAS24,關系方面的揭示。
國際會計準則委員會的工作語言娃英語。所有主席和秘書都來自采用盎格魯撤克遜或荷蘭會計的國絮。國際會計準則委員會的大多數準則緊密地遵循或受到美國和英國準則的影響。正如國際會計準則委員會1981至1982年的主席J.A.伯格拉夫（JABurggraaff)矜經說過，在制訂一個新的國際準則前仔細審查認所有國家中可以得到的有關材料時，國際會計準則委員會特別注意到那S會計職業界高度發達國家的情況。因A今天美國財務會計準則委員會是發展會計準則的主要會計職業團體，所以，迄今為止，國際會計準則委員會所頒布的國際會計準則，在形式和內容上與美國財務會計準則說明（SFAS)非常類似。更由于國際會計準則委員會本身沒A固有的權威性，它的權威來自參加委員會的那些會計職業團體的權威性。在促進世界范圍內的接受和評論方面，只能依賴所有戌同閉體；他們同意支持準則，并將保證躅盡全力在他們各自的國家內采用和遵循國際會計準則委員會所的會計準則和審計師實施的準則，說服政府、證券交易所和其它會H團體支持這些準則。應該指出，有些國家令法K和聯邦德圍，--方面因受公司法和會計制度的約束，另一方面有制訂會汁準則權威的會計職業團體，如囯家會計委員會、法國證券交易專員會，但都還不是國際會計準則委員的成員。
國際會計準則委員會為了進一步介紹和說明它的目的和活動的程序，在1975年1月公布了《國際會計準則說明的前言》(PrefacetoStatementsofInternationalAccountingStandarsd),并在1978年3月進行了修改。一份新的稱為《目的和程序》的文件反映了1982年國際會計準則委員會的協議和章程的主要變動，它在1982年11月枇準后,于1983年I月公布。有關《目的和程序》的新文件反映了國悶含計準則委員會的權威性，也華露了它的有限的、只有在會計職業界中的支捸基礎。它與國際會計師聯.合會(IFAC)達成了相互承諾協議。國際會計師聯合會保證支持國際會計準則委員會的準則，并盡最大努力確保財務報表遵循國際準則委員會的有關準則加以表達和全面揭示。國際會計準則委員會反復強調了它的雙重目的，形成和公布國際會計準則，力求使會計原則協調，并推行，“通用國際方法”以協調會計原則:
(一）當一個國家的會計組織對國際公計準則委員會研究過的同一會計問題進行研宄吋，ISI際會計準則委員會應當參加，以防止研究結果的不一致.
(二）在未制訂會計準則的國家，國際會計準則委員會的準則可供采川，作為這些國家的會計準則。
(三）在其它一些自己制訂會計準則的國家，國際會計準則中包括的基本原則和概念可以作為這些國家在為特定會計問題制訂自己的會計準則時的基礎。
(四）有些有特定會計問題的會計準則的國家,通過與國際會計準則的比較，消除兩者間的重大差異。
(五)在一個國家的法律中包括了國家的會計準則時，國際會計椎則委員公要鼓勵它們的成員團體說服有關政府當局改變立法，使之與國際會計準則委員會的準則相協調。
當然，一個國家足#遵循國際會計準則委員會的準則，其重要的取決因素是這個國家的會計職業團體右沒有制訂會計準則的權威。所以，按照所有國家接受國際會計準則知程度，可口分為三種類型。
（一）沒有正式國家會計準則的國家，而以國際會計準則作為唯的可資遵循的準則，如哈馬、斐濟、法國、馬來西亞、尼日利亞、E基斯坦、新加坡、特立尼達和多巴訝、津巴布韋等九個國家。其中大多數是發展中國家，他們缺少經費和技術制訂會計原則，而只是依靠W際會計準則委員會的研宄成果。
(二）有國家會汁準則的國家，通常與國際會計準WO委員會的準則相一致，只辦極少數的例外。如夫國、加拿大和英國。這些國家都要求制訂會計準則的會計職業團體支持國際會計準則的概念，鼓勵接受國際會計準則。并且，通常都試圖消除國家會計原則與國際會計準則之間的分歧和差異。例如，美國執業會計師協會（AICPA)主張財務會計準則委員會（FASB)要明確接受國際會計準則。但公認會計原則(GAAP)與國際會計準則有重大分歧時，美國執業會計師協會將促使財務會計準則委員會考慮與M際會計準則協調其中差異。
(三）有國家會計準則的國家，但與國際會計準則委員會的準則不一致，如聯邦德國和日本。這些W家的商法和稅法，常使會計職業界無法采用國際會計準則委員會的準則。
應該看到，近年來國際會計準則委員會為了克服它只有有限的會計職業界的支撐基礎，在制訂準則過程中努力尋求會計職業界外的非會計職業團體的支持。1981年成立了顧問小組，成員包括世界銀行、國際商會、國際自由工會聯會會等國際會計準則委員會希望在制訂國際會計準則過程中，顧問小緝成員能提供報表編制人和使用人的看法和需要，并企圖得到他們的支持。國際會計準則委員會愿意定期向聯合國提出工作報告，要求得到聯合國的支持并對國際會計準則征詢意見稿作出反映。
總之，國際會計準則委員會是非常慎重地遵循能贏得支持國際會計準則的行動標準進行工作。在制訂國際會計準則的工作中，它總是尋求一個一致的、妥協的、以及可使用的會計準則以取得世界范圍內的最大支持。所以，它選擇共同的、基本的會計問題，看S制訂基木的準則。在原則上力求統一，在具體的會處埋程序和方法上力求靈活多樣，以便使不同的U家在盡可能協調或盡可能接近國內會計準則的基礎上進行選擇。琪實也確實如此。盡管世界各國在環境、技術、政治、經濟和社會形式上足多么不H，協調是多么困難，國際會計準則委員會的成績是顯著的，它的工作是富A成效的I美國和英國之間的差并減少了，英語國家的公司財務報表的全部標準化取得了很大的成功；加拿大、意大利的許多股票上市的公司都規定要遵循國際會計準則，使一些原來沒有會計準則的發展中國家有了一套可以采用的國際承認的準則.
【關鍵詞】盈余管理經濟收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實證研究
在學術界，盈余管理(earningsmanagement)是一個有20年歷史的研究話題。什么是盈余管理?盈余管理產生的條件和動機有哪些?盈余管理研究包括哪些內容?盈余管理研究的方法有什么特點?盈余管理研究的未來發展方向在哪兒?所有這些都是我們在研究盈余管理時必須弄清楚的基本理論問題。
一、盈余管理的“經濟收益觀”與“信息觀”
在會計學術界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對于這個定義，以下幾點需要引起我們特別的注意：
1.把盈余管理限定在對外報告領域，而把管理會計報告以及那些意在影響或改變公認會計原則的活動(如游說財務會計準則委員會)等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對外報告領域，在現行的公認會計原則和應計制下討論“干預”問題，則可以把對盈余管理的研究簡化許多。二是在1990年以前，會計理論界對盈余管理的研究以對外財務報告為主。盡管當時人們就注意到報酬方案(compensationschemes)和部門經理的私人信息是激勵對內部管理會計報告進行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領域的研究成果比較少見。那一階段比較多見的研究成果是盈余管理的技術，應計制下的會計政策、會計選擇與股票回報的關系等。難怪戴維森等人在其所著的《會計：商業語言》中，專辟一節討論“會計戲法”(accountingmagic)問題，并給盈余管理下了一個更加具體而狹義的定義：在公認會計原則限制的范圍內，為了把報告盈利調整到滿意水平而采取有計劃行動步驟的過程。
2.在這個定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益(privategain)。這里所說的獲取某些私人利益是與對外財務報告過程的中立性運作(neutraloperation)相對立的。因為，現代財務報告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財務報告的不偏不倚。盈余管理實質上是背離了中立性原則，由此造成對外財務報告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發點在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益。
3.在定義盈余管理時，并沒有倚賴某一特定的盈利概念，而是基于會計數據作為是信息的觀點進行討論的。在這個定義中，盈余管理在會計系統內，經理可以透過在公認會計原則范圍內的會計方法選擇和將某些給定的方法用特別的方式加以運用(如改變折舊資產的服務年限)來控制盈利。但事實上，盈余管理可以存在于對外披露過程的任何一個環節，也可以采用多種多樣的形式。例如，融資決策、投資或生產決策(如研發費和廣告費投放百分比的確定、生產線的增減、收購另一家公司)等都會影響企業某一期間的盈利。這些因素對盈余管理的影響可看成是“實際的”盈余管理。
傳統上，人們認為盈余管理是與經濟收益(有時也叫真實收益)有關的一個概念。在經濟收益觀(economicincomeperspective)下，有一些數據(譬如經濟收益)被盈余管理故意地歪曲了。經濟收益之所以會被歪曲而成為會計的報告收益，除了盈余管理外，另一個影響因素是應計制會計和公認會計原則。應計制會計和公認會計原則也將導致會計數據與真實收益有偏差。當然，經濟收益只有在一定的條件下才能有意義地加以定義，在現實的報告系統中是見不到的。一般說來，經濟收益是看不見的。即使如此，在經濟收益觀下，人們還是要把看不見的真實收益作為衡量偏差的基準。
我們認為以信息觀(informationperspective)來看待盈余管理更有意義。在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號中的一個。信息觀意味著會計數據的重要屬性是其“信息含量”(informationcontent)這一統計特性。盈余管理的信息觀還假定公司經理擁有私人信息。在一套既定的委托契約下，公司經理不僅可以就會計程序作出選擇，而且還可以據此程序作出不同的估計。但在信息觀下，人們并不需要作為真實價值的盈利概念，與真實收益基準有關的計量偏差問題也不復存在。數據的真實價值在經濟收益觀下至關重要，但在信息現下則不再是第一位的屬性了。
隨著人們對盈余管理認識和研究的深入，特別是同時從經濟收益觀和信息觀兩個角度來看待盈余管理，盈余管理應當有一個更加全面和準確的概念。根據以上分析，我們認為：盈余管理是企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約的結果，在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。
二、盈余管理的基本特征
對盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的內容和框架。根據前面的討論，盈余管理的基本特性包括：
1.從一個足夠長的時段(最長也就是企業的整個生命期)來看，盈余管理并不增加或減少企業實際的盈利，但會改變企業實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。換句話說，盈余管理影響的是會計數據尤其是會計中的報告盈利，而不是企業的實際盈利。會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點、交易事項發生時點的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然會同時涉及經濟收益和會計數據的信號作用問題。這里所說的經濟收益與上段提到的企業實際盈利并沒有實質上的差別。盡管人們并不知道企業究竟有多大的經濟收益，但盈余管理最終還是離不開經濟收益這一基準。更何況在盈余管理研究中，人們已開始尋找某些指標如現金流量等并試圖在某種意義和程度上來反映經濟收益。應當注意到，無論是盈余管理在企業的實踐還是盈余管理的理論研究都非常關心會計數據的信息含量和信號作用。盈余管理所瞄準的方向正是會計數據的信息含量和信號作用。關于盈余管理的“經濟收益觀”與“信息觀”的地位和重要性，在不同的國家由于證券市場的發達和完善程度差異較大而表現出不同的特點。發達證券市場環境下的盈余管理，人們考慮會計數據的信息含量和信號作用就會多一些，其“信息觀”的重要地位也更加明顯些；相反，欠發達證券市場環境下的盈余管理，人們則容易拘泥于會計報告收益與經濟收益或其它法規決定的收益之間的偏差，其“經濟收益觀”的地位相應地更為突出。
3.盈余管理的主體是企業管理當局。從現有的研究文獻不難發現，在盈余管理的每一幕“戲劇”中唱主角的無非是公司的經理、部門經理和董事會。無論是
會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點，還是交易事項發生時點的控制，最終的決定權都在他們手中。當然會計人員也加入其中，但應看作是配角。在這里，可以明確企業管理當局對盈余管理應當承擔的責任。
4.盈余管理的客體主要是公認會計原則、會計方法和會計估計。此外，時間特別是時點的選擇也是盈余管理的對象之一。在研究盈余管理時，我們必須同時具有時間和空間的觀念。公認會計原則。會計方法和會計估計等屬于盈余管理的空間因素；會計方法的運用時點和交易事項發生時點的控制則可看作是盈余管理的時間因素。需要加以說明的是，盈余管理最終的對象還是會計數據本身。人們所說的盈余管理，最終也就是在會計數據上作文章。
5.盈余管理的目的既明確又非常復雜。所謂明確是指盈余管理的主要目的在于獲取私人利益，這點是可以充分加以肯定的。盈余管理是與公眾利益、中立性原則相矛盾的。我們也應注意到，盈余管理的目的又非常復雜。
誰是盈余管理的受益者?這里的情況比較復雜。上面提到盈余管理的主體是企業管理當局，盈余管理照顧的私人利益較多的情形是企業管理當局的利益，如經理的分紅、認股權以及晉升機會等。在許多新聞報道和研究文獻中，我們常常看到的盈余管理的受害者一般都是股東、低層的雇員，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通過盈余管理來傳達其擁有的高超管理技能，而實際上這些人可能并不具備會計報告盈利中所代表的管理技能。阿亞等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)則發現盈余管理限制了委托人解雇人的傾向，還可以減少委托人對于人正常工作的干預。即使是企業管理當局的利益，對每一個盈余管理的參與者來說也不是利益均沾的。當然，盈余管理有時也照顧某些股東的利益。
盈余管理的利益表現形式也十分復雜。有的是直接的經濟利益如經理人員分紅的增加，有的是間接的利益如職位晉升、股價飆升，會計數據的信號作用也常常表現在這里。有的是立竿見影的，有的則要潛伏很長的時期。
正是由于盈余管理的目的既明確又非常復雜，因此大眾傳播媒介普遍認為，盈余管理是件壞事，它們還比較喜歡采用盈利操縱(earningsmanipulation)的概念；而機會主義的管理者則認為盈余管理是一個中性的概念，會計學術界的許多研究也持這種觀點。
三、“契約磨擦”與“溝通磨擦”
在現實社會里，可以見到許多盈余管理的激勵因素，有的屬管理激勵，有的是政治成本激勵或其它激勵。在管理激勵中，既有分紅和晉升的誘惑，又有被解除職位的壓力。在政治成本激勵中，有許多針對政府管制而進行的盈余管理。此外，盈余管理還可被用作是資勞雙方討價還價的工具。在某些特定的條件下，盈余管理也很有吸引力。正因為如此，才有所謂以股利為基礎的盈余管理、以節稅為目的的盈余管理、困境企業的盈余管理、運用盈余管理進行風險管理、公司首次公開募股(IPO)時的盈余管理等等。盈余管理也有許多阻礙的因素。注冊會計師審計、證券交易監管機構的監管、稅務稽查和股東大會等都在一定程度上阻礙和限制了盈余管理的泛濫。但上述限制因素往往也受到成本效益原則的限制，因此從整體而言，盈余管理的激勵因素要比阻礙因素強勢得多。在世界各國，幾乎每天都能聽到公司上調或調低盈利，虛報營業收益的故事。例如，美國在線公司為開發潛在客戶群，免費給客戶贈送磁碟，之后將所有發生的費用資本化；而微軟公司則被指控通過遞延確認實際所得收入來下調盈利。在這方面，我國也有數不盡的例子，會計“打假”始終效果不明顯，說明大家還是不怕，盈余管理還是有很多激勵因素的。
在現代會計報告系統中，留有許多盈余管理的機會。公認會計原則還存在不少局限性。美國證券交易委員會主席雷維特(A.Levitt)1998年就曾在紐約大學法律與商學中心發表過題為“數字游戲”(numbergames)的演講，猛烈批評某些低質量的會計準則。應計制會計中的預計、攤銷等都很容易被利用作盈余管理。同時，不確定的經濟交易和會計事項也越來越多，對這些不確定經濟交易和會計事項的正確判斷也越來越困難。
在現代公司治理結構中也為管理當局進行盈余管理提供了一些條件。例如，現行的委托人與人之間的契約，股東會、董事長與經理之間相互關系的制度規范仍存在許多不完善的地方，盈余管理乘虛而入也就見怪不怪了。
通過深入的分析研究，一些會計學家進一步得出了盈余管理產生的兩個基本條件：一個是契約磨擦(contractingfrictions)；另一個是溝通磨擦(communicationfrictions)。如果委托人與人之間沒有契約磨擦，他們之間的溝通也完全透明的，委托人可以掌握并使用充分信息，盈余管理也就不可能發生。
在委托關系的模型中，人們常常事先設定一套管理契約和報告規則。事實上，無論是管理契約還是報告規則都面臨隨著經濟和企業情況變化而變化的壓力。但是，由于管理契約和報告規則通常被看作是固定的、僵化的(即使有變化也還是跟不上經濟和企業情況變化的步伐)，會與現實的需要產生矛盾，因此盈余管理便應運而生。在這里，盈余管理常被用來解決由于管理契約和報告規則與現實情形發生磨擦所引起的問題，而管理契約和報告規則就成為盈余管理問題存在的內生變量。
僅僅用契約磨擦是無法完全解釋盈余管理的產生與存在的。人們之所以無法消除盈余管理，是因為信息不對稱(asymmetricinformation)。最典型的是經理知道的東西，包括股東在內的其他人并不一定知道。信息不對稱阻礙了信息交流和溝通，經理也就不可能把他所掌握的全部私人信息傳遞出去。當然，有一些信息傳播是被法律禁止的。正是有了溝通磨擦，企業管理當局才會在盈余管理中大有作為。
需要說明，契約安排的修正并不能完全消除溝通磨擦。但是，如果經理把所有的私人信息都傳遞出去，并且又不會增加成本，可以預期，契約的安排將朝著有利于鼓勵真實地披露信息的方向發展。由此可見，溝通磨擦比契約磨擦對于理解盈余管理生存的條件還更有意義。
通過分析和研究以上解釋盈余管理生存的兩個基本條件，可以初步得出以下結論：
1.盈余管理是現代會計理論研究中的一個重要課題，但盈余管理本身并不完全是一個會計問題。無論從其生存條件還是從其主體看，盈余管理涉及一系列的管理，甚至經濟問題。委托人與人契約的確立、修正和實施，信息不對稱都是經濟學和管理學中的重要研究內容，也是經濟管理面臨的棘手問題。
2.盈余管理的存在有其特定的背景和條件。在現代市場經濟中，可以預見人們不可能完全解決契約磨擦和溝通磨擦的問題。尤其是在信息交流方面，人永遠都會擁有一部分私人信息，這些信息永遠都不可能被委托人或其他會計信息使用者完全知曉。因為，法律不允許這樣做，成本效益原則也不贊成這樣做，技術上也還存在問題。因此，盈余管理將會繼續存在下去，透過法律、規則和人力是不可能把它完全消除的，除非市場經濟也不再存在了。
3.既然在市場經濟環境中，無法透過法律、規則和人力去消除盈余管理問題，那么我們就應當對盈余管理的客觀存在有一個科學的觀念和正確的認識，用平靜的心態對待它。既不能讓它放任自流，也不可能完全杜絕。社會要達成這種共識，投資者等委托人以及會計信息的其他使用者也要有這種認識。從社會的角度講，政府和有關社會團體有責任營造良好的市場環境，特別是有效的資本市場和證券市場，制定和完善規范會計報告的相關法律、制度和公認會計原則，加強外部監管。從企業的角度看，有關方面(如投資者、經營管理者等)要盡可能簽訂完善的契約、合同，人要樹立正確的商業倫理道德，依法經營、道德管理。此外，委托人以及會計信息的其他使用者還有必要掌握識別盈余管理的知識和技能，能根據其特定的決策需要對會計數據或報告盈利作出適當的調整。
四、盈余管理實證研究及其深遠影響
在盈余管理研究的大量文獻中，可以將它們粗略地分成三大類。一是收益平滑。對收益平滑的研究著重于降低不同時期盈利的起伏，主要目的是方便未來盈利的預測并減小市場風險。二是基于契約觀點(contractingview)的盈余管理。研究發現，有的契約是以會計數據為基礎的，而另外一些則與會計信息有著隱含的聯系。其中，前者即顯現契約(explicitcontracts)，有管理報酬計劃、債務協議、稅收和管制等。在研究中，一般都發現了上述契約影響盈余管理的支持證據。與會計數據間接有關的契約還包括勞資合同、人競爭和主管的變動、審計合約、對外募股、公司治理制度等。與第一類契約相比，這些契約與盈余管理的關系則要復雜得多。三是計量方法問題。
學術界對盈余管理的研究大都采用實證研究的方法。在盈余管理的實證研究中要解決的主要問題包括兩個大的方面：
一方面，將盈利區分為操縱過的和沒有操縱過的部分。一般說來，公司的報告盈利由現金流量和對現金流量的會計調整兩部分組成，后者稱之為應計部分(accruals)。總體應計部分可進一步拆分為非主觀應計部分(nondiscretionaryaccruals)和主觀應計部分(discretionaryaccruals)。在這里要說明一下非主觀應計部分和主觀應計部分兩個概念。其中，非主觀應計部分秉承了創造應計會計的原本目的，即提高會計信息的質量使之能夠更加準確地反映企業在特定時點的財務狀況和特定時期的財務成果。因此，非主觀應計部分是在尊重客觀經濟現實的前提下，對由于現金收付時點與交易事項發生時點不一致這一時差所產生的影響進行調整。這種調整是相對客觀的，強調的是尊重客觀經濟現實，是在公認會計原則的約束范圍內完成的。與非主觀應計部分相對應，主觀應計部分則是企業基于特定私人利益目的，在某一或某些特定時期通過對經濟交易的刻意安排和財務報告的刻意調整創造出符合其需要的報告盈利。這種調整可以利用公認會計原則的彈性在公認會計原則約束范圍內完成，但也可能超出公認會計原則的框架。在對盈余管理的實證研究中，有四種主要模型以及以它們為基礎的改進或衍生模型被較為廣泛的采用以度量主觀應計?糠幀U饉鬧幟P頭直鶚竅＠P?Healymodel)、迪安龍模型(DeAngelomodel)、瓊斯模型(Jonesmodel)和行業模型(industrymodel)。這四種模型的核心均在于對非主觀應計部分的假設或處理上。在希利模型和迪安戈模型中，非主觀應計部分從總體上看被假定為在各個考察期間保持不變，進而借由對比總體應計部分來判斷樣本在特定期間是否存在主觀應計部分。瓊斯模型和行業模型則釋放了非主觀應計部分在各個考察期間保持不變的假定，借助較長的時間序列或大容量的行業配對樣本，運用多元線性回歸等統計工具計量非主觀應計部分，是較為復雜但更精確的計量模型。
另一方面，對盈余管理的種種情形進行解釋。例如，有的被解釋為管理激勵引起的盈余管理。在管理激勵引起的盈余管理中，又有多種具體的解釋，如報酬契約、人競爭和債務契約等。有的被解釋為政治成本激勵引起的盈余管理。在政治成本激勵引起的盈余管理中，也存在多種多樣的具體情況，如院外游說、政府管制，甚至勞資談判。此外，還有其它一些特殊的解釋，如以股利為基礎的盈余管理。以節稅為目的的盈余管理、困境企業的盈余管理、運用盈余管理進行風險管理、IPO過程的盈余管理等等。
在過去的20年間，有一大批盈余管理的實證研究成果發表。盈余管理的實證研究不僅對會計實務和公認會計原則的制訂產生了深遠的影響，而且還大大地促進了現代會計理論及其研究方法的發展。其意義主要有：
1.盈余管理的實證研究加深了人們對應計制會計的認識，對現金流量表的推廣應用起到了極大的作用。“現金為王”(cashisking)的觀念在工商管理界非常普遍。現金流量表和“現金為王”的觀念為什么會在80年代末期開始流行開來，自然有其特定的社會經濟背景，但也與盈余管理的實證研究密切相關。因為，通過研究發現了大量的人為地操縱盈利的行為，會計數據成為數字游戲。通過研究還發現了操縱盈利的行為主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用，鉆了很多應計制會計的空子。在這些研究的基礎上，人們將現金收付制發展成現金流量基礎(cashbasis)。
2.盈余管理的實證研究加速了公認會計原則的完善和發展，尤其是表現在增加對外財務報告的透明度方面。前面談到，溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會有溝通磨擦，原因在于信息不對稱，人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個問題，增加對外財務報告的透明度是必不可少的。近年來，各國公認會計原則和國際會計準則的修訂、新準則的立項和制訂都是朝著這一方向發展的。
3.盈余管理的實證研究不僅自身成為現代會計理論研究的重要組成部分，而且還大大促進了現代會計理論及其研究方法的發展。據《會計與經濟學雜志》(JournalofAccountingandEconomics)1997年所做的一項統計，發表在該雜志上有關“契約”話題的論文1979-1986、1987-1991、1992-1996年間總共分別為28、25和49篇，占該雜志同期總數的35%、29%和48%。在這些有關契約話題的論文中，直接采用實證方法研究管理報酬(managementcompensation)契約的就分別有11、4和12篇。由此可見，盈余管理實證研究本身就在現代會計理論研究中占有重要的地位。盈余管理的實證研究也促進了會計與資本市場、審計、盈利預測、行為會計以及所得稅會計等領域的研究。盈余管理的實證研究還對公司治理結構的完善、組織行為與控制、績效評估與報酬計劃、證券市場監管等一系列理論與實務問題的解決提供了重要的依據。
會計學術界對盈余管理的研究已取得了很大的進展，但也還存在不少問題。其中最為主要的問題是：各種各樣的盈余管理實證研究的結果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理實證研究中采用了不夠嚴密的方法將盈利劃分為操縱過的和沒有操縱的部分；對盈余管理的大多數實證研究都只限于某一時期或某一項目；對盈余管理的解釋太狹義；人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實證研究所需的數據；委托人自愿讓人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個或多個因素導致的，目前大多數的實證研究只著重于一個因素，研究結果當然不夠理想。可以預期，未來的盈余管理研究不僅要進一步解決以上問題，而且還要特別注意研究盈余管理對股價和資源配置的影響。
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