發(fā)布時間：2022-02-12 15:08:46
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【關鍵詞】證券公司；內部審計；管理審計；現(xiàn)狀；發(fā)展趨勢
內部審計是企業(yè)健康發(fā)展的基礎。它是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價活動，它要提供所檢查的有關活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效的履行責任。隨著我國加入WTO，資本市場對外開放日益迫近，證券業(yè)發(fā)展環(huán)境將發(fā)生劇烈變化，在為我國證券公司走向國際化提供了廣闊的舞臺的同時，也使其高風險的行業(yè)特征充分暴露。在我國，由于證券市場不規(guī)范，投機性強，監(jiān)管能力較弱，那么證券公司的內部審計就顯得尤為重要，它是避免證券公司的不健全市場下違規(guī)操作的重要保證，是證券公司乃至我國證券市場持續(xù)健康發(fā)展的保證。
證券投資是世界經濟最活躍的領域，每天都涉及數(shù)以萬億的投資額。如此巨大的資本在證券公司內部運轉，使證券公司成為管理風險高發(fā)的企業(yè)。因此，在證券公司發(fā)展的早期，內部審計就成為一種必不可少的內部風險控制手段。從世界范圍來看，證券公司的內部審計主要經歷過以下幾個階段：
一、財務審計階段
證券公司發(fā)展之初，內部審計的目的是確定雇員是否遵循財務和會計制度，是否存在舞弊或其他不道德行為。內部審計只不過是外部審計工作的一種延續(xù)，在公司的管理體系中僅僅承擔非常有限的責任。并且內部審計工作人員隸屬于會計部門，工作內容局限于財務報表審查。雖然，這一階段內部審計僅僅針對公司財務，但卻在證券公司資產安全，以及未來內部控制發(fā)展方面發(fā)揮了巨大的作用。
二、經營審計階段
隨著世界范圍內企業(yè)內部審計的發(fā)展，證券公司的內部審計也從會計部門獨立出來，并且內部審計也開始涉及經營方面的問題。內部審計師的工作，對于幫助業(yè)務部門提高贏利能力也發(fā)揮著一定的作用。
三、管理審計階段
內部審計發(fā)展到當代，使其工作關注的問題逐漸增多，職能逐漸擴大，在證券公司內的地位顯著提高。內部審計發(fā)展為對證券公司中各類業(yè)務和控制進行獨立評價，以確定是否遵循了公認的方針和程序，是否符合規(guī)定的標準，是否有效和經濟的使用了資源，是否正在實現(xiàn)公司的目標。這樣內部審計成為證券公司管理的延伸，發(fā)展為管理審計。
四、風險導向的綜合審計階段
現(xiàn)在，證券公司的內部審計除了涉及到公司的管理，還關注組織治理。而組織治理正是由以往的靜態(tài)的命令控制模式變?yōu)閷Σ粩嘧兓慕洜I風險的適應。內部審計，變得更加關注風險管理，注重組織經營的未來前景。而且，已經將變化的風險管理模式整合進入內部審計程序。風險導向的綜合審計和管理審計成為現(xiàn)代證券公司最重要的兩種審計形式。
我國證券公司的內部審計是國家為強化審計監(jiān)督體系和健全自我約束機制，用行政手段自上而下建立起來的，內部審計的發(fā)展過程與國外證券公司內部審計的發(fā)展過程大致相當，但卻是在更短的時間內發(fā)展到管理審計和風險導向的現(xiàn)代審計階段的。由于缺少歷史經歷的積累，以及跳躍是發(fā)展造成內部審計內涵的缺失，我國證券公司在內部審計方面與國外證券公司相比，在獨立性、審計方式、審計手段方面還有一定的差距。
我國證券公司的內部審計機構，是在證券業(yè)發(fā)展初期，根據(jù)政府要求建立的，并不是根據(jù)公司內部需求建立起來的，其機構獨立性普遍較差。多數(shù)證券公司，內部審計機構隸屬于某實權部門，內部審計機構的設置無論從層次、地位和獨立性來講，都是不夠的，并且審計范圍也相對狹小。在審計方式上，相當部分證券公司內部審計基本是采取被動式審計。被審計部門在審計過程中積極性不夠，或多或少地存在抵觸審計的行為，導致內部審計部門與被審計部門處于對立狀態(tài)，關系比較緊張。這也導致了，我國證券公司內部審計作用的發(fā)揮受到限制。在審計手段上，現(xiàn)代電子信息及通信技術還沒有西方國家那樣發(fā)達，審計工作對電子信息技術及通信技術的應用還不夠，許多審計還停留在傳統(tǒng)手工查賬的基礎上，在新技術面前有些無所適從。況且，計算機犯罪呈上升的趨勢，傳統(tǒng)審計技術又主要適用于手工會計信息系統(tǒng)，因此很多問題不易發(fā)現(xiàn)。審計手段落后，不但增加了審計難度，而且效率低，準確率差，嚴重影響了審計作用的發(fā)揮。
但隨著證券公司內部對內部審計工作重要性認識的加深，以及內部審計人員素質的提高，我國證券公司內部審計工作與國外在審計手段方面的差距正不斷減小，特別是審計人員對網絡化、信息化的審計手段的掌握，內部審計部門地位的提升，都使得我國證券公司內部審計得到了空前的發(fā)展。但由于我國證券公司內部審計是在跟蹤國外實踐而發(fā)展起來的，因此，在現(xiàn)代化的審計方法上，特別是現(xiàn)代化的管理審計，還要對國外證券公司的實踐狀況作諸多借鑒。
在世界發(fā)達國家的證券公司中，開展管理審計并取得顯著成果的有瑞典、英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、日本等。在證券公司內部，審計部門不受行政干預，審計部門的獨立性保證了內部審計工作人員的客觀性與獨立性。在美國和英國，審計部門還保有獨立的人事雇傭的權利，使得大量的非審計專業(yè)人員加入到證券公司內部管理審計的隊伍中去，這些具有經濟、管理、統(tǒng)計學背景的工作人員能綜合審計過程中各種問題。在美國，內部審計部門為各個計劃項目事先設定優(yōu)先級，建立所謂“問題領域”的清單，清單內容將會隨時間和需要不斷變化，然后將最終存在的問題在報告中向總審計師或主管內部審計的副總經理匯報。上述這些發(fā)達國家證券公司在內部審計方面的實踐都值得我國證券公司的內部審計人員，結合我國的實際情況加以思考、借鑒和運用。
內部審計已經成為證券公司防范內部風險，改善經營管理，提高經濟利益的重要手段。在金融投資不斷發(fā)展的今天，特別是中國的金融市場逐步走向開放，內部審計的重要性已經引起國內證券公司的足夠重視。國內證券公司在內部審計的手段、方式、制度方面都逐步實現(xiàn)了與國際的接軌，通過對國外證券公司近年來內部審計發(fā)展趨勢的研究，可以看出我國內部審計未來的發(fā)展之路。
首先，內部審計網絡化，內審機構地位提高。內部審計技術和內部審計制度的發(fā)展是內部審計發(fā)展最直接的表現(xiàn)。信息技術和網絡技術的發(fā)展對內部審計造成巨大的沖擊。目前，在內部審計工作中組建安全、高效、合法的網絡系統(tǒng)，選擇合適的設備、網絡、數(shù)據(jù)庫、管理軟件成為證券公司內部審計發(fā)展的新方向。隨著網絡技術的完善，內部審計工作人員在網絡中的權限也不斷提高，發(fā)展為可以直接遠程查看任何部門的網絡文件，這將大大提高內審機構的地位，并且促使在公司組織結構中的地位也有相應的提升，成為一個直接向董事會負責的獨立評價機構。
其次，內部審計領域擴展，內容趨向綜合。世界范圍內金融投資交流的增強，使得證券公司的經營內容、分權管理關系更加復雜。為了增強市場競爭能力，證券公司迫切需要對影響管理水平和經營業(yè)績的一切因素都進行深入分析、客觀評價和嚴密控制。這就要求內審部門順應潮流，突破傳統(tǒng)的審計范疇，進一步深入到企業(yè)生產經營活動的廣闊領域開展審計工作，以協(xié)助管理層改善經營管理,提高經濟效益。鑒于西方國家證券公司內部審計工作發(fā)展趨勢的深入、廣泛性，綜合審計、管理審計、“5E”（經濟、效率、效果、合理、環(huán)境）審計等成為內部審計的新形式，并形成了“內部審計活動范圍就是公司總裁所關注的問題”的現(xiàn)代內部審計思想。內部審計的領域和內容都擴展到非常廣泛的范圍。
再次，審計觀念改變，被審計部門參與性增強。隨著內部審計作用表現(xiàn)的越來越明顯，證券公司工作人員對內部審計的觀念也逐漸變化。特別是在我國，由行政干預建立起的內部審計體系正在瓦解，而發(fā)展為公司根據(jù)自身需要，自身特點建立一套合適的內部審計系統(tǒng)，并且出于風險控制意識的深入，各業(yè)務部門已主動參與到內部審計當中來。特別是內部審計外包化的趨勢，更明顯的表現(xiàn)了對內部審計的主動性、參與性的增強。
進入21世紀，國內證券公司正面臨著前所未有的發(fā)展機遇，也將在重新“洗牌”中經受嚴峻的挑戰(zhàn)。約束、自律是證券公司獲得良好信譽的基礎和前提，也是券商在激烈的市場競爭中立于不敗之地的法寶。在中國證券市場不斷發(fā)展的過程中，國內證券公司要加強內部審計，重視內部審計。要做到，審計查證力求“透”、審計處理力求“實”、審計反映力求“準”的原則。希望在我國資本市場不斷發(fā)展的過程中，誕生一批真正具有國際競爭力的中國的現(xiàn)資銀行。
參考文獻
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【論文摘要】現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內部，都經常設置“內部往來”科目來核算公司內部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對自己所審計過的上市公司中內部往來會計處理中存在的問題，結合審計業(yè)務的實際情況，剖析了企業(yè)集團內部往來的種種奧秘。
一、某股份有限公司內部往來審計案例簡介
1.公司相關情況介紹
某上市股份有限公司(以下稱該公司)1978年成立，注冊地：福建沿海某城市，總資產153億，凈資產49億；主要經營范圍：進出口和業(yè)務、加工貿易業(yè)務、轉口貿易業(yè)務、房地產開發(fā)與經營、高科技產業(yè)投資、旅游、酒店、實業(yè)投資、高科技產品的研制及生產銷售等業(yè)務。
2.審計事項簡述
該公司由若干個業(yè)務部門組成，各部門實行獨立核算，部門之間的往來、交易均通過內部劃賬進行，內部往來款通過“內部往來”科目進行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個未上市的母公司-集團公司，我們將上市的股份公司和母公司(集團公司)以及與子公司的所有關聯(lián)往來，均定義為“內部往來”。
在審計中該公司的以下問題引起了審計人員的注意：在記錄相關內部交易事項時，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內部劃賬通知單”，眾所周知，會計分錄的生成必須以具備經濟實質的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當原始憑證角色卻是“內部劃賬通知單”顯然不具備“經濟實質”這一原始憑證的基本特質，這是其一；其二，該公司以“內部往來”為紐帶，以“內部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會計分錄常常關聯(lián)到兩個以上的部門，由于“內部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計人員對其會計處理正確性的核實以及理解該會計事項所反映的經濟實質造成了較大的困難。
例如，審計人員在對2007年度該公司禮品部的應收款項進行審計的過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)今年該部門的應收款項通過內部往來在各個部門頻繁的進行劃轉，每筆金額雖然都不是很大，但其合計的金額卻相當可觀，經過向禮品部門財務人員詢問，禮品部的財務解釋，由于今年公司的外貿業(yè)務員有部分調整部門，所以，屬于該業(yè)務員負責的應收款項也就相應的劃轉到其所調入的部門；審計人員對財務的解釋有所懷疑，因為，根據(jù)以前同該公司打交道經驗，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對某些會計事項的處理方式很靈活，于是，審計人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項劃轉到對應部門本年的全部“流動情況”，經審計，審計人員發(fā)現(xiàn)，這些款項除了本年部門間劃轉這一變動外，再無其他增減變動，即本年該些項目都沒有實質的銷售和收款的業(yè)務發(fā)生，并且這些款項的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴格的壞賬準備政策：應收款項賬齡1年以內的按10%計提，1~2年的按20%計提，2~3年的按50%計提，3~4年的按80%計提，4年以上全額計提壞賬準備，該公司主營業(yè)務為進出口業(yè)務，有巨額的應收款項，而該公司自己申報的應收款項的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應計提的壞賬準備為-21.00萬元，即應沖銷管理費用21.00萬元，若審計人員按“先進先出法”對企業(yè)的應收款項進行賬齡分析，得出的結果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，但若追查通過內部往來劃轉款項的實際賬齡，則得出了企業(yè)要補計提2，583萬的壞賬準備，即審計人員改變了賬齡分析的方法，對于內部劃轉的應收款項，采用“具體辨認法”。
因為那些通過內部往來劃轉的款項本來上年年末的賬齡就為1~2年，如果算上今年，那么該些款項今年年末的賬齡就是2~3年，就要從原來的20%的壞賬計提比例改按50%來計提壞賬準備，那么企業(yè)就要多計提2，580多萬的壞賬準備，這樣就會對企業(yè)今年的利潤形成巨大的壓力，迫于利潤壓力，管理層就決定通過應收款項的內部劃轉，虛增應收款項的發(fā)生額，從而來降低應收款項的賬齡，進而達到少計提壞賬準備，最終粉飾企業(yè)的會計報表，審計人員將該事項寫成MPA，向該項目的分管合伙人進行匯報，經過多輪的交涉與談判，在充分的審計證據(jù)面前，企業(yè)的管理當局最終不得以做出讓步，但只愿意補計提2，000萬的壞賬準備。轉
作為審計人員根本無法了解該事項背后的實際背景。要不是審計人員敢于懷疑，并進行一系列的追查，那么該公司的粉飾報表的陰謀就會得逞，就會給會計師事務所帶來了巨大的審計風險，也會給依據(jù)注冊會計師審計報告來進行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經濟損失。
二、審計啟示
現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內部，經常設置“內部往來”科目來核算公司內部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有：
1.類似該公司的上述做法，利用“內部往來”將應收款項的在不同部門和子公司間的劃轉：當企業(yè)的應收款項余額較大并且賬齡較長，再加上企業(yè)的計提壞賬的政策比較嚴格，企業(yè)就會利用“內部往來”，通過內部劃轉將應收款項的賬齡縮短。繼而操縱壞賬準備的計提額，粉飾經營業(yè)績、調節(jié)損益。
2.利用內部往來，讓母公司，即沒有上市的集團公司替上市的股份公司承擔某些費用，如承擔廣告費，招待費，開發(fā)研究費，其他費用，從而達到提高上市公司經營業(yè)績的目的，或者反過來由上市公司替集團公司來承擔費用，從而達到大股東侵占上市公司資源的目的；其實就是通過內部往來來平衡母子公司之間的利益，達到隨心所欲調節(jié)損益的目的。
保持內部審計獨立性是內部審計工作得以有效開展的前提和基礎。對于內部審計獨立性的定義，國內外均開展了廣泛的討論但目前還未達成一個統(tǒng)一的認識。Mutchier(2003)認為,獨立性與確認或咨詢服務所處的環(huán)境狀態(tài)有關。他將獨立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨立性是對個人或團隊在提供確認服務時所處環(huán)境的期望特征,它要求個人或團隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團隊的個別環(huán)境,也可能來源于確認服務所處的一般環(huán)境。本文采用李明輝（2009）關于內部審計獨立性的定義，即“是指內部審計活動所處的環(huán)境中不存在可能對內部審計人員的獨立判斷產生重大影響的事項,內部審計人員因而能夠基于其自身的知識、經驗和技能自由地開展審計工作,依照相關的職業(yè)準則搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),并依據(jù)自己的專業(yè)判斷做出客觀公正、不偏不倚的結論”。
二、內部審計獨立性的影響因素及現(xiàn)狀分析
根據(jù)國內外學者的研究，影響內部審計獨立性的因素主要包括內部審計的報告體制、內部審計的職能范圍、內部審計部門規(guī)模、管理層對內部審計的支持程度。內部審計的報告體制。我國上市公司內部審計的報告制度主要有五種體制，分別為向董事會或董事會下屬的審計委員會報告、向監(jiān)事會報告、向總經理報告、向財務總監(jiān)或總會計師報告以及向董事會和監(jiān)事會的雙報告制度。研究表明，向董事會或董事會下屬的審計委員會報告時內部審計部門具有更強的獨立性。朱榮恩等(2005)向上海國家會計學院受訓的財務總監(jiān)就企業(yè)審計部的隸屬關系進行了調查,結果發(fā)現(xiàn),在152家被調查企業(yè)中,總體而言,審計部隸屬于總經理的比例最高,隸屬于審計委員會、董事會的分別為13.8%。耿建新（2006）對上市公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計結果表明22%的上市公司的內部審計部門向董事會報告而仍然存在76%的內部審計部門向總經理報告。內部審計的職能范圍。IIA（1999）將“確認”和“咨詢”定位為內審的兩大主要職能，王光遠（2007）認為內部審計作為“確保受托責任的有效履行”的管理機構，其主要職能可以概括為“監(jiān)督、確認與咨詢”，而不僅僅是“確認”和“咨詢”。實證研究表明，內部審計職能范圍越大，對企業(yè)管理的參與程度越高，其獨立性越強。但目前來看，我國上市公司內部審計的職能范圍并未統(tǒng)一，不少上市公司仍將內部審計作為查處內部舞弊的職能工具，而未能將其評價和咨詢功能在公司內部加以拓展。內部審計部門規(guī)模。內部審計部門規(guī)模主要表現(xiàn)在內部審計部門經費、內部審計人員及其專業(yè)素養(yǎng)、內部審計部門的行政級別。劉國常、郭慧（2008）研究表明，內部審計的規(guī)模與內部審計獨立性之間存在正相關關系。根據(jù)深交所《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》的要求，上市公司應當設立單獨的內部審計部門，并配置不低于三名的專業(yè)審計人員。管理層對內部審計的支持程度。現(xiàn)代內部審計的功能主要為更好的實現(xiàn)企業(yè)增值，因而管理層對內部審計的支持程度非常重要。實證研究分析表明，管理層對內部審計的支持程度越高，內部審計獨立性也越高。我國并未從法律層面提升內部審計地位，因而使得上市公司管理層對內部審計并不重視，不少企業(yè)僅僅將其作為符合上市要求的門面工具，內部審計部門徒有虛名。
三、提高內部審計獨立性的建議
關鍵詞:集團公司;內部審計;內部控制
集團公司的內部審計工作是企業(yè)進行風險管理、內部控制等公司治理活動的重要手段。近年來，隨著改革的不斷深化和市場經濟的蓬勃發(fā)展，我國集團公司內部審計工作也在不斷完善和發(fā)展，已然顯示出良好的發(fā)展勢頭。有效的內部審計工作已成為企業(yè)生存、經營和持續(xù)健康發(fā)展的重要保證。集團公司的內部審計工作通過對企業(yè)集團內部的各項經營管理活動進行有效的監(jiān)督與評價，幫助企業(yè)集團填補漏洞，完善經營管理，提升經濟利益，提高市場競爭力，在完善企業(yè)集團經營管理制度、促進企業(yè)集團健康持續(xù)發(fā)展等方面做出了巨大貢獻。例如創(chuàng)維集團自2000年以來，其集團公司的內部審計部門運用有效的運作模式，為公司追回了巨額經濟損失，查出集團公司員工違反公司章程等行為多達200余起，并將這些案例信息反饋給了集團法律部，最終移交國家司法機關處理10余人。在“世通”案件中，內部審計也起到了積極作用。因此，加強集團公司內部審計工作顯得尤為重要。
一、集團公司內部審計的重要性及特點
國內外眾多學者都從不同角度對集團公司內部審計的重要性和特點進行了分析。CynthiaHarrington(2004)指出集團公司內部審計工作能夠運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的科學方法幫助企業(yè)實現(xiàn)增值、提高組織的運作效率，它能夠對內部控制、風險管理等公司治理過程進行評價并敦促其加以完善和改進，集團公司的內部審計工作實質是一種客觀、獨立的保證和咨詢活動。Sherer，Michael和DavidKent(2006)從公司治理角度對集團公司內部審計工作的發(fā)展過程進行了研究，概括了集團公司內部審計工作的本質和特點，分析了內部審計工作的受托管理責任的職能。并指出，企業(yè)內部審計工作本質上就是企業(yè)管理層對企業(yè)進行管理、控制的重要手段之一以及集團公司內部審計工作具有證實、評價與指引三項職能。陳艷利、劉英明(2004)認為集團公司因具有多層次并存、多紐帶聯(lián)結、多元化經營等特點，從公司治理的角度分析完善內部審計工作的重要性，認為有效的內部審計工作不僅是集團公司內部控制活動的重要組成部分，更是公司治理結構不可或缺的關鍵環(huán)節(jié)之一。綜上所述，多名學者一致認為集團公司內部審計具有重要性，并且由于集團公司具有由多個經營實體組成、多層次并存、多元化經營、地理分離等特點，導致其必然面對各個實體間的空間距離和多業(yè)經營等問題，同時集團公司的內部審計工作較一般企業(yè)方式更復雜、內容更繁雜、障礙更多。
二、我國集團公司內部審計的現(xiàn)狀及問題
對于集團公司內部審計工作的現(xiàn)狀分析，各位學者各抒己見。耿云江(2006)認為我國集團公司內部審計尚不完善，主要表現(xiàn)在對內部審計認識不足、內部審計缺乏獨立性、內部審計職能定位不明確、內部審計方法落后、內部審計人員素質不高、內部審計尚未職業(yè)化等方面。呂欣航(2006)認為集團公司內部審計的獨立性原則缺乏實質性的保障，查賬式的內部審計還未完全向管理審計轉型，傳統(tǒng)的內部審計還未完全與現(xiàn)代的計算機技術、信息技術相結合，內部審計制度不完善。對于集團公司內部審計所存在的問題，各位學者眾說紛紜。鄭海航、戚幸東(2003)指出我國集團公司內部審計存在的問題主要包括:公司領導內部審計意識不強、審計機構不健全、獨立性不強;內部審計人員少、職業(yè)素質不高;內部審計過分外部化、審計效果局限性大等。張玉(2005)認為集團公司內部審計受到的重視程度不夠，缺乏必要的獨立性;審計目標單一、范圍狹窄;審計的取證方式落后等。楊遠(2009)認為目前我國集團公司內部審計存在的問題有:內部審計職能在實際操作中模糊不清;內部審計機構地位不明確，獨立性受到限制;集團內部審計機構的人員配置單一;內部審計工作中存在若干誤區(qū)等。由此可以，學者們分別從內部審計模式、內部審計機構設置、內部審計制度建立及內部審計人員配置等方面對我國集團公司的內部審計現(xiàn)狀進行分析。目前我國集團公司內部審計機制尚不完善，仍存在內部審計模式不合理、內部審計機構不健全、內部審計人員職業(yè)素質不高等問題。
三、完善我國集團公司內部審計的對策建議
學術界提出很多完善集團公司內部審計的對策建議。Laughlin，R.(2005)認為集團公司內部審計應以風險導向審計為主，通過審計評估企業(yè)在經營管理中的各種風險，剔除影響企業(yè)發(fā)展的各種因素，幫助實現(xiàn)企業(yè)目標，促進企業(yè)健康發(fā)展，從而為企業(yè)集團創(chuàng)造更多的價值。鄭海航、戚幸東(2003)認為可以從轉變內部審計目標定位、完善內部審計程序、逐步健全內部審計職業(yè)規(guī)范、內部審計與外部審計相結合等方面來完善我國集團公司的內部審計工作。呂欣航(2006)認為，改進我國集團公司內部審計可以從以下幾個方面著手:適應現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展需要，推進審計內容從財務收支審計向管理審計轉化;從事后審計向事中及事前轉移，防范風險;拓展內部審計范圍，實現(xiàn)審計電算化;創(chuàng)新內部審計方法、手段;規(guī)范內部審計工作;提高內部審計人員素質等。由此可以看出，國內學者對于我國集團公司內部審計的改進是針對我國集團公司的現(xiàn)狀和存在的問題而提出的，也是多方面的。但是國外學者的研究主要是以國際內部審計理論與實踐為主，并沒有系統(tǒng)的針對我國集團公司內部審計的研究，難以有效地發(fā)揮對我國集團公司內部審計實踐的指導作用。綜上所述，國內外的部分文獻已經明確了集團公司及集團公司內部審計的基礎理論問題;一些重點的權威文獻分析了我國集團公司內部審計的現(xiàn)狀、存在的問題和對策建議，尤其是鄭海航、戚幸東(2003)、呂欣航(2006)和楊遠(2009)的論文在我國集團公司內部審計問題的治理對策方面闡述得較為詳細，值得借鑒。但是，我國集團公司內部審計實踐和理論研究起步較晚，至今尚未形成具有較強實踐指導意義的完備的理論體系，內部審計理論發(fā)展嚴重滯后于實踐。大多數(shù)國外學者的研究僅停留在國際內部審計理論與實踐層面，并沒有對我國集團公司內部審計開展系統(tǒng)研究，難以有效地發(fā)揮理論對實踐的指導作用。
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關鍵詞：審計延遲；內部審計職能的質量；內部審計職能的貢獻
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
一、引言
2002年頒布的《薩班斯?奧克斯利法案》中，第404條款要求完成對財務報告審計的時間顯著增加了。作為公司內部控制的內部專家，內部審計職能可以在很大程度上影響財務報告的過程，因此會造成審計延遲。另外，內部審計人員可以幫助公司管理層保持有效的內部控制并協(xié)助外部審計人員進行財務報表審計，在這個過程中，外部審計人員對內部審計職能的依賴，即內部審計職能的貢獻，是否會縮短審計延遲呢？
二、內部審計職能的質量、內部控制和審計延遲之間的關系
財務報告內部控制是由公司管理層而非內部審計人員負責。然而，只要內部審計人員保持其客觀性，就可以幫助公司管理層進行財務報告內部控制（IIA 2004，3）。1992年9月，COSO委員會的《內部控制整合框架》提出內部控制包含五要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、監(jiān)控和信息和交流。IIA（2004，2011）一直主張，企業(yè)管理咨詢與內部審計職能一起解決框架中的所有要素。在擔任管理咨詢顧問的角色中，內部審計職能幫助公司管理層評估風險、管理控制和治理監(jiān)督。在其傳統(tǒng)的監(jiān)督職能下，內部審計人員評審和測試內部控制的有效性。如果內部控制被認定有問題，內部審計人員應當評估管理計劃并糾正存在的問題，糾正之后還要執(zhí)行后續(xù)評審。最后，內部審計職能還負責確保進行的內部審計活動的結果傳達到相關的信息使用者。
高質量的內部審計職能必然會伴隨著有效的財務報表內部控制，減少財務報告中的錯誤，從而縮短完成外部審計的時間，即縮短審計延遲。當財務報告內部控制更有效，外部審計師也有可能會更加依賴于這些內部控制。外部審計師對公司內部控制的依賴，會減少其進行實質性測試，這種情況往往發(fā)生在年底。即使外部審計師不打算更多地依賴于企業(yè)的內部控制，有效的財務報告內部控制也必然會使年終測試期間較少的異常情況發(fā)生。檢查和解決審計異常往往會增加審計完成過程中審計資源的消耗。在某種程度上，更高質量的內部審計職能會提高財務報告內部控制的質量，相應地，會降低控制風險。因此，內部審計職能的質量越高，完成財務報告審計過程中所耗費的資源越少。
盡管有學者早就認識到內部審計職能可能對內部控制質量產生影響，但也是近幾年才開始提供這一關系的直接實驗證據(jù)。Prawitt et al.（2009）用一個全面的替代變量來度量內部審計職能――應計項目，并發(fā)現(xiàn)內部審計職能的這個全面的替代變量和盈余質量之間存在正向關系。Lin et al.’s（2011）研究結果表明，某些內部審計活動（使用質量保證技術、財務報告的審計活動和后續(xù)監(jiān)測）可以有助于防止重大缺陷的發(fā)生。而其他的活動則提高合規(guī)流程。
內部審計職能的關鍵作用是幫助公司管理層維持有效的財務報告內部控制，相應地降低控制風險并減少財務報表錯誤。有效的財務報告內部控制表明內部審計職能的質量應當與年底完成審計工作所需要的資源數(shù)量負相關，因此會造成審計延遲。如果外部審計師由于公司具有有效的財務報告內部控制而每天分配很少的資源去完成審計工作，這種關系就不成立。Abbott et al.（2012）在134個上市公司樣本中并沒有發(fā)現(xiàn)內部審計職能的質量（用內部審計花費的時間度量）和審計延遲之間存在關系。然而，他們的內部審計職能的質量只是從內部審計人員的經驗這一方面度量，并沒有考慮其他與內部審計職能質量相關的重要因素，比如客觀性、實際工作質量和審計范圍等。因此，我們認為，內部審計職能的質量越高，審計延遲越短。
三、內部審計職能對財務報表審計的貢獻和審計延遲之間的關系
外部審計標準一直承認，在財務報表審計過程中內部審計人員是一項有潛在價值的資源（AICPA，1991；PCAOB 2004，2007a）。這些標準允許外部審計師依賴于內部審計人員獨立完成的相關工作或者說在外部審計師的指導下完成的相關工作，只要內部審計職能質量被認為在可以接受的范圍內。依賴內部審計職能相關工作可以提高外部審計的效率和效果（Schneider，2009）。根據(jù)PCAOB （2005，11），“審計人員適當?shù)厥褂闷渌嚓P人員的工作成果可以提高審計工作的整體效率。”PCAOB還提出，外部審計師未能使用他人的工作成果是審計效率低下的一個原因（PCAOB 2005，2007b）。為了使SOX404條款更加有效率，PCAOB通過允許外部審計師使用他人的工作作為主要證據(jù)來增加外部審計師依賴內部審計職能的機會（Fogelman、Peterson、Heninger & Romney，2007；PCAOB 2007a；Woodlock，2007）。
內部審計工作貫穿全年，到年底，可能影響審計完成的時間。相關臨時的內部審計職能工作可以減少外部審計師在年底必須完成的實質性測試。
Abbott et al.（2012）認為，內部審計職能在年底提供的幫助對審計延遲有特別顯著的影響。到了年底，事務所通常面臨人力資源的約束，因為年底是檢查、確認和重新計算資產負債賬戶最有效的時間（Arens、Edler & Beasley，2010；Lambert et al，2014）。內部審計人員可以通過執(zhí)行相關程序和任務來幫助事務所緩解年底的人力資源約束。例如，內部審計可以協(xié)助事務所審計人員進行庫存數(shù)量和應收賬款的函證等相關工作。Knechel and Sharma（2012）提供的證據(jù)表明，了解與客戶相關的信息可以有效地減少審計工作完成的時間。
很少有實證研究直接測試審計投入和外部審計師使用內部審計工作成果的程度兩者之間的關系。Stein et al.（1994）采用金融服務行業(yè)中108家審計公司作為樣本，衡量了內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間和費用之間的關系。研究結果與他們的預期相反，內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間呈正相關，但與審計費用無關。在一項有70家公司的研究中，F(xiàn)elix et al.（2001）用外部審計師的觀點和看法由內部審計職能完成的百分比來衡量內部審計職能的貢獻。研究結果與他們的預期一致，他們發(fā)現(xiàn)外部審計費用會隨著內部審計職能的貢獻而減少。Prawitt、Sharp & Wood（2011）采用GAIN的數(shù)據(jù)，選取了235個樣本，用內部審計職能致力于提供外部審計援助、審計年度決算、財務報告所耗費的時間來度量內部審計職能的貢獻。審計援助措施（用于度量直接援助）與審計費用顯著負相關。第二個措施（外部審計師依賴于內部審計職能的工作的變量）與審計費用無關。這兩項研究表明，當外部審計師使用內部審計職能所執(zhí)行的工作時，外部審計師在完成財務報告審計過程中需要耗費的外部審計資源相應的減少，因此審計費用也降低。審計延遲給審計費用提供了一個有用的互補的變量，因為它既反映了內部資源的消耗也反映了外部資源的消耗，并且它不受來自“低價攬客”、交叉補貼以及其他定價政策等因素所引起的測量誤差（O’Keefe et al.1994）。
Abbott et al.（2012）在134家樣本公司中為內部審計職能在審計延遲中所起的作用提供了有用的證據(jù)，然而在度量內部審計職能的貢獻時有一些限制。他們用內部審計職能對外部審計師提供的直接幫助和對分支機構的財務報表審計所耗費的時間來衡量IAF的貢獻（Abbott et al.2012）。直接援助是SAS No.65中指定的衡量內部審計職能貢獻的兩種方法之一。外部審計師也可以使用由內部審計職能獨立執(zhí)行的相關工作，但目前尚不清楚內部審計職能致力于子公司財務報表審計的時間（Abbott et al.2012）。花費在審計子公司的時間可能反映子公司的數(shù)量，但不包括在假設檢驗的控制變量中。Abbott et al.’s（2012）第二個限制因素是樣本數(shù)據(jù)，來自于2005年以后，這是行業(yè)的巨大動蕩時期。Bronson et al.（2011）發(fā)現(xiàn)，審計延遲平均從2003年的49天增加到2005年的68天；Ettredge et al.（2006）報告說，SOX404實施后，一般納稅人審計延遲增加了34天。因此，我們可以得出：如果外部審計師采用內部審計職能的工作成果幫助其自身完成審計工作（不管內部審計職能提供的幫助是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的），那么審計延遲將會縮短。
四、內部審計職能的質量和內部審計職能的貢獻之間的關系
如果內部審計職能的質量被認定為很高，那么外部審計師可以只依賴于內部審計職能的相關工作。內部審計職能的質量由內部審計人員的專業(yè)勝任能力、客觀性以及完成工作的有效性決定。之前的實驗和調查研究通常采用外部審計師對內部審計職能的質量各方面的相對重要性的看法的排名，但這并不與外部審計師對內部審計相關工作的依賴性相關。一個顯著的例子是Felix et al.（2001），他發(fā)現(xiàn)外部審計師對內部審計職能的整體質量的看法和對內部審計職能的貢獻的看法之間存在著顯著的正向關系。我們認為，應當采用多維度的客觀衡量內部審計職能質量的指標，這個指標基于內部審計人員的經驗、培訓、首席審計師的報告和其他的客觀指標。與Felix et al.（2001）和審計標準一致的是，我們認為外部審計師對內部審計職能工作的依賴的可能性隨著內部審計職能質量的提高而增加，于是我們認為內部審計職能的質量越高，外部審計師使用內部審計職能的相關工作完成財務報表審計的可能性越大（不管內部審計職能的工作是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的）。
五、小結
一般而言，投資者、債權人等會計信息使用者不僅僅關注財務報告的質量，也關注其公布的時間。財務報告中所包含的會計信息的及時性對于投資者、債權人等人來說是非常重要的。因此，在符合國家相關規(guī)定下，盡可能地縮短完成對財務報告審計的時間顯得尤為重要，即縮短審計延遲的時間。本文就此提出，可以通過提高內部審計職能的質量以及加大內部審計職能在外部審計師對財務報告審計過程中的貢獻兩大方面，縮短審計延遲，從而使財務報告所包含的會計信息披露及時，有利于財務報告使用者做出正確的決策。
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論文摘要：目前，我國內部審計一般尚未與公司治理相結合，成為公司治理的有機部分．對風險管理也不夠關注。為此，要逐步完善企業(yè)法人治理結構，明確企業(yè)外部和內部的委托關系．培養(yǎng)管理者的競爭意識和風險意識，形成內部審計的需求市場，為內部審計的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。筆者就風險管理下公司治理與內部審計的整合方面等內容進行了探討。
1風險管理是公司治理的核心
1.1風險管理的概念
風險管理是指識別風險并設計控制風險的方法，其核心是將沒有預計到的未來事項的影響控制在最低程度。首先，風險管理要求在組織中發(fā)現(xiàn)那些高風險暴露的領域，對高風險暴露點的識別要通過對組織的分析進行，這種分析既包括審計人員客觀的測試，也包括主觀的判斷。其次，將分析的結果與認為可接受的風險水平相比較;最后，實施必要的變革，使組織的風險暴露水平與其所設定的目標相一致。
1.2公司治理的概念
公司治理從狹義的角度進行理解，是指所有者主要是股東對經營者的一種監(jiān)督與制衡機制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經營者之間的權利與責任關系。若從廣義角度進行理解，是指包含法律、文化等在內的有關企業(yè)控制權和剩余索取權分配的一整套制度安排，其決定企業(yè)目標的實現(xiàn)。
從主要功能上來說，公司治理的范圍可以包括:股東、董事會—決策者;管理階層—執(zhí)行者;審計人員(包括內部審計人員及外部審計人員)—監(jiān)督者;其他利益關系人(例如:顧客、供應商、債權人及員工等)—影響者等。從這個角度來講，內部審計人員應該在公司治理中占有一席之地。因為內部審計處于公司內部，對于公司內部控制、管理經營活動、風險管理都有透徹深人的了解，與外部審計人員相比，內部審計對公司治理發(fā)揮的作用在層面上更為深人，在范圍上更為廣泛。
1.3公司治理的核心是風險管理
公司治理是組織應對風險的戰(zhàn)略反應，其職責核心就是確保有效的風險管理方案的適當性，因此公司治理中包含一些戰(zhàn)略性的風險管理的因素。例如，公司董事會所設定的公司經營管理基調是風險偏好型或是風險規(guī)避型;再如公司高層管理當局(CEO)在經營風格、理念、管理哲學中包含的風險態(tài)度等。這些戰(zhàn)略性風險管理因素就是公司治理與風險管理的交、匯點。因此，風險管理是公司治理的核心。
2內部審計與風險管理密不可分
2.1內部控制與風險管理的聯(lián)系日趨緊密
在決定內部控制政策，并在此基礎上評估特定環(huán)境中內部控制的構成時，董事會應對諸多風險管理同題進行深人思考。例如，公司面臨風險的性質和程度;公司可承受風險的程度和類型;風險發(fā)生的可能性;公司減少事故的能力及對已發(fā)生風險的影響;實施特殊風險控制的成本，以及從相關風險管理中獲取的利益。執(zhí)行風險控制政策是管理層的職責.在履行其職責的過程中.管理層應確認、評價公司所面臨的風險，并執(zhí)行董事會所設計、運行的內部控制政策。
2.2風險管理是內部審計的主要職責
隨著風險管理導向內部控制時代的來臨，內部審計的工作重點也發(fā)生了變化，現(xiàn)代內部審計除了關注傳統(tǒng)的內部控制之外，更加關注有效的風險管理機制和健全的公司治理結構。在風險導向內部審計的觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風險戰(zhàn)略連接在一起，內部審計人員通過對當前的風險分析確保其審計計劃與經營計劃相一致，使用風險管理原則改變審核過程。風險管理成為組織中的關鍵流程，促使內部審計的工作重點不僅是測試控制，而且包括確認風險及測試管理風險的方法。在風險導向的內部審計中，控制仍然重要，但分析、確認、揭示關鍵性的經營風險，才是內部審計的焦點。
內部審計作為內部控制的重要組成部分，其在風險管理中發(fā)揮不可替代的獨特作用，主要有以下幾方面:
(1)能夠從客觀的、全局的角度管理風險。風險在企業(yè)內部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個部門造成的風險或疏于風險管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔，而會傳遞到其他部門，最終可能使整個企業(yè)陷入困境。因此對風險的認識、防范和控制需要從全局考慮，而各業(yè)務部門又很難做到這一點。內部審計人員不從事具體業(yè)務活動，獨立于業(yè)務管理部門，這使得他們可以從全局的客觀的角度對風險進行識別，及時建議管理部門采取措施控制風險。
(2)控制、指導企業(yè)的風險策略。由于內部審計部門處于企業(yè)的董事會、總經理與各職能部門之間，內部審計人員能夠充當企業(yè)長期風險策略與各種決策的協(xié)調人。通過對長期計劃與短期計劃的調節(jié)，內部審計人員可以調控、指導企業(yè)的風險管理策略。
(3)內部審計部門的建議更易引起重視。內部審計部門獨立于管理部門，其風險評估的意見可以直接上報給董事會，這會加強管理層對內部審計部門意見的重視程度。
3內部審計對健全公司治理結構的意義
內部審計是在公司權力部門的領導下，依據(jù)國家相關法律、行政法規(guī)以及公司的規(guī)章制度，獨立監(jiān)督和評價公司及所屬單位(含占控股地位或者主導地位的單位)經濟活動合法合規(guī)、效益、效率及內部控制健全有效的行為。在公司經營管理工作中，內部審計主要發(fā)揮著維護內部控制、支持業(yè)務創(chuàng)新、輔助領導決策等重要作用。
站在公司治理的角度看，內部審計作為監(jiān)督和評價機制的主要手段，在平衡不對稱信息，使合同有效執(zhí)行和促進股東與經理人利益最大化等方面發(fā)揮著不可替代的重要作用，是公司治理結構的重要組成部分。主要表現(xiàn)在:
(1)內審部門的隸屬關系體現(xiàn)所有權監(jiān)督的性質，通過審計協(xié)助所有者平衡不對稱信息，使合同有效執(zhí)行。
審計產生的前提是兩權分離條件下(即財產所有權和經營權的分離)，財產所有者為保護財產的安全和完整，確保經濟信息的真實可靠而建立的監(jiān)督機制。在現(xiàn)代授權經營管理體制中，由于內審部門大都采取董事會(監(jiān)事會)直接領導或者是董事會(監(jiān)事會)和經營管理層雙重領導的模式，使內審部門具有所有權監(jiān)督的性質，決定了其接受所有者授權對經營者進行監(jiān)督評價的現(xiàn)實關系。
因此，為確保受托方充分履行受托責任.如實報告經營信息.就需要有專門的機構對其經營履約情況進行檢查和評價，而內部審計由于熟悉公司政策和內部體系，并擁有專業(yè)知識的優(yōu)勢，通過稽核檢查，可以協(xié)助所有者平衡不對稱信息，評價履約責任，為委托合同的有效執(zhí)行提供必要的條件。
(2)內部審計不僅是所有者進行監(jiān)督的有效手段，也是經營者經營業(yè)績報告的重要鑒證方式，為激勵和考核經營者能力提供必要的依據(jù)。
企業(yè)經營者能否獲得企業(yè)所有者給予的報酬，取決于經營者的綜合管理能力和實際經營效果。企業(yè)經營者為向企業(yè)所有者證明其經營能力，獲得所有者的信任，就必須定期向企業(yè)所有者匯報其工作成果，傳遞經營管理信息。而內部審計的存在就為經營者的業(yè)績報告提供鑒證幫助，為經營者迎接企業(yè)所有者的激勵與考核提供必要的依據(jù)。
公司治理的實踐證明，對內部審計的要求已不僅僅是資本所有者單方面的需求，而且是資本所有者與經營者的共同意愿，主要目的就是維護公司治理結構的有效運行，并服務于治理結構下各權利相關者的利益最大化。需要特別指出的是，不論是監(jiān)督手段，還是鑒證手段，內部審計的結果都是體現(xiàn)治理結構下恰當?shù)臋嗬峙潢P系和相關利益各方的利益平衡和約束，達到多贏的效果。
4在風險管理目標下，公司治理與內部審計的整合
美國COSO報告委員會于2001年起著手進行企業(yè)風險管理研究，并力圖建立一個類似于內部控制框架的、具有理論與實踐意義的風險管理框架，其在為企業(yè)風險管理研究項目制定的目標中明確指出::風險管理框架必須和內部控制框架相協(xié)調，把控制目標的建立嵌人到某種形式的風險管理過程中去。而在內部控制方面，將領域擴展到控制環(huán)境等“軟控制”要素上時，就決定了公司治理與內部控制的相互交匯。內部控制為組織的經營目標、財務目標及遵循性目標的實現(xiàn)提供合理保證，同樣為公司治理機制的運行提供了保障。良好的內部控制有助于完善契約，減輕信息不對稱的影響，并對人形成一定的控制約束.因此從一定程度上說內部控制與公司治理的相關內容可以整合一致。而作為內部控制重要組成部分的內部審計，也不可避免地在風險管理的基礎上，與公司治理的目標交匯。
論文摘要：首先探討了內部審計和內部控制監(jiān)督的關系，指出內部審計是內控監(jiān)督的重要組成部分，然后提出了健全內部審計的制度、建立有效的激勵制度和加強內控信息披露來實現(xiàn)企業(yè)的內部控制的策略。
內部控制是隨著企業(yè)對內加強管理和對外滿足社會需要而逐漸產生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調整和自我制約的系統(tǒng)，是社會發(fā)展的必然產物。內部控制可以合理保證單位有效進行經營管理，提供可靠的財務報告和其他信息，保護企業(yè)財產的安全完整，保證有關政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，實現(xiàn)企業(yè)整體目標。目前我國內部控制的主要問題是由于內部控制環(huán)境不完善而導致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力，內部審計不能有效地發(fā)揮作用，內部控制對外信息披露不足。
一、內部審計和內部控制監(jiān)督的關系
內部審計是內部控制的組成部分及前提，是企業(yè)內部影響控制制度正常運作的環(huán)境因素，也是內部控制的宏觀因素[1]。會計系統(tǒng)和控制程序則是內部控制系統(tǒng)中的微觀因素，他們同時受制于宏觀因素的影響。一個企業(yè)即使有好的會計制度，科學的控制程序，但若沒有先進的企業(yè)管理文化理念作引導、缺乏健全的管理體制和組織結構鋪墊、或者沒有運用或實施科學的人力資源政策都會造成內部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效，也就是說在內部控制這個體系中如果宏觀環(huán)境失效，那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮，進而影響企業(yè)的整體效率。單位內部控制監(jiān)督作為內部控制的執(zhí)行元素，主要是通過各單位建立完善的內部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來實現(xiàn)，單位控制監(jiān)督應當突出內部控制和內部約束機制的健全，強化單位負責人的會計責任，會計人員在對單位負責人負責的同時，受職業(yè)道德和財經法規(guī)約束。財政部門通過指導各單位建立健全內控制度，培養(yǎng)單位負責人和會計人員綜合素質和必要的檢查驗收來督促各單位加強內部控制監(jiān)督，規(guī)范會計行為。而這些措施實際上是通過優(yōu)化內部控制環(huán)境中的組織結構設置這一環(huán)節(jié)來實現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，各國企業(yè)對會計系統(tǒng)及控制程序的設計也日趨完善，會計程序中的漏洞越來越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內部控制監(jiān)督失效而造成的經濟案件仍層出不窮。究其深層原因，是企業(yè)領導者及其管理者的決策性失誤，而這種決策性失誤則是在一種錯誤的企業(yè)價值觀，偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質等原因造成的。由此可見，內部審計的各要素都影響著內部控制監(jiān)督目標及方法的實現(xiàn)。
二、健全內部審計的制度安排
目前企業(yè)中關于內部審計機構的設置情況不一，有些上市公司同時設立審計委員會和審計部，大部分只設立審計部。只設立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會領導;第二，由董事會領導;第二，接受總會計師或主管財務副總經理領導。
這樣，有關內部審計的制度問題目前需解決以下兩點:內部審計機構的設置與內部審計機構的定位。關于前者，單是設置審計部還是同時設立審計委員會和審計部，如果只設置審計部并將其置于總經理的領導之下，董事會對總經理的領導就缺乏監(jiān)控措施，產生的問題是加劇內部人控制。至于內部審計機構的定位問題，對于上市公司，由于其規(guī)模一般較大，業(yè)務也較復雜，所以應同時設置審計委員會和審計部。從機構隸屬上來看，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經理負責，同時二者存在著業(yè)務指導關系。
之所以選擇這種制度安排，原因在于:內部審計的一個重要目標是實現(xiàn)所有者對受托經營的經理層的監(jiān)督。因此，審計委員會只有直接對代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經營決策的董事會負責，才能保證這種監(jiān)督的效果。同時，內部審計又要滿足經理層的各種需要，若內部審計的一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經理層間就內部審計范圍進行權限的劃分。其中，以經理層為監(jiān)督對象的內部審計活動，如對經理層執(zhí)行董事會決議的監(jiān)督、對經營業(yè)績的鑒證和評價、經理離任審計等，均應由審計專門委員會組織開展;而以分權單位為監(jiān)督對象的內部審計活動，如對公司其他職能部門、下屬分支機構的監(jiān)督、考評，以管理咨詢?yōu)槟康牡膶ｎ}審計活動，都可由經理層組織實施，但審計結果應報審計委員會備案，且審計委員會有權對審計情況進行檢查。另外，對于監(jiān)事會而言，它代表的是全體股東，其機構隸屬自然是股東大會，因而其定位應是內部監(jiān)督評價體系的最高領導者，在必要時可檢查審計專門委員會組織的內部審計事宜，并對內部監(jiān)督評價中發(fā)生的爭議作最終裁決。
三、建立有效的激勵約束機制
無論是內部控制還是公司治理都非常重視激勵與約束機制，二者在實施的方式手段上可以相互借鑒。具體來說:約束方面，一是合理的授權控制，內部控制實質上是對企業(yè)經營過程中員工行為的控制，要把崗位的責權利嚴格確定下來，使員工的工作在制度的約束中進行。二是要建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其崗位。二是嚴格的責任追究和懲罰制度，這是企業(yè)內控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵方面，應借鑒公司治理中的激勵機制，引入相應的激勵措施進入業(yè)務執(zhí)行層，提高基層人員參與內部控制的主動性和積極性。具體來說:一是科學的目標管理。要組織員工參加有關工作目標的制定，并將企業(yè)目標層層分解，落實到每個員工，這樣有利十激發(fā)員工的積極性，并使其主動維護企業(yè)的各項制度。二是制定科學的業(yè)績評價體系。業(yè)績考評機制由董事會或薪酬委員會對公司高級管理人員，以及人力資源部門對普通員工的業(yè)績和履職情況進行考評，并據(jù)考評結果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績考評機制應具備以下特點。第一，激勵性。以報酬作為激勵是公司治理中不可缺少的管理手段，設計考核制度時，必須保證業(yè)績考核制度對員工的激勵性。第二，客觀性。在評價業(yè)績時，可借助十定量評分方法或中介機構，以客觀的立場和判斷加以評估，使業(yè)績評價工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二，責任性。在業(yè)績考核前必須先明確考核項目的責任歸屬，明確員工的權責范圍，排除外在因索影響，使業(yè)績考核工作更公平合理。第四，絕對指標和相對指標相結合。因為有時候企業(yè)業(yè)績的好壞受很多外部因素的影響，比如行業(yè)的影響，相對指標與絕對指標相結合的方法使得評價更加客觀。第五，長期性。引入公司治理中用來激勵經營者的股票期權，希一望員工通過一定形式的股票持有或是將收入與股票價值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強對內部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財務官或類似職務人士必須書面聲明對內部控制的設計和執(zhí)行的有效性負責，并且要求隨定期報告一同對外披露管理當局對有關財務報告內部控制的評價報告，內部報告還必須經過負責公司定期報告審計的注冊會計師的審核。美國安然、我國的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關鍵人物凌駕于內部控制之上，缺乏內部控制信息披露的問題[4]。內部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機會，有效遏制凌駕于內部控制之上的行為。鑒于我國上市公司及許多國有企業(yè)存在的諸多問題，我國政府應該加強對上市公司內部控制信息披露的要求，制訂有關規(guī)章制度，通過法律法規(guī)的形式對財務報告內部控制有效性評價進行強制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內容
因為內部控制設計范圍非常廣泛，如果要求上市公司對所有內容進行披露，從目前情況看不太現(xiàn)實。我國最新公布的審計準則將內部控制目標劃分為財務報告可靠性、經營效率效果、經營合規(guī)合法性，如果將所有目標全部要求進行披露，管理當局及公司等會大大地增加成本，而且目前許多制度尚不完備，即使全部披露不一定會收到很好成效，處于內部控制效益成本原則考慮，可以參考美國的做法只實行財務報告內部控制，即管理當局只要求公司就財務報告可靠性的內部控制出具評價報告。
2、確定信息披露的責任主體
要保證內部控制信息披露的準確性，保證內部控制責任落到實處，必須確定信息披露責任主體，即內部控制由誰負責。薩班斯法案的302條款被認為是對上市公司最有實際影響的條款，條款要求首席執(zhí)行官和首席財務官必須承諾財務報告的真實性和公允性，并在對外提供經審核的內部控制財務報告上簽字認可。我國法律法規(guī)沒有明確規(guī)定內部控制的責任主體，所有相關文件都僅僅強調監(jiān)事會、審計委員會對公司內部控制的監(jiān)督\審查責任，沒有直接明確內部控制的制定和執(zhí)行由誰負責的問題。我國上市公司多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，董事會受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴重，在公司治理機制不健全情況下，內部控制環(huán)境薄弱，關鍵人凌駕于內部控制之上，監(jiān)管部門對于屢見不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無策。針對我國公司內部控制環(huán)境的特點，應該把內部控制的責任主體確定為掌有實權的關鍵人物和實際負責公司資產安全和財務可靠性的高級管理人員。
3、統(tǒng)一財務報告內部控制評價和審核的標準。
為提高財務報告內部控制報告的可操作性和可比性，對財務報告內部控制的評價應當遵循比較統(tǒng)一的標準。建議審計準則委員會研究有關指導意見，在我國公司治理環(huán)境下，對管理當局內部控制報告的驗證提供指導。
五、結論
內部審計與內部控制都是當前比較熱門的話題，將兩者結合起來更是有其特殊的意義。本文從內部審計與內部控制的關系入手，從內部審計的角度得出完善內部控制的對策。內部控制框架與內部審計的關系是內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。完善的內部審計有利于內部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內部控制機制也將促進內部審計的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
參考文獻：
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目前張裕已在全國建立了37個省級營銷管理公司、496個城市營銷部，擁有2600人的專業(yè)營銷隊伍和3300多家經銷商，營銷網絡覆蓋了全國所有發(fā)達的縣級以上市場。產品在暢銷國內的同時，還遠銷美國、法國、荷蘭、馬來西亞、香港等二十幾個國家和地區(qū)，在世界40多個國家和地區(qū)，擁有200多家國外商。
近年來，集團公司的銷售收入和利稅平均每年以20%的幅度穩(wěn)步遞增，2010年實現(xiàn)銷售收入103億元，利稅30億元，上繳稅金16億元；2011年實現(xiàn)銷售收入124億元，利稅36億元，上繳稅金19億元。
隨著張裕公司的快速發(fā)展，內部審計在企業(yè)管理方面的作用日益突出，早在1987年公司就成立了專職審計機構。近幾年，內部審計工作緊緊圍繞集團公司的經營目標，服務于企業(yè)的經營發(fā)展，取得了明顯效果。公司企審部主要負責：生產、銷售系統(tǒng)各二級公司的經濟效益審計、中層以上管理人員的經理離任審計、應收賬款審計、異地倉庫審計、基建工程預決算審計，以及不良資產、可控成本費用、資金占用定額、運費、修理費使用、退回酒、原酒、葡萄加工成本等專項審計調查。2010-2011年，完成審計項目200多個，專項審計調查50多個，提出審計建議500余條，被公司采納410余條，審核工程120多個，審減額8176萬元，不良資產逐年縮減，為公司挽回經濟損失2500多萬元，促進公司增收節(jié)支3000多萬元，公司連續(xù)五年被國家、省、市評為內部審計工作先進單位。
企業(yè)的不斷發(fā)展給內審工作提出了更高的標準和更嚴的要求，為此我們積極進行審計轉型，不斷探索開展風險導向審計的工作模式，積極參與企業(yè)的風險管理。根據(jù)證監(jiān)會的規(guī)定：2012年1月日在深交所、上交所主板上市公司開始施行《企業(yè)內部控制評價審計》，要求上市公司必須聘請會計師事務所對內控控制有效性進行審計，并出具專門的內部控制審計報告，與年報一同公布，基于這一要求，我們內審的工作重點也隨之調整。下面是張裕公司內部審計開展風險管理和內部控制審計取得的一些成效：
一、根據(jù)公司的戰(zhàn)略目標，重點開展營銷領域的審計工作
在營銷領域，異地倉庫、應收帳款、產品價格、廣告費投入、銷售人員差旅費及銷售部門與公司內部其他部門的協(xié)調等，是給公司帶來風險的重點領域，也是公司進行風險管理的重點對象，因此，對這些風險大、收益高且對公司目標實現(xiàn)有重要影響的領域，企審部進行了重點審計。審計關鍵點從以下幾個方面切入：一是異地倉庫重點關注：賬實情況、出庫手續(xù)、各產品庫齡、產品齡情況、倉庫分布格局、庫存量、保管員管理等；二是應收賬款重點關注：賬賬情況、賬齡、可收回性、金額、呆壞賬處理；三是產品價格關注：酒店渠道的專品，是否為本區(qū)域標識，商場專品，終端零售價格；雙跨產品價格執(zhí)行情況；四是廣告費投入重點關注：廣告費預算編制情況、預算編制執(zhí)行情況、年終匯算結果、超支情況、廣告費支出單據(jù)真實性等。
根據(jù)審計情況，建議公司出臺了《異地倉庫管理辦法》、《廣告費投入產出考核》、《關于對公司產品價格管理的規(guī)范意見》等公司規(guī)章。有效的控制了原來存在的：異地倉庫賬實不符、隨意發(fā)貨、庫存產品滯銷、破碎、過期、沉淀等問題；應收賬款的呆壞帳和市場人員隨意從應收賬款中代墊坐支的問題；營銷人員私調價格造成市場價格混亂、互相串貨、導致丟失客戶、丟失誠信等問題；廣告費投入超過預算、市場人員私自從貨款中墊支廣告費、在客戶處借用等問題；同時強化了各部門之間的協(xié)調和為市場服務的意識等。
張裕公司除了在市場營銷高風險領域廣泛開展審計，還在生產、采購、籌資、投資等領域協(xié)助公司進行了相應風險的規(guī)避。
二、實行內部審計與風險管理整合的工作流程
近年來，我們按照公司的風險管理方針和策略，以風險管理目標為標準，充分審核被審計單位在風險識別、評價、審核管理等方面的合理性和有效性，在損失發(fā)生之前就作出最有效的安排，使損失額降至最低。在目標明確的前提下，內部審計緊緊圍繞企業(yè)風險管理的三個重要組成要素――風險識別、風險估測、風險反應進行再監(jiān)督，實行風險管理的審計程序，對于審計中發(fā)現(xiàn)的管理薄弱環(huán)節(jié)提出整改意見，并向公司管理層報告，經公司研究通過后，在規(guī)定時間內完成后續(xù)審計工作，并形成后續(xù)審計專項報告，對于沒有執(zhí)行或是執(zhí)行不到位的情況，對相關責任人進行追究，并進行嚴厲的經濟處罰。
近幾年，公司在做好市場管理的同時，重點加強了對內部基礎管理工作的考核，要求各二級公司及相關職能部門根據(jù)公司出臺的管理制度，由部門負責人負責，制定完善的對部門副職和一般管理人員崗位責任制及其考評辦法，進一步細化了職能部門的基礎管理工作，強化了責任落實。
根據(jù)公司的要求，企審部及時調整工作重心，2010年6月，我們先后對二級公司內部責任制考核辦法、原酒成本、葡萄加工成本、運費、修理費、加工費使用等方面，進行了專項審計調查，檢查中主要關注：各二級公司對車間、部門管理人員及車間工人有無制定考核標準，是否組織考核，對考核結果有無獎懲制度，并對各項責任制的考核過程和各種費用考核條例是否有完善、合理，進行意見征詢，并對檢查中反映的問題形成了專項檢查報告，及時向公司管理層匯報，規(guī)范了公司的內部管理控制系統(tǒng)，并對違反規(guī)定的責任人進行追究，對節(jié)約費用、嚴格執(zhí)行公司規(guī)定的個人和班組，進行表揚和獎勵，有效的提高了工人工作積極性和使命感。
通過反饋意見，修訂了對生產系統(tǒng)重點費用的管理控制文件，對生產系統(tǒng)重點控制的加工費、修理費、運費、燃料動力費用的審批手續(xù)、核銷原則、過程管理制定了嚴格的管理辦法和明細的考核細則，突出重點，有針對性的控制各項重點費用，定期檢查，形成專項審計報告，為領導了解生產系統(tǒng)的費用管理提供了可靠的依據(jù)。其中：對燃料動力的控制，一方面確定預算指標：根據(jù)國家“十一五”和“十二五”規(guī)劃分別要求單位GDP能源消耗下降20%、16%的幅度，2011年下降3.5%，結合國家的要求和我公司的實際情況，確定2011年公司噸酒耗能指標為：在2010年的基礎上公司總體下降5%，生產系統(tǒng)各二級單位下降幅度要求同比不得低于5%。另一方面修訂生產系統(tǒng)能耗費用管理考核細則，明確了考核范圍和考核內容。
首先，規(guī)范管理制度建立。
要求各二級單位根據(jù)公司能源管理制度的要求，結合本單位或本部門的實際情況，建立各自的能源管理制度，層層落實責任到人。
其次，加強能源消耗臺賬管理
各二級單位要按照公司的要求，建立各自的水、電、煤（汽）消耗臺帳，詳細記錄生產過程中水、電、煤（汽）的消耗情況。
再次，定期檢查，著重生產現(xiàn)場管理力度。
1、要求二級單位應該按照管理制度的要求，分清各級的職責，分別制定管理考核辦法，并定期進行檢查考核。
2、要求各二級單位應嚴格生產現(xiàn)場的管理，制定能源使用規(guī)范，杜絕各種跑冒滴漏現(xiàn)象。
3、各二級單位應該按照國家規(guī)定及時更新高耗低效的設備設施，淘汰落后的產能，提高能源利用率。
最后，對能耗統(tǒng)計上報情況進行分析。
要求各二級單位要在每月5日前，及時上報上月各種能源消耗報表，每季度過后5日內提交本單位的能源使用分析報告，查找能源使用過程中存在的問題，并提出解決問題的辦法和方案。
三、根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)問題，提高風險防范意識，及時調整審計重點。
從2007年起，我公司提出加強生產系統(tǒng)可控成本費用的審查，由企審部按季度進行審計檢查。
通過近3年的實踐，內部審計部門將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，分類、系統(tǒng)的向公司高層管理人員回報、分析，對于考核中存在的缺陷，提出了新的考核辦法，使張裕公司可控成本費用的管理更加趨于科學、合理，有效的防范在成本管理中個別單位利用管理漏洞，投機取巧，使公司的費用考核結果不準確，增加不可控風險。
針對以往只考核可比產品的噸酒包裝材料成本，部分單位存在將可比產品成本超過定額部分轉入不可比產品，致使考核結果不準確。針對此方面的漏洞，2010年張裕內部審計部門提出：
1、除了延續(xù)對可比產品的考核外，新增對不可比產品包裝材料消耗率的考核。將所有產品都納入考核范圍，實現(xiàn)了包裝材料成本考核的全覆蓋。其中：
（1）包裝材料包裝材料消耗率=（使用量-產量）/產量。
（2）對不可比產品的包裝材料，分別按瓶、盒、箱、蓋等不同材料，與可比產品的平均消耗率比較，要求其不高于可比產品的平均消耗率。
2、針對以前年度對配成酒過程消耗分別考核貯酒損失率、配成損失率、裝酒損失率，在考核中，發(fā)現(xiàn)因計量工具的限制，很多單位的數(shù)據(jù)提報流于形式。2010年提出考核配成酒自投料至產成品全過程的投入產出率，使配成酒消耗率指標的考核更加科學、合理。
3、2010年增加噸酒變動費用的考核，在往年單項考核噸酒運費、接待費等費用的基礎上，考慮近年外加工的數(shù)額較大，僅2009年外加工費發(fā)生2000多萬元，本年又增加了對噸酒加工費用的考核，從而使張裕公司對各項變動費用的考核更加全面。
根據(jù)我們在成本審計和管理的經驗，撰寫的論文《實行戰(zhàn)略成本管理，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢》一文獲省現(xiàn)代化成果特等獎，并于2011年獲得省第二屆企業(yè)管理創(chuàng)新成果獎。
科學、合理的風險管理審計為公司內部審計的順利開展奠定了基礎，也為張裕公司風險管理制度的完善發(fā)揮了互動效應。
四、根據(jù)公司快速發(fā)展的需要，加強對大型工程的基建審計力度，規(guī)避投資風險。
近幾年，隨著張裕公司的迅速擴張，大型工程項目越來越多，加強技建工程的預、決算審計，對公司規(guī)避投資風險、降低工程造價、提高投資效益，起到了積極的作用。在基建審計的監(jiān)督管理中，我們主要遵循以下原則：
第一，嚴格選擇中介審計機構。
要求選擇具有建設部認可的甲級、乙級資質（甲級資質可以在全國范圍內執(zhí)業(yè)，乙級資質可以在全省范圍內執(zhí)業(yè)）；具有較好的工作業(yè)績，并在審計質量、工作服務等方面具有良好的社會信譽。
第二，嚴格審計程序。
一是采取穿插審計。為防止施工方同審計機構串通，也為了提高審計質量，使審計機構能夠更嚴格把關，對工程項目進行穿插審計，如北京愛斐堡酒莊工程有三家審計機構穿行，分別是正源和信、通元和中瑞岳華。
二是加大內審力度。對于煙臺本地的工程，每項工程完工后，先由施工單位把工程結算資料報工程主管部門，主管部門對工程結算資料進行審查，審查無誤后，再報企審部，由企審部對工程結算進行初審，對不符合要求的工程結算資料退回重做，初審后，經領導批準轉交審計機構。在外地的工程完工后，報經領導批準由企審部匯同中介機構直接對項目進行審計。
三是三方共同參入，確保審計質量。工程量現(xiàn)場測量工作、工程量核對工作及定額套項工作都是由甲、乙和審計機構三方共同進行，這樣起到了相互監(jiān)督的作用，避免了弄虛作假。
四是對部分工程項目施工過程進行跟蹤。對葡萄酒城之窗、博物館改造裝修、愛斐堡小鎮(zhèn)裝修等大而復雜且工期緊的工程項目同審計機構一起進行施工過程跟蹤，現(xiàn)場拍下照片，做好記錄，了解施工工藝，對工程施工過程有一個全面了解，為工程項目的結算審計提供了完整詳細的資料，確保了審計工作質量。
第三、對公司技改基建工程管理起到監(jiān)督作用。
公司技改部門負責工程的建設，工程完工后，審計部門負責工程造價的審計，對技改部門提報的工程結算資料的完整性、真實性進行審核，校對圖紙及有關資料是否相符，勘察現(xiàn)場，了解工程概況，實行量、價分離，在工程管理上起到互相牽制的作用。
五、根據(jù)風險導向在內部審計中應用取得的積極效果，談幾點體會。
根據(jù)張裕公司在風險導向內部審計中的實踐和探索，可以欣喜地看到公司內部審計部門已經開始嘗試按照一定的規(guī)程服務于公司的風險管理，為規(guī)避公司面臨的綜合風險，發(fā)揮應有的作用。另外，將內部審計與企業(yè)風險管理進行了初步的結合，盡管這種結合不夠系統(tǒng)和規(guī)范，但明顯提高了內審的效率和效果。
（一）風險導向內部審計，有利于把審計重心前移，提高企業(yè)的風險防范水平。
內部審計在公司風險管理過程中，有重點的選擇關鍵風險點，進行有針對性地審計。內部審計人員可以根據(jù)組織需要，利用內部審計充分熟悉組織經營戰(zhàn)略、發(fā)展目標的有利條件，準確的識別風險、將風險水平進行量化，將審計力量合理分配高風險領域，由事后監(jiān)督，轉為事前防范，給高層管理人員及時提出合理的規(guī)避風險建議，提高了企業(yè)的風險管理水平。
（二）對經營風險的科學預測，完善內部控制，確保組織目標的實現(xiàn)。
通過近年的工作實踐可以看出，有重點、有針對性的開展風險導向內部審計工作，通過風險審計評價，及時提出合理化建議，不斷完善企業(yè)的內部控制，為企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃、調整經營方針，起到了積極的作用，為確保組織目標的實現(xiàn)提供科學、有效的保證。
（三）更新審計理念，更好的開展風險導向內部審計工作，提高審計水平。
風險導向內部審計，不僅是一種新的審計模式，它內含價值增值等新的審計理念，能促進內部審計實現(xiàn)增加價值、幫助組織實現(xiàn)目標。因此，內部審計人員，也應該不斷學習，更新思路，用新的理念開展審計工作，提高審計水平，促進風險導向審計更好的服務于組織發(fā)展。
