發(fā)布時間：2023-03-21 17:06:35
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國際會計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關鍵詞】會計準則會計實務國際化會計國際化是當今世界會計的發(fā)展趨勢,是經(jīng)濟全球化的必然結(jié)果。改革開放20年,我國會計已初步納入了國際會計體系之中。加入WTO,將為我國會計的第二次國際化大發(fā)展創(chuàng)造有利的環(huán)境。加速會計改革,促進我國會計國際化,是我國會計界的主要任務。
一、中國會計國際化的含義
經(jīng)過近年來的研討,目前多數(shù)人認為,中國會計的國際化可以表述為:以中國經(jīng)濟的國際化發(fā)展為促動力,通過學習、借鑒,使中國會計與國際會計慣例逐步協(xié)調(diào)。但此處還存在如下幾個問題:一是國際化的中國會計是指哪些方面?二是國際會計慣例是什么?三是何謂協(xié)調(diào)?
1中國會計國際化包括哪些方面。許多人將中國會計的國際化理解為我國會計準則的國際化,這雖然抓住了問題的關鍵,但卻是不全面的。我國會計國際化的目的主要是增進我國會計信息的國際可比性、可解性。制定一套符合國際會計慣例的會計準則無疑為實現(xiàn)該目的提供了制度保障,但是否一定能實現(xiàn)該目的還要看會計實務的狀況。會計實務來源于會計準則,會計準則的國際化似乎代表著會計實務的國際化。但實際上,會計準則的國際化與會計實務的國際化并非完全相同,因為會計實務可能會偏離會計準則。弗雷德里克、喬伊等(1999)將這種偏離解釋為以下幾個原因:第一,很多國家對不遵守官方會計公告的處罰很微弱或無效;第二,公司可能會自愿地報告比所要求的更多的信息;第三,一些國家允許公司脫離會計準則,如果這樣能更好地反映公司的經(jīng)營成果和財務狀況的話。從以上幾方面看,一國會計實務的水平可能高于會計準則的要求,也可能低于準則要求。一國會計實務的國際化才是該國會計真正的國際化,而會計準則國際化只是為會計實務國際化提供一套基本標準。我們認為,我國會計的國際化應該包括會計準則的國際化和會計實務的國際化兩個方面(廣義的國際化還應包括會計職業(yè)的國際化以及審計標準的國際化等)。
2什么是國際會計慣例問題。世界各國的會計慣例一般都具有明顯的國家色彩,某一國的會計慣例或各國會計慣例的綜合都不能稱為國際會計慣例。因此,我們贊同大多數(shù)研究者的觀點,即把大多數(shù)國家(主要是發(fā)達國家)通行的做法或規(guī)則看作是國際會計慣例,并且傾向于以國際會計準則和英、美會計慣例為主,因為國際會計準則和英、美會計慣例將是國際會計慣例的主流。首先,國際會計準則畢竟是目前世界上唯一一套成文的、可資借鑒的慣例,且已被大多數(shù)國家和眾多國際組織所認可。世界上越來越多的國家根據(jù)國際會計準則制定其國內(nèi)準則,有些國家甚至直接將國際會計準則作為國內(nèi)準則。其次,美國憑借其強大的經(jīng)濟實力在輸出資本、技術、管理、文化的同時,也輸出了會計思想和慣例。再次,即使一些發(fā)達國家,也越來越多的受到美、英會計和國際會計準則的影響,如英國的“真實與公允”觀念已使歐盟成員國的會計發(fā)生了某些變化,法國證券管理委員會(COB)“試圖使法國接受世界級的會計和報告準則———至少對較大的公開上市的法國公司而言”。(弗雷德里克,喬伊,1999)最后,美國和英國會計被認為是“公允反映”會計,與“遵循法規(guī)”的會計相比,質(zhì)量更高。
3什么是協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)既可以理解成一種存在狀態(tài),又可以理解成一個過程。會計協(xié)調(diào)作為一種存在狀態(tài),表示各國會計存在協(xié)調(diào)一致的關系或聯(lián)系。協(xié)調(diào)一致包括各國會計計量方法、披露實務及會計準則的統(tǒng)一性和邏輯上的一致性而不發(fā)生沖突,即統(tǒng)一性和邏輯上的不沖突是會計協(xié)調(diào)的兩種狀態(tài)。會計國際化所要達到的就是這兩種狀態(tài)。會計協(xié)調(diào)化作為一個過程,是指對會計實務、會計準則設定限度以消除各國會計間存在的差異或減少邏輯沖突的活動過程。會計協(xié)調(diào)化過程的目標或結(jié)果,就是為了使各國會計實現(xiàn)協(xié)調(diào)的狀態(tài)。
二、中國會計的國際化程度
我國會計的國際化進程主要是從改革開放開始的,20世紀90年代以后發(fā)展非常迅速。以下從兩個方面對我國會計的國際化程度作一概要分析。
1我國會計準則的國際化程度。首先,會計規(guī)范的形式問題。世界上多數(shù)國家的會計規(guī)范采用“準則”的形式,但也有的國家采用“制度”或“法律”的形式。會計規(guī)范采用何種形式并不是判斷會計國際化的重要因素,關鍵是看規(guī)范的具體內(nèi)容是否與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。因此,我國目前采用的準則加制度的形式并不存在是否符合國際化要求的問題,關鍵是如何處理好準則與制度的關系。同樣,也不能把是否在將來取消會計制度看成是否國際化的標志。其次,會計準則的制定主體。目前世界上存在三種模式:由民間機構(gòu)制定,由政府制定,由政府和民間機構(gòu)聯(lián)合制定。一個國家采用何種模式主要取決于該國的法律制度、經(jīng)濟體制和政治傳統(tǒng),沒有一種模式是世界各國通行的。但一般認為,準則制定者的廣泛代表性有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的會計準則。我國會計準則采用由政府制定的形式是符合我國國情的,沒有必要學習英、美模式。但隨著我國經(jīng)濟的多元化發(fā)展,這種模式也越來越暴露出不足,如準則制定者缺乏廣泛的代表性、社會的參與意識不強、制定過程的透明度不夠高等,這些都是在我國會計準則國際化的過程中需要改進的。再次,準則制定程序?？茖W合理的準則制定程序是高質(zhì)量準則的重要保證。財政部在1994年就擬定了我國準則制定的程序。從程序的四個階段來看,與英、美及國際會計準則委員會制定準則的程序是非常接近的,只是“在征詢意見的范圍、征詢意見的廣泛性、對征詢意見的匯總和反饋的規(guī)范化與已的準則的銜接和定稿方式等方面還有改進的必要”。(曲曉輝,1999)最后,會計準則的內(nèi)容。我國已的具體準則的征求意見稿尤其是已實施的具體準則的國際化程度還是比較高的。因為我國會計準則制定的參考依據(jù)主要就是美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的準則以及國際會計準則,通過比較以上準則,找出其共有特點,再結(jié)合我國的具體情況來確定我國每一準則中的定義以及確認計量標準。我國已實施的具體準則中的內(nèi)容大部分都可以找到其國際性出處。但從已實施的準則的數(shù)量來說,我國會計準則國際化的進程還需要一個較長的時期。
2會計實務的國際化程度。如前所說,即使我國把國際會計準則作為國內(nèi)準則,也不一定就能說明我國會計已經(jīng)完全國際化了,只有會計實務實現(xiàn)了國際化才能達到會計國際化的目的。從我國現(xiàn)實情況看,會計準則國際化相對容易,而會計實務國際化的任務則更加艱巨。第一,會計準則及新會計制度的實施結(jié)果并不理想。企業(yè)仍堅持這樣的原則,即怎么有利怎么做,怎么簡單怎么做,許多符合國際慣例的會計程序、方法難以在我國會計實務中得到體現(xiàn)。第二,由于會計人員水平的局限、對財務會計信息作用的輕視以及利益的驅(qū)動,我國會計工作中對會計政策運用的隨意性、不準確甚至濫用的現(xiàn)象比較嚴重,導致我國會計信息嚴重失實,失實的會計信息自然也就談不上國際可比性。我國會計實務遠沒有達到會計準則要求的質(zhì)量和國際化水平。第三,國際化追求高水平的會計實務。高水平會計實務不但要求嚴格執(zhí)行高水平的會計準則,也要求企業(yè)自愿披露更多的人們所需要的會計信息,要求不拘泥于會計準則而去更好地反映財務狀況和經(jīng)營成果,由于我國文化傳統(tǒng)的原因,要形成如此的會計實務是有相當難度的。
總之,我國會計準則的制定已走上了正確的國際化道路,并且進展很快,而我國會計實務的國際化水平則遠遠落后于會計準則。
三、努力提高我國會計的國際化水平
1提高我國會計準則的國際化水平。在制定準則的過程中,我們時刻面對著如下問題:如何處理國際化與我國環(huán)境的關系?以美國、英國的會計慣例及國際會計準則為制定我國會計準則的主要參考依據(jù)(當然需以其他發(fā)達國家的慣例為輔助)必然會帶來一個問題,即如何看待和處理環(huán)境差異?我國的具體環(huán)境與美、英為首的發(fā)達國家的環(huán)境存在巨大差異,這種差異決定著人們的觀念,此觀念使得我們在決策會計準則的具體內(nèi)容時不得不在國家化和國際化之間作出艱難的選擇。筆者認為,我們不應把環(huán)境對會計的影響作用擴大化。環(huán)境毫無疑問對會計產(chǎn)生重大影響,但這種影響主要是歷史上的,即在世界會計歷史的發(fā)展過程中,不同的環(huán)境導致了有差別的甚至是有重大差別的各種國家的會計。但是,現(xiàn)實的狀況卻是,各國會計之間的差別正在變得越來越小甚至越來越難以辨認。導致這種狀況的原因除了各國的環(huán)境在相互的交往中變得越來越接近外,環(huán)境對會計的影響越來越弱也是重要原因。越來越弱的主要表現(xiàn)是:政治對會計的影響越來越淡化;法律尤其是稅法也不再完全要求會計實務與其亦步亦趨;文化的影響越來越讓位于經(jīng)濟的發(fā)展;經(jīng)濟的影響也在變得更加調(diào)和。另外,各國會計都在處理著相同或相近的經(jīng)濟交易或事項,不同國家間的交易或事項本身無本質(zhì)差別。因此,處理這些交易或事項的程序和方法應該或者可以是相同或相通的?；谝陨显?我們在制定準則的過程中似可無須過多地強調(diào)中國特色。對于那些政治的、法律的不可控因素的要求,當然應該在會計準則中得到體現(xiàn),但應盡量做到與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。除此之外,凡是與國際上相同或類似的交易或事項,應盡量采用國際會計慣例,對于會計術語和定義,也應盡量采用國際流行的表述方法,只要符合我國的語言習慣就行。
2努力提高會計實務質(zhì)量。會計實務的質(zhì)量標準當然主要應該是會計準則、會計制度。但僅以會計準則、制度作為評價依據(jù)顯得過于簡單化了。配普等人曾提出過評價公司會計質(zhì)量的如下程序:(1)辯明關鍵的會計政策;(2)評價會計的靈活性;(3)評價會計戰(zhàn)略;(4)評價披露質(zhì)量;(5)辯明潛在虧損;(6)消除會計扭曲(弗雷德里克,喬伊,1999)。我們可以把以上程序變通為評價會計實務質(zhì)量的如下標準:會計政策選擇的恰當性、會計靈活性、會計戰(zhàn)略的明確性、披露質(zhì)量、潛在虧損的程度、能否消除會計扭曲。若以這些標準評價,則我國會計實務質(zhì)量是非常低的,主要表現(xiàn)就是,會計政策和估計的抉擇有時過分死板而有時又過于隨意,甚至濫用會計政策和根據(jù)利益需要變更會計估計;會計披露質(zhì)量低劣;潛在虧損廣泛而嚴重存在,等等。會計實務的低質(zhì)量抵消了我們?yōu)闀嫓蕜t國際化所做的努力,影響了我國會計以及企業(yè)的國際信譽,也影響了我國的投資環(huán)境。更為重要的是,信息的失實將會嚴重影響整個社會經(jīng)濟的預警機制,使經(jīng)濟危機特別是金融危機的風險性加大。要提高我國會計實務質(zhì)量,首先應大力抓好會計準則、會計制度的執(zhí)行,使會計準則的國際化與會計實務的國際化齊頭并進;其次,提高企業(yè)管理當局對會計信息重要性的認識;再次,應大力整頓會計工作秩序,努力改變會計信息嚴重失實的現(xiàn)狀;最后,全面提高會計人員的素質(zhì),提高他們恰當選擇會計政策和職業(yè)判斷的能力,規(guī)范和鼓勵企業(yè)對信息的充分披露,提高披露水平。
3加快國際化會計準則的制定過程,以適應我國經(jīng)濟高速國際化的需要。提高我國會計準則、制度的國際透明度,加強會計的國際交流,擴大我國會計的國際影響。
主要參考文獻
關鍵詞：法務會計；會計制度；法務會計人才
一、前言
法務會計（ForensicAccounting），意為和法律、法庭事務有關的會計，是特定主體綜合運用會計學與法學知識以及審計方法與調(diào)查技術，旨在通過調(diào)查獲取有關財務證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關的法律問題的一門融會計學、審計學、法學、證據(jù)學、偵察學和犯罪學等學科的有關內(nèi)容為一體的邊緣科學。
法務會計最早產(chǎn)生于20世紀40年代的美國。二戰(zhàn)期間，美國聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）雇傭500多名會計師作為特工人員，檢查與監(jiān)控了大約總額為5.38億美元的財務交易，可稱為歷史上最早的法務會計實踐活動。美國人默瑞克.派勒博特于1946年首次使用“Forensicaccounting”（法務會計）一詞。隨后法務會計在美國蓬勃發(fā)展起來，至今在西方已有幾十年的歷史了。
在我國，法務會計尚處于起步階段，應用范圍過于狹窄，雖然在一些經(jīng)濟案件中得到一定程度的開展，但由于缺乏必要的規(guī)范性指導，使所獲證據(jù)的針對性和對經(jīng)濟損失估計的準確性都受到了影響，致使案件的解決效率大大降低。
二、法務會計在國外的發(fā)展情況
20世紀80年代以來，由于白領犯罪和企業(yè)爭議的大量增加，法務會計在國外得到了迅猛的發(fā)展。據(jù)《美國新聞與世界報導》雜志1996年對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結(jié)果，會計領域中的法務會計在這20種熱門行業(yè)中名列第一。2002年2月，該雜志將法務會計列為最具安全性的職業(yè)。法務會計不僅在政府部門得到開展，而且在銀行、保險及一般企業(yè)也得到廣泛運用。國際會計師事務所也都開展了法務會計服務業(yè)務。此外，還出現(xiàn)了許多專門提供法務會計的中介機構(gòu)。2000年法務會計的專門刊物《JournalofForensicAccounting：Auditing，F(xiàn)raud&Taxation》創(chuàng)刊。另外，加拿大、澳大利亞、英國等國家主要的注冊會計師協(xié)會紛紛成立特別小組加強法務會計的研究，并為法務會計業(yè)務提供指導幫助。加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）自1998年成立優(yōu)秀法務會計聯(lián)盟（theIFAAlliance）以來，在國際仲裁、法務會計師應有的知識及角色、國內(nèi)法律的變更、知識產(chǎn)權(quán)訴訟支持以及建立法務會計實務指南和準則等方面取得了顯著的成績。澳大利亞在2002年成立了CPA法務會計討論組，現(xiàn)有會員30名，他們主要對懷疑的欺詐行為進行調(diào)查及對部分控制和防止欺詐行為的方法進行評價。
三、我國法務會計發(fā)展中存在的問題
法務會計在西方發(fā)達國家的發(fā)展和成功運用，有賴于其成熟的市場經(jīng)濟體系、完善的法制環(huán)境、高素質(zhì)的從業(yè)人員、健全的會計制度等現(xiàn)實基礎。我國市場經(jīng)濟體制已初步形成，法律法規(guī)日趨完善，會計和審計制度逐步與國際慣例趨同，涉及會計業(yè)務的刑事、民事案件大幅增加，這些都為我國發(fā)展法務會計創(chuàng)造了條件和發(fā)展的空間。但是，在我國，由于法務會計尚處于起步階段，還存在以下諸多問題：
（一）我國法務會計制度建設不夠完善
目前，我國學者對法務會計的理論已進行了一定的研究，但他們在法務會計的概念、依據(jù)、基本假設、范圍、目標、功能等方面還存在一定的分歧，還沒形成系統(tǒng)、規(guī)范的法務會計理論體系，也就談不上規(guī)范的法務會計準則與制度、程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德、經(jīng)濟損失確認和度量的標準，遠遠不能適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟司法實踐的要求。在我國，律師制度、合同公證和仲裁制度、注冊會計師制度等不同程度的建立和完善，為法律的實施提供了重要的支持體系，但法務會計制度尚未建立，在司法實踐中的重要性并未被人們充分認識。
（二）法務會計理論缺乏規(guī)范性、創(chuàng)新性與實踐性
首先，我國法務會計理論研究起步較晚，雖說經(jīng)過多年努力形成了一些法務會計理論，但在內(nèi)容上仍存在較大分歧，還沒有形成一套適合教學及應用的系統(tǒng)規(guī)范的法務會計理論體系。其次，我國法務會計理論多以西方國家成形的理論為基石加以改進而成，缺乏對我國市場經(jīng)濟規(guī)律及相關法律的研究，未能形成具有我國特色的法務會計理論。再次，我國的法務會計理論實踐指導性不強，沒有形成規(guī)范的法務會計準則與制度、工作程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德、經(jīng)濟損失的確認和度量標準。
（三）法務會計從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，專業(yè)人才緊缺
我國的法務會計人員主要是司法、監(jiān)察、律師、審計、財務等相關工作人員，但法務會計是會計學和法學相互交叉的學科，而上述人員或是法律方面或是會計方面的單一型人才，尚不具備獨立運用審計技術和調(diào)查技術進行獨立調(diào)查分析的能力。造成這種局面的原因：一是人才供給不足；二是市場需求旺盛。首先，我國法務會計專業(yè)人才培養(yǎng)剛起步，開設法務會計專業(yè)的院校很少，且多以選修課為主。其次，我國將是一個越來越市場化和法治化的國家，涉及復雜財務會計問題的經(jīng)濟案件也會大量出現(xiàn)，糾紛雙方都將需要專業(yè)化的法務會計，對法庭做出的判決進行判斷和申訴。因此，法務會計人才市場需求旺盛。
（四）法務會計開展單位少，服務內(nèi)容有限
目前，我國法務會計實務工作在某種程度上已展開，但開展此業(yè)務的會計師事務所數(shù)量有限，行業(yè)普及度不高，僅見于北京、上海等經(jīng)濟發(fā)達城市。就法務會計服務內(nèi)容而言，主要涉及經(jīng)濟犯罪領域有關案件的審查，但從國際行業(yè)范圍來看，法務會計內(nèi)容很多，主要有經(jīng)濟犯罪調(diào)查、股東及合伙人爭端解決、個人傷害認定及索賠、商業(yè)侵犯認定及索賠、企業(yè)及員工舞弊調(diào)查、離婚訴訟、企業(yè)經(jīng)濟損失認定、職業(yè)工作過失認定、調(diào)停和仲裁等?？梢娢覈姆▌諘嫎I(yè)務面還很窄。
四、發(fā)展我國法務會計的幾點建議
法務會計的產(chǎn)生和發(fā)展是適應市場經(jīng)濟內(nèi)在要求的結(jié)果，同時，會計的成熟和法制的健全是法務會計產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實條件。我國經(jīng)歷了二十多年的改革開放和市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟體制已初步形成。社會法制建設日趨完善，會計理論和實務逐漸成熟。這為我國法務會計的產(chǎn)生和發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。法務會計的發(fā)展將為我國會計職業(yè)判斷領域的司法介入提供技術保障。世界上一些主要發(fā)達國家的法務會計的發(fā)展為我們提供了一個思路，即我國應建立一系列的法務會計準則，結(jié)合我國的法律法規(guī)對各項法務會計業(yè)務進行充分的解釋說明，對法務會計師的行為和操作過程進行合理的規(guī)范和指導，加強對法務會計師的培訓，乃至進行資格認證，這都必將加速我國法務會計的發(fā)展，拓寬注冊會計師的業(yè)務領域。筆者認為，要加強我國法務會計的建設，必須做好以下方面的工作：
（一）建立法務會計人員資格認定規(guī)范
法務會計人員的執(zhí)業(yè)勝任能力直接關系到司法的公正性和嚴肅性，關系到法務會計的發(fā)展。在對法務會計人員的資格認定上，我國可借鑒美國的做法，在注冊會計師隊伍中選拔一批優(yōu)秀的人員經(jīng)過培訓、考核，授予其法務會計師的資格；還可以在高校教師隊伍中選擇一些對會計理論有造詣的教授，授予法務會計師的資格；同時適應經(jīng)濟的發(fā)展，加強對法務會計人員的教育培訓，在注冊會計師協(xié)會下增設法務會計師委員會，專門負責法務會計師的資格認定和后續(xù)教育工作。（二）人才培養(yǎng)方面應注重培育和提高法務會計人員的綜合素質(zhì)
首先，要使之精通會計、審計知識和相關法律法規(guī)。法務會計是運用會計專業(yè)知識解決法律問題。法務會計人員除必須具備扎實的會計、審計理論基礎知識和實踐經(jīng)驗外，還必須了解我國的法律法規(guī)，尤其是證據(jù)規(guī)則，否則將會因為法律知識的欠缺而使所提供的報告與要求解決的問題之間缺乏緊密相關性。其次要培養(yǎng)高尚的職業(yè)道德。堅持保密、自律的原則，是對法務會計人員職業(yè)道德的最高要求。隨著我國經(jīng)濟建設的高速發(fā)展及法制建設的不斷完善，要求企業(yè)的高級主管律師、優(yōu)秀律師等必須懂得會計知識，企業(yè)的總會計師、財務總監(jiān)、注冊會計師等必須熟知法律知識。特別是我國的反腐倡廉建設正在如火如荼的進行當中，這就更需要大量既精通會計知識又熟知法律知識，并掌握專門調(diào)查與審計技術方法的復合型的“職業(yè)法務會計師”。
（三）拓寬業(yè)務方面
完整的法務會計業(yè)務主要包括三大項內(nèi)容：一是為認定犯罪事實提供科學依據(jù)；二是為解決經(jīng)濟糾紛提供科學依據(jù)；三是為維護企事業(yè)單位自身權(quán)益提供有力保護。但我國法務會計業(yè)務開展較晚及人們重視程度不夠，目前業(yè)務主要以經(jīng)濟案件的訴訟調(diào)查為主。要想改變這種局面，需要各方的共同努力。首先，盡快完善相關法律及各項制度，為行業(yè)順暢運作提供保障。其次，要大力加強法務會計的宣傳力度，提高法務會計的社會地位，使法務會計深入人心，才能發(fā)揮出法務會計的最大效用。再次，法務會計業(yè)務內(nèi)容繁雜，要結(jié)合我國國情有選擇地逐步推廣運用企業(yè)稅務會計、司法會計、債權(quán)債務理算會計、保險賠償責任理算會計等有一定基礎的法務會計業(yè)務，條件成熟時再開設其它業(yè)務。
（四）制度建設方面
要加快法務會計的相關制度建設。由財政部、司法部牽頭，組成由會計界、法律界共同參與的研究機構(gòu)，開展對法務會計理論與實務的研究，著手進行法務會計制度建設，逐步建立一整套法規(guī)制度。如建立嚴格、統(tǒng)一的法務會計機構(gòu)和人員、行業(yè)準入制度；建立健全法務會計鑒定實施的程序和技術標準；建立并完善法務會計鑒定的宏觀監(jiān)管制度等。通過各項制度的建立，實現(xiàn)對法務會計工作全過程系統(tǒng)完備的監(jiān)督管理，結(jié)束目前法務會計活動中混亂無序的局面，規(guī)范行業(yè)服務，從而更好地解決經(jīng)濟案件中的會計問題，為社會主義市場經(jīng)濟保駕護航，推動我國經(jīng)濟穩(wěn)定、健康發(fā)展。
（五）機構(gòu)設立方面
建立法務會計業(yè)務部門。在美國，法務會計業(yè)務是以會計師事務所為單位開展的，美國的大多會計師事務所都設立了法務會計業(yè)務部門。就我國目前的情況來看，由于經(jīng)濟實踐中與會計和法律相關的問題不斷增加，對法務會計的需求日益突出，因而有必要借鑒歐美等國的做法，盡快在會計師事務所設立法務會計業(yè)務部門，以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。
（六）為發(fā)展法務會計進行相應的準備工作
作為一門新興學科，法務會計有光明的發(fā)展前景，當前法務會計應著重解決如下問題：首先，應當著手研究國內(nèi)外司法解釋與司法判例，以彌補成文法的不足，選取最有利于規(guī)范和保護會計職業(yè)界的法律適用條款。其次，加強對會計職業(yè)人員的保護，創(chuàng)造交流的機會。最后，應當鼓勵會計界主動與法律界配合共同優(yōu)化會計法規(guī)體系。在經(jīng)濟利益關系日益復雜的情況下，會計界和法律界都可以而且應當投入精力，研究保護本國會計專業(yè)服務貿(mào)易健康發(fā)展的措施，并且有必要在專業(yè)規(guī)范的優(yōu)化過程中相互合作。
（七）推動法務會計實踐活動有序進行
首先，擴展法務會計的運用范圍。即推廣運用企業(yè)稅務會計、司法會計、保險賠償責任理算會計、海損事故理算會計等法務會計。其次，建立和完善法務會計的業(yè)務部門。最后，還應加強各相關機構(gòu)、部門之間的協(xié)調(diào)、協(xié)作，恰當處理其關系。法務會計的開展涉及到諸多機構(gòu)、部門，如作為需求方的政府、司法機構(gòu)、律師事務所等和作為供給方的國家審計部門、會計師事務所、注冊會計師協(xié)會等。只有這些機構(gòu)、部門之間通力合作、相互協(xié)調(diào)，才能使法務會計在我國的開展具有更為堅實的基礎。
五、結(jié)束語
法務會計在歐美經(jīng)濟發(fā)達國家是熱門行業(yè)，待遇豐厚，被公認為21世紀最具發(fā)展前景的行業(yè)之一，因此，我國的法務會計發(fā)展建設也倍受關注。近年來，通過各方共同努力，我國的法務會計建設取得了初步成效，建立了一定的理論基礎，在北京、上海等大城市已經(jīng)成立相關機構(gòu)并提供服務，高校陸續(xù)設立法務會計專業(yè)，但從整體上看還處于起步階段。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及法律制度的完善，在政府重視以及各方的共同努力下，我國的法務會計定會有一個美好的未來。
【參考文獻】
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1.相關理論支持不夠完善
自上個世紀七十年代以來，管理會計進入我國被應用到很多學科和行業(yè)，因此管理會計領域被不斷拓寬，其中一些不合理的觀點和假設也被修正。但是在實際應用中，企業(yè)對管理會計學的引用并不全面，缺乏系統(tǒng)性，很多內(nèi)容也一直處于分析階段，沒有落實到實際應用中，很多實踐出現(xiàn)的問題無法在理論中找到相應的解決方法，甚至有的理論和實踐是不想符合的，因此管理會計理論對于實際的應用而言沒有很高的價值。
2.實際運用不夠全面
管理會計學起初的理論是建立在一定的經(jīng)濟環(huán)境基礎上的，隨著時代的發(fā)展，其中有的理論已經(jīng)不能完全適應當今的時代，尤其是我國的經(jīng)濟社會和西方國家大不相同，因此其中的假設或模型不能再被運用。除此之外，應用地區(qū)的不全面應用也是問題之一，還有很多企業(yè)沒有很好的運用管理會計學，或者沒有運用一整套管理會計學，因此應用效果不佳。
3.實務界對管理會計不夠重視
根據(jù)國內(nèi)外以及港臺學者的調(diào)查研究表明，財政管理會計學在我國還沒有得到廣泛的運用，甚至對企業(yè)對管理會計學很不重視，認為管理會計學對企業(yè)運營管理沒有作用。在經(jīng)濟較為發(fā)達的沿海地區(qū)，管理會計學的應用較為廣泛，但在經(jīng)濟滯后的內(nèi)陸西部地區(qū)，很多企業(yè)無法清楚的知道管理會計學對企業(yè)經(jīng)營能夠產(chǎn)生經(jīng)濟效益，因此也不愿應用管理會計學。
4.實際應用的經(jīng)驗不夠豐富
近年來，我國教育界對管理會計學的重視程度不斷加深，該門學科成為很多高等院校學生的必修課程。我國有些企業(yè)能夠較為良好的運用管理會計學，從而提升企業(yè)的經(jīng)濟效益，并為財務的管理提供便利，70年代大慶油田開展的內(nèi)部核算就是一個典型的成功范例。但站在長期發(fā)展的角度來看，我國會計行業(yè)并沒有從中總結(jié)出有效的結(jié)論和觀點，因此在管理會計學在我國一直沒有能夠得到很好的普及。缺乏優(yōu)秀范例也使得高等院校的教學成為紙上談兵，實踐性大大降低。
5.管理隊伍不夠?qū)I(yè)化
在大多數(shù)企業(yè)中，沒有專門設置管理會計部門，其職責大多由財務人員擔任，因此在處理管理會計事務上無法得到很好的保證，其專業(yè)程度較低將直接影響到管理會計的應用質(zhì)量。在我國，目前還沒有財政管理會計相關的技術資格考試，因此缺乏衡量標準，也無法組建專業(yè)的管理會計團隊。很多企業(yè)在日常管理中大多將重點放在會計循環(huán)上，一味遵循傳統(tǒng)會計管理的方法，而不重視如何才能讓企業(yè)長期高效的發(fā)展。如果沒有專業(yè)的管理隊伍，就無法從根本上落實到實踐中，從而影響財政管理會計學在實際中的應用。
二、財政管理會計學在應用中的解決對策
要想改變當前財政管理會計學的應用現(xiàn)狀，就必須要認識到上述問題的嚴重性，并且制定科學有效的解決對策。其中最主要的就是要建立符合我國經(jīng)濟大環(huán)境的理論體系，并且科學有效的落實到實踐中去，除此之外大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會計也是一個很好的選擇，只有在多個方面完善才能保證財政管理會計學在實際應用中獲得成功。
1.加強基本理論研究
到目前為止，我國目前的管理會計理論只是對西方管理會計知識的介紹，而沒有落實到實際的管理會計工作中。西方形成的管理會計理論，雖然在一定程度上能夠被我國市場所應用，但由于我國在社會經(jīng)濟環(huán)境、市場機制、文化觀念等多方面與西方國家不同，因此西方管理會計在中國的應用實踐效果并不樂觀。對于財政管理會計學而言，強化基本理論知識是完善管理會計的基礎。管理會計基本理論能夠分析其他理論問題的規(guī)律性和本質(zhì)。在研究理論時不能就理論而研究理論，而應該根據(jù)實際并結(jié)合我國的經(jīng)濟大環(huán)境進行分析研究，沒有針對性的研究只是泛泛而談，不具任何代表性和實際操作性。在強化基本理論時，要吸收運用相關學科的有用內(nèi)容，借助研究的成果來完善管理會計理論體系。
2.強化理論與實踐的聯(lián)系
一些發(fā)達國家有成立管理會計師協(xié)會，專門研究管理會計學，參加該協(xié)會的分別有學術界的和實務界的人才，他們能夠互相交流融合，將理論與實踐結(jié)合，完善管理會計學。對于國外的這種成功的做法，我國也應該借鑒，從而形成具有針對性的完備的管理會計理論體系。在實踐應用中，應該根據(jù)理論設計一些具備行業(yè)特點并且較為可行的方案，以便實踐能夠順利進行。實踐一旦成功，就能夠為日后的應用提供很大參照，作為行業(yè)企業(yè)管理會計的樣板，實現(xiàn)理論與實踐的完美結(jié)合。理論與實踐的結(jié)合還能夠為專業(yè)人才的培訓提供直觀的依據(jù)，有利于培訓工作的進行，讓專業(yè)人才能夠更好的應對管理會計應用過程中出現(xiàn)的問題，強化理論與實踐的聯(lián)系。
3.拓展財政管理會計內(nèi)容
管理會計學除了原來就有的內(nèi)容以外還可以融入一些其他的內(nèi)容，來拓展其內(nèi)容的覆蓋面。將財務管理、成本會計等的內(nèi)容相互融合，將其獨有的內(nèi)容總結(jié)到一起，使得財政管理會計學能夠更加全面。作業(yè)成本法具有較強的應用性，將該部分內(nèi)容融合入管理會計學，則能夠增強其應用性，強化實踐性的同時拓展財政管理會計的內(nèi)容。以前管理會計的成本管理重心主要是制造成本，但在當今時代下需要改變成新的重心即戰(zhàn)略總成本，在具體實踐中不能僅僅控制成本，而需要對成本進行有效的規(guī)劃，使成本的控制權(quán)完全掌握在企業(yè)自己手中。在業(yè)績的評估上要兼顧企業(yè)整體業(yè)績與員工個人業(yè)績，并且保證短期和長期都能夠有序穩(wěn)定的實現(xiàn)既定的目標。
4.提高行業(yè)人員素質(zhì)
對于企業(yè)而言，人才是創(chuàng)造經(jīng)濟效益的基礎，在管理會計上，企業(yè)需要對人才培養(yǎng)給予高度的重視，從高層領導到底層員工都需要全方面提高其素質(zhì)。高層領導者必須要具備管理會計的專業(yè)知識，能夠從整體上把握企業(yè)的發(fā)展方向。除此之外，還必須廣招高素質(zhì)的管理會計專業(yè)人才，通過這些專業(yè)人才實現(xiàn)管理會計應用的落實，從而實現(xiàn)管理會計的有效推廣。企業(yè)為了長期發(fā)展，可以定期對管理會計人才進行培訓，更新其專業(yè)知識，讓實際應用能夠與時展同步，從而保證企業(yè)能夠在該行業(yè)中長期穩(wěn)定的發(fā)展。日常管理中信息的分類也是很重要的一項內(nèi)容，管理會計人員需要具備一定的信息加工能力，將信息可以按對象、時間順序進行排序分類，還可以按照要求進行改制，按照目標進行配合，這樣能夠更有利于信息的管理，從而保證管理會計工作的有序進行。
5.開發(fā)新型應用軟件
管理會計在日常操作中需要借助較為復雜的計算方法，人工的計算會使工作效率大打折扣，并且無法有效控制計算的正確率。計算機操作能夠保證運算的正確性，并且節(jié)省了人力物力，提高了操作的效率。為了不斷適應管理會計的運算需要，該行業(yè)需要不斷開發(fā)新型應用軟件，還可以借助軟件拓寬管理會計的應用范圍。當今時代下的管理會計，運用電算化已經(jīng)是時代的必然，企業(yè)必須要迎合時代的需要，借助科學技術來實現(xiàn)管理會計的實踐應用。
三、結(jié)語
一、管理會計與財務會計的區(qū)別
首先我們從會計專業(yè)角度看一下管理會計與財務會計的關系。企業(yè)的會計系統(tǒng)可以分為兩個主要的子系統(tǒng)：財務會計系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)。財務會計系統(tǒng)主要為外部信息使用者提供企業(yè)的財務信息，比如稅務機關、上市公司的股東、銀行、證券監(jiān)管機構(gòu)等。財務會計系統(tǒng)依據(jù)政府制定的規(guī)則和慣例處理企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務，比如企業(yè)會計制度、會計準則、股份公司會計制度等，對外提供指定格式的報表。這些財務信息被用來進行投資決策、評價企業(yè)的總體經(jīng)營狀況、監(jiān)控企業(yè)是否違反法律法規(guī)。
管理會計系統(tǒng)為企業(yè)內(nèi)部信息使用者提供企業(yè)財務信息，比如管理層、生產(chǎn)部門、技術部門等。管理會計系統(tǒng)依據(jù)企業(yè)自行確定的方法處理企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務，不同企業(yè)的處理方法可能差別很大，提供信息的內(nèi)容和形式也差別很大。這些財務信息被用來進行企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品決策、生產(chǎn)決策、自制或外包決策等內(nèi)部決策。因此，財務會計通常稱為外部會計，管理會計通常稱為內(nèi)部會計，財務會計的信息通常為公司整體信息，管理會計信息通常是非常詳細、具體。
管理會計的內(nèi)部比較多，但其中最重要的是兩個方面，一是成本核算，二是全面預算。成本核算的主要內(nèi)容是依據(jù)企業(yè)的業(yè)務特點選擇合適的成本計算方法，比如分批成本計算法、分步成本計算法、標準成本計算法、作業(yè)成本計算法等，核算的目標是得到完整、細致、正確的成本信息，包括產(chǎn)品成本、部門成本、訂單成本、客戶成本、作業(yè)成本、渠道成本等多個維度的成本信息。全面預算管理的主要內(nèi)容是根據(jù)企業(yè)的年度經(jīng)營目標，劃分預算單元，設計的專業(yè)預算內(nèi)容，選擇的預算周期，編制企業(yè)的業(yè)務預算和財務預算，并根據(jù)實際經(jīng)營情況進行差異分析。
二、管理會計在企業(yè)管理中的地位和作用
管理會計信息是企業(yè)內(nèi)部管理所需要的最主要的信息，是企業(yè)決策支持系統(tǒng)最重要的組成部分。相對來說，財務會計由于主要服務于外部信息使用者，更強調(diào)信息的可靠性和合規(guī)性，對于企業(yè)內(nèi)部管理的作用遠低于管理會計信息。當然，由于國內(nèi)長期長期以來的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)管理現(xiàn)狀情況，國內(nèi)企業(yè)普遍對管理會計的重要性重視不夠，甚至相當多的企業(yè)管理層和財務人員不了解財務會計和管理會計的差別。隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟環(huán)境的逐步完善，企業(yè)之間競爭越來越多的依靠內(nèi)部管理的精細化程度，而管理會計工作的開展正是管理精細化的重要內(nèi)容。比如，成本信息是企業(yè)最重要的基礎信息，詳細、準確的成本信息是產(chǎn)品定價、產(chǎn)品盈利分析、外包決策、成本控制和部門業(yè)績考核等眾多管理活動的基礎信息，沒有準確的成本信息的支持，上述決策幾乎無從做起。又比如，全面預算管理是企業(yè)進行管理控制、保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的重要手段，其作為現(xiàn)代企業(yè)管理的基本方法被廣泛應用，現(xiàn)代企業(yè)要把企業(yè)的目標層層分解、落實到各級部門直至每個人，使公司上下目標一致，全面預算管理是最主要的手段，同時預算管理也是企業(yè)進行成本費用控制的重要手段。
三、國外成熟管理軟件的管理會計功能
國外成熟的管理軟件和ERP軟件都有非常強大的管理會計功能或模塊，比如SAP軟件財務會計和管理會計是分別獨立的功能，財務會計功能主要是通過FI模塊實現(xiàn)對外提供會計信息，管理會計功能包括：CO（成本控制）模塊和EC（企業(yè)成本）模塊，其中CO和EC模塊內(nèi)部又分為作業(yè)成本核算、費用核算、內(nèi)部訂單成本、產(chǎn)品成本、成本計劃、盈利分析、利潤中心會計等子模塊，其管理會計功能非常強大。當然由于國內(nèi)企業(yè)管理會計的基礎比較薄弱，多數(shù)使用SAP軟件的國內(nèi)公司并外實施或有效使用其CO模塊等管理會計功能，但是從對企業(yè)的重要性的角度來分析，管理會計功能的重要性遠勝于財務會計。
四、國產(chǎn)管理軟件的管理會計功能
大部分國產(chǎn)管理軟件的管理會計功能都很薄弱。我們可以從國內(nèi)管理軟件的兩個階段來看，第一階段是以財務軟件和MRP軟件為主的階段，原來財務軟件以實現(xiàn)會計電算化為目的，功能包括：總帳、應收應付、固定資產(chǎn)、報表等模塊，都屬于財務會計范圍。主要作用在于解決手工會計核算中工作量大、數(shù)據(jù)繁瑣的問題，其成本核算功能非常簡單，僅能滿足總帳和報表的需要，基本沒有涉及管理會計范圍。而另外一類從事MRP軟件開發(fā)和實施的廠商，其主要精力在于實現(xiàn)以計劃功能為核心的采購管理、庫存管理、生產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)的信息化，雖然其主要目標也在于提高企業(yè)內(nèi)部管理的精細化，但主要范圍局限于物流領域，財務領域基本沒有涉及，僅能為企業(yè)提供詳細的物流信息，缺乏物流與資金流的銜接。
在目前所處的第二階段，幾乎所有的財務軟件廠商和MRPII廠商現(xiàn)在都號稱自己的產(chǎn)品是ERP，也都聲稱自身的軟件實現(xiàn)了物流與資金流的有機結(jié)合、動態(tài)統(tǒng)一。這些軟件的管理會計功能基本現(xiàn)狀是：成本核算功能比原來的財務軟件有所提高，能夠支持分批成本計算，按預算設置的分配方法分攤費用、標準成本核算相對簡單的成本核算工作，但是基本上不支持作業(yè)成本計算、真正的分步成本計算、成本結(jié)構(gòu)的靈活設置等功能，難以有效實現(xiàn)相對精細化的成本管理。預算管理功能多是財務核算功能的附屬，在相應的客戶核算金額后面增加預算金額，并能實現(xiàn)通過預算數(shù)來控制核算。這樣可以實現(xiàn)簡單的財務預算信息化和控制。但是，財務預算僅僅是全面預算管理的一部分，全面預算管理強調(diào)預算的全面性，強調(diào)業(yè)務預算是財務預算的前提和基礎，僅僅實現(xiàn)財務預算的信息化，離全面預算管理的信息化還有很大距離。全面預算中需要把銷售預算、生產(chǎn)預算、存貨預算、采購預算等業(yè)務預算包括進來，并能實現(xiàn)彈性預算、滾動預算的功能。
所以，缺少完善的管理會計功能或者管理會計功能非常薄弱，造成了現(xiàn)有國內(nèi)所謂ERP廠商不可能提供真正的完整的ERP軟件，而且不可能把企業(yè)的物流和資金流很好的銜接起來。原因在于，
1、管理會計功能本身屬于ERP軟件的核心功能，企業(yè)實施ERP軟件的目標在于提高管理，而管理會計工作好壞是體現(xiàn)企業(yè)管理精細化和管理水平的不可或缺的內(nèi)容。
就此，我國將會計學列為市場營銷、國際貿(mào)易、工商管理等非會計管理專業(yè)的一門必修課。對于國貿(mào)專業(yè)學生來說,其培養(yǎng)目標與會計專業(yè)學生是不同的。國貿(mào)專業(yè)的學生要求具有對國際經(jīng)濟與貿(mào)易理論分析和實務操作的基本能力，會計專業(yè)的學生則要求具有分析和解決會計理論與實務問題的基本能力。由此可以看出國貿(mào)專業(yè)學生將來的工作重點放在對外貿(mào)易業(yè)務上，因此對其開設會計學課程的目的應該是懂會計，運用會計信息為其專業(yè)服務,而非做會計。會計學課程是一門專業(yè)基礎課，通過教學要使學生能站在會計信息使用者的角度掌握會計學的基本理論，了解會計核算方法，了解會計信息的編報，能解讀有關財務報表，建立會計為管理決策提供信息的理念，具備應用會計信息進行分析和決策的能力。
（一）調(diào)查問卷的基本情況
本文借助于問卷調(diào)查，探討了國際經(jīng)濟與貿(mào)易專業(yè)會計學課程的教學改革問題。調(diào)查的對象為湘南學院經(jīng)濟管理系國際經(jīng)濟與貿(mào)易專業(yè)學生及教師。問卷的內(nèi)容分為兩部分：一是調(diào)查學生對會計學課程的興趣及學習目的;二是調(diào)查學生對會計學課程的教學滿意程度，如教學內(nèi)容、教學方式及教學手段滿意度。本次調(diào)查共發(fā)放問卷200份，回收169份，回收率84.5%。
（二）調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計情況
1.對會計學課程的興趣及學習目的的統(tǒng)計分析。
對會計學課程的興趣及學習目的調(diào)查統(tǒng)計情況
從 的結(jié)果顯示: 大多數(shù)學生在學習這門課程之前是不了解會計學的，但并不影響大多數(shù)學生對會計學這門課程的興趣,也認為很有必要開設該課程。結(jié)果還顯示，很多學生不了解國貿(mào)專業(yè)與會計學的關系，因此，這就要求應課教師掌握國貿(mào)專業(yè)的一些學科知識，并在開始時，介紹一些國貿(mào)專業(yè)與會計學之間的聯(lián)系，讓他們知道會計學的重要性。
一、美國對權(quán)益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權(quán)益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權(quán)益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權(quán)益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國上市公司對權(quán)益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權(quán)益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權(quán)益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權(quán)投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司40000.
3、若選用權(quán)益法，則長期股權(quán)投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）100000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權(quán)投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權(quán)益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權(quán)益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權(quán)益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權(quán)益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權(quán)投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權(quán)投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權(quán)益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權(quán)益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權(quán)投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)，未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動資產(chǎn)，否則列入非流動資產(chǎn)，可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權(quán)投資，我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權(quán)投資以及以非貨幣易換入長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
四、結(jié)論
一、系統(tǒng)改造策略
新會計準則和原金融企業(yè)會計制度的差別主要體現(xiàn)在兩個方面：一是核算差異，是指兩套會計準則對會計事項在確認、計量、核算等方面的差異，如從歷史成本計量向公允價值計量的轉(zhuǎn)變、收入的推遲確認與費用的提前確認等；二是披露差異，兩套會計準則對會計事項的歸類口徑、報表信息披露項目方面的差異，如對于衍生金融工具從表外向表內(nèi)的轉(zhuǎn)變、剩余期限信息的披露、存貸款披露信息的不同等。
雖然報表和披露是新會計準則的重要方面，但新會計準則的執(zhí)行絕不僅僅是一個報表項目，而是會在銀行的組織結(jié)構(gòu)、政策、IT系統(tǒng)等方面產(chǎn)生重大影響，并且會涉及從總行到分支行的各個層面。
到目前為止，很多銀行都認同采取盡量不修改核心系統(tǒng)和其他業(yè)務系統(tǒng)的原有程序，而是附加處理程序或外掛能夠按照新準則處理會計信息的會計引擎。在幾年前歐洲的銀行實施國際會計準則解決方案時通常也采取這樣的方法，優(yōu)勢是顯而易見的。因為銀行業(yè)務往往都分別運行在許多系統(tǒng)中，系統(tǒng)之間有非常復雜的關系和接口，開發(fā)的年代、方法論、技術等可能都不一樣，如果去修改業(yè)務系統(tǒng)，一蹴而就的可能性不大，只能一步步來，分期分批地進行修改；這樣實施的時間必然會比較長，而且在前期的系統(tǒng)修改中很可能難以考慮全面對后期系統(tǒng)的影響，造成在后期的系統(tǒng)改造時又去修改前期系統(tǒng)。另一方面，如果日后會計準則又有所修改，上述工程可能要全部或部分重來一次。
如果采用附加處理程序或外掛會計引擎的方法，理論上不需對原有業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)進行大的改造，而是都將結(jié)果數(shù)據(jù)傳輸給會計引擎，集中按新會計準則進行估值。通常用這種方案會將估值的結(jié)果再傳入報表系統(tǒng)出具各種監(jiān)管和分析報表。這種方法的優(yōu)勢在于：首先原系統(tǒng)中和新會計準則相關的部分都只和會計引擎進行數(shù)據(jù)傳輸并構(gòu)建接口，原系統(tǒng)之間的接口不會有太大的變動；其次當會計準則有進一步的修改時，只需對外掛的會計引擎進行修改，工作量大大降低；而且新會計準則的計算是在會計引擎中進行，后續(xù)出報表也是在報表系統(tǒng)中，不會占用業(yè)務系統(tǒng)的資源和影響其性能。當然，即使采用外掛的方案，由于新會計準則對數(shù)據(jù)質(zhì)量的要求有很大改變，比如每筆交易需采集的信息種類比以前增加，所以也不可避免的需要修改業(yè)務系統(tǒng)，擴充功能，甚至改變系統(tǒng)外業(yè)務流程。
二、國際會計準則解決方案
SAP國際會計準則解決方案構(gòu)建在銀行分析器基礎上，是銀行管理解決方案中的后臺管理組件。它是建立在會計系統(tǒng)中符合IAS/IFRS邏輯的集中的過賬引擎，運用集中的方法和計算確保了數(shù)據(jù)完整性；任何針對IAS的變化都可以在一套集中的系統(tǒng)中進行處理，由于無需改變銀行的業(yè)務系統(tǒng)，所以沒有運營風險，不會增加業(yè)務系統(tǒng)的負擔。
銀行分析器中有一個中央數(shù)據(jù)庫，用來接受標準化了的源系統(tǒng)數(shù)據(jù)，IAS解決方案就是建立在這樣的數(shù)據(jù)基礎上。此外，該解決方案的一個重要特性就是能在單筆交易級別（對象會計）處理會計值，例如：能夠存儲每筆貸款每期的賬面價值、利息、已實現(xiàn)損益等。在進行估值和將附注明細匹配到科目上時需要用到這些交易明細。解決方案的關鍵日估值功能能夠基于市值或模型計算公允價值，能夠計算攤余成本；還提供套期會計功能，為銀行日后利用衍生工具進行套期保值交易提供了功能完整的計算平臺。
IFRS4對保險合同的會計處理只做了有限的改進，一些國家都允許本國的保險公司沿用既有的會計政策進行計量，各個國家保險公司的財務報告所披露的會計信息無法比較，關于保險合同的會計被業(yè)界稱為“保險黑箱”。隨著國際財務報告準則國際影響力的增強，2004年IASB啟動了該項目的第二階段研究，其重點旨在保費收入的確認和保險準備金計量等方面達成共識，在FASB的積極參與下，IASB分別于2010年7月30日和2013年6月20日了征求意見稿，主要圍繞履約現(xiàn)金流（包括獲取成本）、折現(xiàn)率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等作出結(jié)論，有望徹底攻克保險合同會計這一難題。中國保險會計準則與國際財務報告準則趨同是保險經(jīng)濟國際發(fā)展的必然趨勢。2006年2月15日財政部了《企業(yè)會計準則第25號———原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號———再保險合同》，繼而在2008年8月7日《企業(yè)會計準則解釋第2號》，要求境內(nèi)外同時上市的保險公司在保費收入確認、保險合同準備金計量和保單獲取成本是否遞延等方面，應采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。2009年12月22日財政部又了《保險合同相關會計處理規(guī)定》（簡稱《新規(guī)》），《新規(guī)》引入重大保險風險測試和分拆處理，吸收IASB準備金計量三因素模型，使我國成為國際上第一個全面吸納并積極實施IFRS《保險合同》第二階段最新成果的國家，提升了我國對國際保險會計準則的話語權(quán)和影響力。
二、我國保險會計準則實施過程中所面臨的困境
（一）結(jié)構(gòu)調(diào)整未得到實質(zhì)性突破，分紅保險一險獨大
《新規(guī)》引入重大保險風險測試，用保險風險比例來度量重大附加利益，對混合保險合同提出分拆要求，這意味著非保險責任或保障程度低的保費不能確認為保費收入，其目的是引導保險公司調(diào)整業(yè)務結(jié)構(gòu)，多做保障型業(yè)務，增強保險行業(yè)核心競爭力?！缎乱?guī)》實施后，作為保險公司的主打產(chǎn)品投資連結(jié)保險、萬能壽險不再確認為保費收入，因而其比例不斷下降，但《新規(guī)》對分紅保險的分拆要求相對寬松，依然作為保險合同計入保費收入。據(jù)中國保險年鑒資料統(tǒng)計，2000年分紅保險僅占壽險業(yè)務保費收入的0．88％，但2009年該比例增長到66．94％，2010年和2011年占比分別為77．25％、76．46％，之后各年比率不低于80％，2013年占比86．29％，分紅保險成為目前主導壽險市場的龍頭。分紅保險的主要特點在于投保人除了可以取得傳統(tǒng)保險責任保障外，還可以參與保險公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財產(chǎn)品，這種功能錯位和金融過度，一方面淡化了保險的社會保障功能，制約了行業(yè)的健康發(fā)展，而且由于在理財上沒有優(yōu)勢，在分紅比例達不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險公司退保率急劇上升，很多公司當年現(xiàn)金流為負，賠付危機已經(jīng)顯現(xiàn)，這實際上是為這些年來金融過度在買單。另外，《新規(guī)》用保險風險比例大于或等于5％作為保險合同的確認條件，促使某些保險公司在保險合同中故意設置條文，增加出險率低，但出險時賠付金額較大的附加險，從而增加保險事故發(fā)生情景下保險人的支付額，使本來應該作為投資合同或其他合同的險種得以納入保險合同的范圍。
（二）公允價值有失公允，保險合同準備金計量可靠性受到質(zhì)疑
保險合同準備金是為了承擔未來保險責任而提取的準備金，它具有未來性、估計性和不確定性等特點，從理論上來講，它是一種或有負債?！缎乱?guī)》引入國際財務報告準則準備金計量三因素模型（即對未來現(xiàn)金流的當前估計、風險調(diào)整和合同服務邊際），以公允價值計量保險合同準備金，能夠客觀、適時地對公司的保險負債予以反映，但是這個理想化的目標由于缺少一個公平有效的交易市場而受到阻礙，假設條件的復雜性，加之專業(yè)水平的限制也會影響計量結(jié)果的準確性。比如，關于未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)率，目前我國保險公司實務中統(tǒng)一是以中央國債登記結(jié)算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準，加合理的溢價確定。對于分紅保險合同，對其現(xiàn)金流按照與非分紅保險合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率，并不區(qū)分不同的現(xiàn)金流。對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同也沒有考慮對其折現(xiàn)。關于風險調(diào)整，目前我國大部分保險公司采用情景對比法來計算，即風險調(diào)整為不利情景下的負債與合理估計負債的差額。但不利情景是一個寬泛的概念，它受諸多因素的影響，比如要考慮死亡率的變動（對于定期壽險考慮死亡率增加，對于年金險通?？紤]死亡率減少）、退保率的變動（退保率的變動方向需根據(jù)產(chǎn)品特征確定）、費用增加等因素。對于非分紅保險需要采用和合理估計負債相同的折現(xiàn)率，而分紅保險需要考慮預期投資收益的變動，而這些因素目前沒有一個科學的量化標準。在許多情況下，要求保險公司精心挑選為數(shù)不多的情景進行分析，而不是權(quán)衡無窮無盡的各種方案。關于合同服務邊際，雖然我國保險公司在保險合同初始確認日確認首日費用，沒有確認首日利得，而將其作為準備金的組成部分，即用合同服務邊際消除首日利得，但在保險合同準備金后續(xù)計量時鎖定合同服務邊際，選擇攤銷因子在后續(xù)期間內(nèi)進行攤銷，但不改變計算攤銷因子的假設。如何尋找合適攤銷因子是目前面臨的一個難題。
（三）會計信息可比性降低，濫用會計估計變更操縱利潤
《新規(guī)》改變過去按照保監(jiān)會制定的統(tǒng)一的法定精算規(guī)定，要求采用盯市的方法，以合理估計金額來計量保險合同準備金。但對于同一事項可能有不同的估計方法，這期間需要大量的職業(yè)判斷和專門方法，精算假設和計量方法的選擇不同會導致準備金的評估發(fā)生差異，從而使不同的保險公司會計信息難以比較。比如，保險公司在確定折現(xiàn)率時對合理的溢價需要作出大量的判斷，在進行風險調(diào)整時要作出各種主觀權(quán)衡。不同的公司在選擇攤銷因子時采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷因子的出發(fā)點定位于利源，因而選擇以保額或預期保障利益支出作為攤銷因子；有的則對所有險種都采用保額作為攤銷因子；還有的對分紅保險采用未來紅利支出作為攤銷因子。如何達到“隨服務的履行系統(tǒng)攤銷合同服務邊際”的要求，《新規(guī)》并沒有確定合理的選取范圍和方法。另外，從理論上講，作為會計估計的變更，按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定應當采用未來適用法。但《新規(guī)》明確要求保險公司對于2009年年度財務報告編制日以前發(fā)生的有關會計交易或事項應進行追溯調(diào)整，其結(jié)果是2009年所有的保險公司受益于《新規(guī)》的實行，采用追溯調(diào)整法通過少提責任準備金等手段進行調(diào)整，利潤出現(xiàn)全面大幅度增長。
（四）保險監(jiān)管指標計量基礎發(fā)生改變，償付能力報表編報規(guī)則面臨重大調(diào)整
一個完整的保險會計體系不僅包括一般公認會計，而且包括保險監(jiān)管會計。由于《新規(guī)》的實施，將大量改變保險監(jiān)管指標不同項目的計量和核算基礎，最低資本和實際資本的計算口徑發(fā)生變化，償付能力充足率指標的計算相應會受到影響，認可資產(chǎn)表、認可負債表編報規(guī)則有待調(diào)整。最明顯的是保險資產(chǎn)和保險負債引入公允價值的計量，在計算實際償付能力時，有關保險資產(chǎn)和負債的認可價值是否應該也與公允價值掛鉤，是值得研究的一個課題。另外，2001年，歐盟委員會下屬保險委員會啟動了償付能力II項目，2009年10月正式通過，將于2016年1月正式實施。而目前我國償付能力指標體系、償付能力報表科目和披露內(nèi)容依然沿用歐盟償付能力I的標準，它建立在舊會計準則和報表科目之上，不能充分反映保險公司的風險，與國際財務報告準則不相適應。
三、完善我國保險會計準則的對策
（一）改進保費收入的度量標準，引導保險業(yè)回歸保障
1．完善保險合同分拆規(guī)定。在確認保費收入時，無論是投資連結(jié)保險、萬能壽險，還是分紅保險，對于存在“顯著”的投資組成部分，應將其分拆出來并比照金融工具會計準則進行會計處理，不能計入保費收入。如果投資組成部分與保險組成部分不是“高度關聯(lián)”，則認為存在顯著的投資組成部分。表明投資組成部分與保險組成部分是高度相關聯(lián)的特征包括：（1）不可能發(fā)生一個組成部分到期或失效而另一個組成部分卻沒有相應到期或失效；（2）與各組成部分相應的產(chǎn)品在相同的市場或地區(qū)不存在單獨的銷售；（3）保險組成部分的價值隨著投資組成部分的價值變化而變化。另外，保險公司在判斷某種情形下是否支付重大附加利益時，應當考慮貨幣時間價值的影響。按照此原則，目前我國對于某些保險風險比例剛好等于或稍微大于5％的合同，有可能通不過重大保險風險測試。2．對保障型業(yè)務實行政策傾斜。保險公司應從產(chǎn)品設計、費用管理、績效考核等方面全方位、多層次規(guī)劃結(jié)構(gòu)調(diào)整。產(chǎn)品條款的改變對結(jié)構(gòu)調(diào)整會產(chǎn)生重大影響，保險公司在定義保險責任及其他條款時，應結(jié)合保險合同識別和保險合同分拆的相關要求，明確和量化保險產(chǎn)品的本質(zhì)特征及其審批備案標準，不斷探索保障型和投資型業(yè)務的合理配比，深入分析保障型產(chǎn)品銷售不暢的原因，優(yōu)化產(chǎn)品設計方案，減少保障程度低的產(chǎn)品流入市場。科學制定財務費用方案，實施差異化的費率管理政策，從嚴控制投資型產(chǎn)品費率水平，嚴格控制其費用開支，提高保障型產(chǎn)品費率水平，放寬其預定利率限制水平，增強保障型產(chǎn)品的吸引力。建立和完善以結(jié)構(gòu)調(diào)整成效作為考核目標的績效評價體系，改變過去以保費規(guī)模和市場份額增長指標作為評價標準的現(xiàn)狀，綜合運用規(guī)模類指標、結(jié)構(gòu)類指標、保障類指標和品質(zhì)類指標來科學評估保險公司業(yè)務發(fā)展質(zhì)量。
（二）完善準備金計量三因素模型，提高公允價值的技術含量
1．關于折現(xiàn)率。保險公司在確定折現(xiàn)率時不能采用權(quán)宜之計，例如國債利率、高質(zhì)量的公司債回報率、或者兩者的組合，所使用的折現(xiàn)率應當與金融工具可觀察的當前市場價格保持一致。該金融工具的現(xiàn)金流量特征應當反映保險合同負債的現(xiàn)金流量特征，比如時間、幣種和流動性等方面。后續(xù)計量時，折現(xiàn)率應當反映報告期末的所有可獲得信息，即是一個“當前折現(xiàn)率”的概念，不得鎖定。如果保險合同的現(xiàn)金流不依賴于特定資產(chǎn)的收益，折現(xiàn)率應當采用無風險利率，同時針對非流動性作出調(diào)整。如果保險合同的現(xiàn)金流的金額、時間或不確定性全部或部分依賴于特定資產(chǎn)的收益，則該保險合同的計量應當反映這一依賴性。也就是說，應該區(qū)分分紅保險合同和非分紅保險合同的現(xiàn)金流，對那些受到投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，其折現(xiàn)率應當反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，按照與非分紅保險合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率。另外，對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同要求折現(xiàn)，但如果折現(xiàn)的影響不重大時，可不考慮折現(xiàn)。2．關于風險調(diào)整。保險公司對未來現(xiàn)金流的金額和時間的不確定性應作出顯現(xiàn)估計，即風險調(diào)整。風險調(diào)整應當是理性的保險人為了不再承擔最終履約現(xiàn)金流超過預期值的風險所愿意支付的最大金額，它反映出保險公司風險規(guī)避程度和分散化效益。鑒于情景對比法的局限性，保險公司可以考慮采用75％分位數(shù)法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息［6］。3．關于合同服務邊際。保險公司應當以在初始確認時確定的折現(xiàn)率對合同服務邊際的賬面金額累積利息。合同服務邊際不再鎖定，對未來現(xiàn)金流估計發(fā)生的有利和不利變動對合同服務邊際的影響都予以調(diào)整。不限制合同服務邊際調(diào)整的增加額。對合同服務邊際的調(diào)整采用未來法。合同服務邊際在任何時候不得為負，且應在保險期間內(nèi)以簡單的時間流逝為基礎被系統(tǒng)的攤銷計入當期損益；但如果賠付和給付預期發(fā)生的時間和簡單的時間流逝基礎存在重大差異，則應以賠付和給付預期發(fā)生的時間為基礎。攤銷的基礎應與所提供的服務模式保持一致，保險公司應分別選擇直線法、預期賠付支出和風險凈值作為服務的轉(zhuǎn)移模式。
（三）引入綜合收益表列報方式，優(yōu)化會計信息披露模式
1．積極采用匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表。保險公司傳統(tǒng)的利潤表基于收入費用觀，采用保費分配模式，主要從保費收入、賠付支出、退保金、費用等計量指標進行披露，保險合同準備金計量的三要素沒有體現(xiàn)，而且容易造成保險公司過于注重業(yè)務指標，片面追求保費規(guī)模，忽略了自身的內(nèi)涵價值。為此，可以考慮借鑒IASB提出的匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表，列示風險調(diào)整當期估計變更后的變動、合同服務邊際的攤銷、與合同過去和當期服務相關的變動（經(jīng)驗調(diào)整）、按鎖定的折現(xiàn)率累積的利息（保費負債利息支出）等信息。將折現(xiàn)率變化的影響計入資產(chǎn)負債表股東權(quán)益中的其他綜合收益。折現(xiàn)率估計更新導致的變動與保險公司的經(jīng)營努力關聯(lián)不大，如果計入損益，損益將受到利率波動的影響較大，承保業(yè)績信息受到干擾。因此，應將使用初始折現(xiàn)率計量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當前折現(xiàn)率計量的現(xiàn)時價值變動信息計入其他綜合收益，這樣分開列示，可以提供更加明細的有用信息，而且在一定程度上能夠增強資產(chǎn)負債的匹配度。當然采用這種方法，對系統(tǒng)有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現(xiàn)率估計參數(shù)。而且無法完全消除會計錯配，對于公允價值變動計入損益的資產(chǎn)，錯配仍然存在。因此在現(xiàn)階段保險公司可以根據(jù)自身的資產(chǎn)配置情況，自主選擇折現(xiàn)率變動計入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。2．在我國現(xiàn)階段條件不成熟的情況下，可以考慮采用保費分配模式與匯總邊際模式相結(jié)合的模式。目前，匯總邊際法遭到國內(nèi)眾多學者和保險公司的反對，這主要因為目前我國保險公司管理所使用的計量指標是承保保費、賠款、給付以及承保利潤等，保險公司普遍擔心采用綜合收益表后將失去這些量化指標，而且分析師、評價機構(gòu)都用這些指標來計算關鍵業(yè)績指標，業(yè)績指標的變化會影響在主要財務指標的排名以及評級機構(gòu)的排名。由此看來，采用匯總邊際法是一個循序漸進的過程，它不僅涉及保險公司內(nèi)部管理觀念的變化，還涉及外部評價標準的調(diào)整。傳統(tǒng)的保費收入仍含有重要信息，公司股東和外部報表使用者都十分看重，建議在報表中保留對傳統(tǒng)保費收入的列示。該模式下保費收入的列示應采用“已賺保費法”，這里不僅體現(xiàn)在“已賺”和“應計”的差異，而且體現(xiàn)在是否將其投資組成部分進行分解，即保費收入應該是已賺保費扣除投資組成部分所對應的合同保費。建議對投資成分單獨存在且易于計量的合同采用剔除的方式列報，如具有獨立賬戶的保險合同，以及無重大保險風險的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應剔除投資組成部分，保險合同準備金項目下面應詳細列示合理估計負債、風險邊際和合同服務邊際等信息。確認首日費用，保單獲取成本應當按照與分攤合同服務邊際一致的方法列入報表，即按照與保險合同項下提供服務的轉(zhuǎn)移模式相一致的攤銷基礎。
（四）完善保險監(jiān)管會計體系，強化監(jiān)管要求
