發布時間：2023-06-28 17:05:42
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【關鍵詞】 無形資產； 定義修訂； 范圍； 建議
引言：從當前知識、技術發展態勢來看，國內外各會計機構對無形資產越來越重視。我國在借鑒國外先進經驗及研究成果的基礎上，結合自身特點于2006年2月頒布了《企業會計準則——基本準則》及38項具體準則。其中，在《企業會計準則第6號——無形資產》中對無形資產的有關定義進行了重新修訂，并在無形資產確認、計量、列報等方面都做了細微的變動；很多方面都力求保持國際趨同。但就無形資產具體的內涵和范圍界定在表述過程和實際操作中仍存在很多模糊不清的細節性問題，還需進一步完善無形資產定義及范圍的相關修訂。
一、無形資產涵義綜述及比較分析
原國際會計準則委員會（IASC），即現國際會計準則理事會（IASB）在1998年12月的國際會計準則第38號（IAS38）中對無形資產所下的定義為：“無形資產，是指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。”我國財政部在2006年2月頒布了新《企業會計準則——基本準則》，其中《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產所下的定義是：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”
對比國際和國內對無形資產的定義可以發現，我國關于無形資產的定義與國際會計準則理事會有關無形的定義基本相似，且各機構均強調無形資產“無實物形態”和“可辨認性”的特征。這就將原準則中界定為無形資產的商譽排除在現行無形資產范圍外了。根據國際會計準則，無形資產主要包括：1.市場資產。品牌（如企業品牌、服務品牌）；與客戶的關系（如長期客戶、銷售網、分銷渠道）；合同（如特許經營權協定、專利使用權協定）等。2.知識產權資產。專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商標、商業秘密、技術秘密、ISO9000質量體系認證等。3.組織管理資產。領導者能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、網絡工作系統、融資關系等。而在我國，無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權。就無形資產范圍界定而言，可以看出，國際準則中在無形資產范圍處理上更為靈活，覆蓋面更廣；而我國的無形資產范圍界定更為具體，采用了列舉式，范圍較小。
二、無形資產概念及范圍的具體剖析
（一）無形資產定義的表述細節探討
具體來看，我國準則中關于無形資產的界定，仍存在表述模糊的地方，值得進一步探討，并且，隨著多種經濟形式的出現，無形資產的范圍界定也值得進一步商榷。
1.“企業擁有或控制”的表述分析
在無形資產所屬問題上，國際會計準則理事會（IASB）明確表示無形資產是“企業持有的”，強調了無形資產的歸屬問題。我國《企業會計準則》亦強調了企業所屬權問題，只是在表述上，我國無形資產定義中表述為“企業擁有或者控制”。“擁有”是指企業具有無形資產的所有權；而“控制”，是指企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益；準則中解釋為無形資產的使用權。
該表述看似遵照了實質重于形式的原則，強調無形資產為企業所控制時，雖未取得所有權也可進行確認。但就無形資產的特殊性而言，無形資產具有排他性；當企業控制了該項無形資產的使用權，并約束了其他人獲得這些經濟利益，即該項無形資產就是企業所擁有的一項資產。在這點上，無形資產的擁有與控制并未分離，且涵義是一致的。在此，建議在無形資產權屬問題的表述上，可借鑒國際準則中相關的表述，表述為“企業持有”即可。
2.“無實物形態”的標準界定問題
國際會計準則與我國《企業會計準則》在對無形資產定義中都強調了“無實物形態”。但對“無實物形態”的劃分標準，國內外會計準則均未作出具體的說明。我國《企業會計準則——無形資產》對此僅進行了簡單敘述，即“看不見，摸不著”的資產就是無實物形態的；定義依舊模糊不清。要理解“無實物形態”的涵義，首先得對有形資產與無形資產的劃分有明確認識。在我國的資產負債表中，資產是按照資產的流動性進行排列，并沒有關于有形資產和無形資產的具體劃分。
若僅按準則闡釋的“看不見，摸不著”即為“無實物形態”的標準，報表內很多資產項目特別是金融資產都能滿足“無實物形態”，可以將其劃分為無形資產類。比如：交易性金融資產、可供出售的金融資產以及持有至到期投資的股票、債券；應收票據、應收賬款等。而在實際生活中，我國大多數無形資產都屬于技術、知識性范疇的“無實物形態”，并未將金融資產等列入范圍。因此，在界定無形資產時，可在“無實物形態”的表述前加上相關限制性的表述，以免產生歧義。
3.“非貨幣性資產”的相關分析
非貨幣性資產是相對于貨幣資產而言的。在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中，對非貨幣性資產進行了以下闡述：“非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最根本特征是其在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。”根據非貨幣性資產的相關闡述，交易性金融資產、可供出售金融資產、可轉換債券等沒有實物形態的資產由于其帶來的貨幣金額流入和時間是不固定的，均屬于非貨幣性資產范疇。而上述資產又均為企業所擁有，且不具有實物形態，能為企業帶來經濟利益的流入，并具有可辨認性。以上金融資產均符合無形資產的定義：“企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產”。遵照定義理解，則上述金融資產均屬于無形資產，這樣無形資產涵蓋范圍無疑是擴大了。
（二）無形資產定義的相關修訂
在界定無形資產時，可以考慮將列報無形資產的內容進行具體化并修訂其部分概念，以避免誤解和歧義。托馬斯·A.斯圖爾特（1997）曾提出了無形資產“具體化”的修訂建議，他認為列報的無形資產等同于智力資本，包括人力資本、結構資本和顧客資本。在我國，茅寧（2001）基于價值創造對無形資產進行界定：“無形資產是指由企業創新活動、組織設計和人力資源實踐所形成的非物質形態的價值創造來源，它具體體現在企業的探索能力、組織資本和人力資本等方面。”而樊利平（2008）認為，“現代意義上作為企業主要的價值來源的無形資產是企業擁有或控制的無實物形態、基于合同、法規或其他載體因而可辨認的、與企業經營、知識、技能、組織、市場和顧客等各經營要素相關并能為企業帶來未來經濟利益的非貨幣性及非金融性的無形財產和其他無形成果。”通過相關的文獻分析看出，部分學者對無形資產定義修訂主要強調了“非金融性”，這就將金融資產從無形資產中剔除，避免了模糊不清的概念；另外強調“與技術創新”相關，讓無形資產的界定更具體；并將“人力資本”、“組織資本”等因素劃分為無形資產，無疑是與國際接軌，進一步規范了無形資產的核算，拓寬了無形資產的范圍。
在總結國內外學者研究成果的基礎上，本文提出無形資產定義的相關修訂：“無形資產主要是以知識形態存在的，及企業其他具有優勢的經濟資源；它是企業所持有的沒有實物形態的，可辨認的可帶來未來經濟利益流入的非貨幣非金融性資產。”
（三）無形資產范圍界定的實施問題
根據當前經濟的發展趨勢，國際上無形資產的界定范圍已有所擴大，美國已將“常年客戶”等經濟優勢資源作為企業一項重要的無形資產予以確認和計量。由于經濟發展程度不同，我國目前對無形資產范圍界定過分關注交易本身，而對與企業競爭有關資源缺乏規范指導，這將致使我國企業無法在報表上反映經營過程中所形成的經濟競爭優勢。
而在我國可納入無形資產范疇的較成熟的經濟資源有哪些，又怎樣進行確認和計量，我國都沒有相應的機構予以調查并列示公布。若以列舉的方式將可納入無形資產范疇的成熟經濟資源明示并成立專門的評估機構，將更具操作性，同時也減少會計信息不真實的程度，從而進一步做到國際趨同。
三、完善無形資產定義及其范圍界定的相關建議
（一）注重無形資產的實質與內涵，為其范圍的界定提供專業指導
對比國內外會計準則對無形資產的界定，可以發現，國際準則中對無形資產的界定范圍覆蓋更廣；而我國會計準則對無形資產定義則采用了列舉法，使無形資產的范圍僅停留在專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等項目，而我國在無形資產的披露方面無法體現企業發展過程中的一系列優勢資源。借鑒國際會計準則，我國有關機構在界定無形資產時，應重視對無形資產實質內涵的考慮，將知識創新、管理優勢資產、人力資本等納入無形資產項目進行考慮并予以披露。而對于企業，更要重視對無形資產的挖掘、形成與披露，重視對無形資產的管理。
（二）順應經濟的發展需要，完善市場調查評估體系
我國的經濟發展起步較晚，較美國等西方發達國家而言仍有發展不夠成熟、不夠完善之處。比如：對企業的一系列優勢資源還無法有效進行評估繼而無法對此進行可靠辨認與計量。而國外有成熟的市場信息系統，有相應的機構每個月相關信息，對企業的相關評估指標容易取得。我國要擴大無形資產的界定范圍，就要對企業相關成熟的經濟優勢資源取得專業評估。為此，我國應該建立起與經濟發展相適應的企業評估體系與信息披露的網絡，使各類企業在對無形資產界定和計量時有標準可參照，有體系可對比。面對專業性較強和較復雜的無形資產時，應利用專家工作，使無形資產披露信息更加具有公信力。
（三）加強無形資產理論研究，進一步完善無形資產準則和運用指南
隨著經濟發展以及無形資產在企業中的地位越來越重要，無形資產的確認和計量在企業會計核算中將會更加廣泛，這也為無形資產的理論研究提出了更高要求。國際會計準則理事會（IASB）于2004年對國際會計準則（IAS）38號無形資產會計準則再次進行了修訂，在無形資產初始計量方面，在計量及攤銷上都作了有關調整，更加考慮“未來”的經濟利益，這無疑更突出了資產的特性。而我國企業會計準則關于無形資產界定的相關規定，僅散落在第6號準則中，很多細節問題仍無法通過準則與指南找到解決途徑。因此，為了順應經濟的發展，突出無形資產在經濟中日益重要的作用，應建立更完善的無形資產應用指南，對無形資產的定義進行進一步修訂與完善，并重新規范其界定、計量方法、披露形式等；對其確認及價格評估等方面提供更加具體的解釋與闡述。
【參考文獻】
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關鍵詞:無形資產 會計確認
一、無形資產的含義與特征
(一)無形資產的含義
我國無形資產準則中對無形資產的定義為“指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”,主要強調了可辨認性,取消了原有準則中的商譽內容,將企業合并產生的商譽并入到《企業會計準則第20號-企業合并》中,規定只有在非同一企業控制下的企業合并,才能產生商譽,而同一企業控制下的企業合并,不能產生商譽,差額只能調整資本公積。
國際會計準則(IAS38) 第38號將無形資產定義為“能確指的沒有實物形態的非貨幣資產”,也將商譽排除在無形資產之外,對商譽的會計處理由《第22號國際會計準則-企業合并》規范。IAS38認為,商譽本身是不可辨認的,因此不屬于無形資產的定義范圍。相應地自創商譽也不應確認為資產,因為它不是能夠可靠計量并由企業控制的可辨認資源。
《美國會計準則-商譽及其它無形資產》第142號(FAS142)將無形資產定義為“沒有實物形態的流動和非流動資產,不包括金融工具及遞延所得稅項資產”。無形資產也分為可確指的和不可確指的,可確指的無形資產能夠可靠地計量,與商譽分開確認,商譽是不確指的,并且對內部開發的計算機軟件做出了具體規定。
可以看出,我國《企業會計準則》對無形資產的定義主要是參考了國際會計準則的定義。各國對自創商譽都不予確認,這一問題是世界范圍內會計界的爭論焦點。無形資產的概念應與無形資產的核算范圍加以區別,自創商譽不能被準確計量,它能為企業帶來超額利潤,并不能否認它是無形資產。
我國無形資產準則中對無形資產的可辨認標準是:
(1)能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;
(2)源自合同性權利或其他法定權利,無論是否可以轉移或分離。
具體說來,無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。《國際會計準則》的可辨認標準幾乎與我國《企業會計準則》是相同的,但《國際會計準則》規定了經濟壽命超過1年,并列舉了可辨認的無形資產是指專利、版權、品牌、客戶名單、商標、以及其他能夠與相關的實物資產分別轉移的權利。美國無形資產準則中對可辨認的規定同我國準則的規定一致。
(二)無形資產的特征
認識無形資產本質屬性,對于確認無形資產范圍、深化無形資產研究、優化無形資產管理,具有提綱挈領的作用。無形資產除了滿足其定義自身所表述的內涵之外,還具有以下特征:獨占性、高效益性、不確定性、不可比性、無形性。
1.獨占性。獨占性是指無形資產與其他資產一樣,是特定的主體擁有和控制的,獨自享有其收益。
2.高收益性。無形資產的高收益性是以其先進的科學技術所具有的高效率為基礎的,表現為能夠為企業帶來超額的盈利。
3.較大的不確定性。無形資產的不確定性表現為經濟壽命、未來收益、成本轉移等的不確定。
4.不具有可比性。無形資產的價格或取得成本很難進行橫向的價值比較,創新的、單一的,在市場上一般找不到相同的參照物,因此也幾乎沒有相近的價格可供比較[6]。
5.沒有實物形態。無形資產是沒有物質實體的資產,但是無形資產不等于無形的資產,像各項債權、投資雖然也沒有實物形態,但仍屬于有形資產。
二、無形資產確認的相關條件
我國會計準則對無形資產的定義如下:“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”,會計準則對無形資產的會計確認條件應同時滿足三個條件:
(1)符合無形資產的定義;
(2)與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業;
(3)該資產的成本能夠可靠計量。
我國在無形資產的確認問題上仍堅持采用貨幣計量原則。第(2)點要求與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業,這說明無形資產確認上保持了以往的謹慎性原則,只有在未來很可能為企業帶來經濟利益時才能在會計上予以確認。因此,對于企業的研究與開發費用應如何進行會計處理,在會計理論界與實務界都有很大的爭論,將它資本化還是費用化都具有一定的合理性。現行會計準則結合我國實際情況,充分借鑒國際會計準則,在謹慎性和真實性原則的指導下選擇了較為折中的處理方式,將研究開發項目的支出費用,分為研究階段的費用和開發階段的費用兩部分:對于不能確定能否給企業帶來經濟效益的研究性費用支出費用化,將預期能夠給企業帶來經濟利益可能性較高的開發階段的支出費用資本化,確認為無形資產。
三、現階段我國企業無形資產確認存在的問題
(一)無形資產的核算范圍過于狹窄
我國企業會計準則規定的企業無形資產的范圍比較狹窄,加上企業自身對企業無形資產不夠重視,導致企業對無形資產的核算項目過少,對企業無形資產的擁有情況揭示不足,不利于企業無形資產的管理和使用。目前,我國會計核算范圍內的無形資產有專利權、非專利技術、特許權、商標、土地使用權、著作權和商譽,而且,企業會計準則只承認因產權變動的而產生的商譽,對企業自創商譽不予確認。
本文對我國部分上市公司的會計報表中無形資產與總資產的比率及無形資產的構成情況做了分析,具體見表1。
通過分析發現我國企業無形資產存在以下特點:
1.我國企業無形資產占總資產的比例平均為10%,相對于國外企業的40%而言明顯偏低;
2.我國企業的無形資產構成比例不合理,無形資產中的土地使用權所占的比重偏大,在多數企業中土地占無形資產的比例接近50%。在一些機械制造企業,無形資產僅僅包括企業的土地使用權,這表明企業存在兩種問題:一是企業對無形資產的投入不足,對新技術、新產品的研究開發缺少足夠的投入;二是企業對自身無形資產核算體系不健全,對商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司報表中未能完全反映。
(二)無形資產確認的成本失真
無形資產的確認也可以劃分為初始確認與再確認,這是無形資產進行初始計量與后續計量的必然過程。無形資產的初始確認是指當一項交易或業務發生時應當判斷該項業務是否應當進入企業的會計系統,并判斷是否構成無形資產以及該無形資產的種類;再確認是指無形資產在確認入賬之后,發生影響其價值的變動時進行的會計處理活動。當期,無形資產初始確認按照歷史成本作為基礎,而將歷史成本與攤余價值的作為進行再確認的基礎。由于科學技術的不斷創新,企業無形資產在使用過程中必須不斷進行維護、創新和開發等,才能保證合理確定無形資產在使用過程中的價值,因此,傳統的無形資產確認標準將會大大降低無形資產的相關性,對無形資產的可靠性與正確性也產生了不利影響。當期的無形資產確認標準一方面限制了無形資產的確認范圍,使得無形資產的項目種類和數量明顯偏少,另一方面對無形資產確認與計量的可靠性、相關性、及時性等會計信息質量也帶來了不利影響。
四、改進企業無形資產會計確認的建議
(一)重新定義無形資產的概念
《國際會計準則38號-無形資產》規定“無形資產,指為用于商品或勞務的供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”從國際會計準則對無形資產的定義來看,無形資產必須是可以辨認的,以便與企業的商譽進行區分。客戶組合、市場份額、客戶關系、客戶信賴等是企業在經營過程中產生的能夠為企業帶來經濟利益的因素,但是由于缺乏法律保護,企業無法對客戶、市場進行控制,因此對于因此帶來的經濟利益也就缺乏控制能力,所以,這項項目不符合無形資產的確認條件。另外,企業內部產生的商標、刊頭、客戶名單和本質上類似于以上項目的項目也不應確認為無形資產。按照我國企業無形資產會計準則的規定,自創商譽不應當納入企業無形資產的核算范圍。但總體來看,我國企業無形資產的核算范圍以及無形資產的價值相對于國外同行業企業偏低,這與我國無形資產的核算范圍偏低有著密切聯系。
是否屬于無形資產是無形資產確認的問題,而無形資產的價值是多少是無形資產計量的問題,因此,對于我國企業會計準則對無形資產的定義,即“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”需要作出調整,因為一項資產是否可以辨認更多的涉及到的是無形資產能否可靠的計量,而不應該成為判斷一項資產是否屬于無形資產的依據。其次,從無形資產的研究開發目的和實際效果來看,企業無形資產能夠提高企業的生產效率,從而使企業獲取超過社會一般盈利水平的經濟利益,如果企業花費大量的時間和資金只能獲得社會平均利潤,企業顯然不會有動力去研究和開發新技術、新專利,因此,企業無形資產應該強調其“預期能為企業帶來超額利潤”。
(二)擴大無形資產的確認范圍
現行會計準則下,無形資產的確認基礎是權責發生制,要求各項會計處理獲得都必須以實際發生的經濟業務為依據,必須取得完整的會計憑證,因此,使得無形資產的確認范圍局限于專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權。對于企業外購、接受投資的無形資產因為可以獲得相關的會計原始憑證,可以辨認并確定其成本,因此能夠予以計量,而許多其他形式獲取的符合無形資產特征但沒有相應的交易活動和原始憑證,導致無法確認該項無形資產。以企業的人力資本為例,在雇傭合同期內,企業的人力資本符合無形資產的特征,應當作為企業的無形資產進行確認,因為沒有直接的業務活動與之相關,導致在會計上沒有專門對人力資本進行會計處理。但是,在企業的人力資本等無形資產在企業發展中的作用卻是公認的、不可或缺的,因此,必須重新審視無形資產的傳統確認方法,擴大無形資產的范圍,使企業的無形資產能夠得到充分全面的反映。無形資產的內容可以概括為以下幾個方面:
1.體現企業市場競爭能力力的無形資產,即企業擁有或者控制的反映企業與市場相互關系并且能夠給企業帶來潛在利益的各種要素的總和,例如公司名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。
2.體現企業創新能力的無形資產,例如企業所擁有的各項專利權、商標權、版權、商業秘密、專有技術等。
3.體現企業內在發展潛力的無形資產,如企業經營方法、企業文化和管理信息體系、網絡工作系統等。
4.體現人力資源的無形資產,如整個員工教育狀況、知識能力、工作技巧、創新能力、合作能力等。
(三)采用多種價值相結合的辦法進行無形資產的確認
鑒于無形資產獲取形式的多樣性以及獲得未來經濟利益的多樣性,在無形資產的初始確認與后續確認過程中,企業要貫徹實事求是,靈活應用的原則,采用多種價值形式相結合的方法確認無形資產。在無形資產的初次確認時,如果有歷史成本可以參照,就按照歷史成本作為入賬基礎;在沒有歷史成本的情況下,可以按照資產評估機構評估的價值作為確認依據,由于評估價值相對而言更為準確,是對無形資產真實價值的量化反映,因此有利于企業解決企業自創無形資產的確認問題,保證企業無形資產會計信息的準確性和可靠性,提高企業資產總體規模報告的正確性。在后續確認時,將評估價值作為確認依據比用攤銷后的凈值更為客觀、準確,也適應了無形資產不確定性的特點。
參考文獻:
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[2]孫青雯.加強無形資產開發和利用迎接知識經濟的挑戰[J].財會通訊.2007.1
【關鍵詞】盈余管理;新會計準則;影響
盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值最大化目標,在會計準則允許的范圍內,主要通過會計政策的選擇,來調節企業盈余的行為。盈余管理的主要方法就是對會計政策的選擇,2007年開始實施的新會計準則對于企業在會計政策的選擇方面做了一些限制,但某些具體準則的調整也引起了盈余管理空間的增大。新會計準則對企業的盈余管理既有遏制作用又有促進作用。
一、新會計準則對盈余管理的遏制作用
1.資產減值準則的改變
在舊準則下,利用資產減值準備的計提和沖回來進行盈余管理是我國企業的常用手段。新資產減值準則規定固定資產、無形資產和長期股權投資等八項資產的減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,同時對資產減值損失的計提金額、累計影響數以及計提的原則、程序和方法等作了詳細的規定。這樣大大縮減了企業利用“資產減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間,擴大了對資產減值準備的披露空間,同時也減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍,制約了企業利用資產減值進行盈余管理。
2.存貨準則的改變
新存貨準則規定,企業應當采用先進先出發、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本,取消了后進先出法的計價方法。當購入存貨的價格在不同時期產生波動的時候,采用不同的存貨計價方法會對企業會計利潤產生影響。在先進先出法和后進先出法同時可供選擇的時候,當購入存貨價格下跌時,企業采用后進先出法可以擴大企業利潤,當購入存貨價格上升時,改用先進先出法同樣可以擴大利潤。在不同的情況下,選擇不同的存貨計價方法成為企業操縱利潤的一種手段。
3.企業合并準則的改變
新準則有效區分了同一控制與非同一控制下企業合并的入賬價值。規定在同一控制下,合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。而在非同一控制下,購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量。新準則對同一控制下的企業合并由公允價值改為賬面價值計量,是對公允價值的謹慎性運用,有效地避免了企業利用同一控制下的企業合并操縱企業利潤。
4.合并報表準則的改變
新準則對合并報表合并范圍的確定遵循了實質重于形式的原則,擴大了合并財務報表的范圍。規定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍,包括小規模公司,業務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數的子公司,代替了從前以股權比例作為唯一的衡量標準。這樣就遏制了母公司通過改變股權比例而改變合并報表的范圍,使企業的盈余管理行為得到了有效的控制。
二、新會計準則下盈余管理的可能方法
1.利用資產減值準則進行盈余管理
新準則擴大了計提資產減值準備的范圍,增大了企業進行盈余管理可以利用的科目。對于存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、金融資產等減值準備在符合條件的情況下仍然能夠轉回,企業可以通過在不能轉回的資產中少計提,在能夠轉回的資產中多計提減值準備的方法達到操作利潤的目的。資產減值準備的計提和轉回還涉及到大量的職業判斷,如減值跡象的判斷、資產可回收金額的估計等,這些大量的職業判斷都給企業的盈余管理留下了空間。
2.利用借款費用準則進行盈余管理
新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍,資本化范圍由原來僅限于“為購建固定資產的專門借款所發生的借款費用”擴大到“為需要經過相當長的時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、存貨、投資性房地產、建造合同成本、無形資產等的專門借款和一般借款的借款費用”。借款費用資本化范圍的擴大增加了企業盈余管理的途徑,企業可以通過調整一般借款利息支出資本化或費用化的金額來調節企業利潤。
3.利用無形資產準則進行盈余管理
新準則中無形資產的改變主要是研發費用的處理和無形資產的攤銷。新準則將企業無形資產研發劃分成兩個階段,研究階段的支出在發生當期計入損益,開發階段的支出在符合資本化條件后可以予以資本化。
4.利用固定資產準則進行盈余管理
新準則規定,企業應當至少于每年年度終了時對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的,應當調整固定資產使用壽命;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的,應當調整預計凈殘值;與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的,應當改變固定資產折舊方法。由于固定資產的金額一般比較大,企業可以通過改變期末固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法,使企業的利潤產生較大幅度的增減,達到盈余管理的目的。
參考文獻
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[2]戴桂榮.淺析新會計準則體系對上市公司盈余管理的影響[J].會計之友(下),2006(8).
一、引言
隨著社會經濟的快速發展，以及市場競爭的日趨激烈，無形資產逐漸在企業生存發展中占據重要的位置。當前，世界上主要發達國家的國家經濟收入和國內生產總值的一半以上都是無形資產，個別發達國家的無形資產占國內生產總值達到了70%以上。
另外，無形資產已經逐漸成為企業經濟效益提高和成功的重要資產。很多品牌企業的商標價值等無形資產為企業的經濟利益的提高做出了巨大的貢獻，部分高新企業的無形資產占總公司50%以上。根據國際貿易發展的數據詳述，無形商品貿易銷量遠遠高于有形商品的銷售量。大型的高新企業每年定額的投入大量資金開發無形資產和智力資源等方面。
總之，無形資產在國家、企業、貿易中的比重額逐年增大，并逐漸成為國家、企業、貿易的主流趨勢和經濟效益的主要來源。但是無形資產的快速發展必然會使會計審計工作實務遇到新的挑戰和沖擊，主要體現在無形資產的使用范圍、無形資產會計的確認、計量、披露等方面，從而形成不可避免的無形資產的會計審計問題。
二、無形資產會計審計中的問題
(一)無形資產會計審計的確認
1、無形資產會計審計概念的準確問題。在無形資產新會計準則中，無形資產是指企業擁有和控制的沒有實物形態的可以辨認的非貨幣性資產。這個概念體現了無形資產的可辨認、非貨幣等特點。因此，無形資產在會計審計的過程中，無形資產概念的準確問題影響著企業正確的辨認無形資產，特別要將無法辨認的自創商譽等分離出來。在無形資產的確認過程中，企業容易分不清無形資產的概念，從而造成了無形資產的劃分錯誤等問題。
2、無形資產會計審計的適用范圍的準確問題。無形資產按照使用范圍劃分，有以使用壽命確定無形資產的和不以使用壽命確定無形資產。但是在企業進行無形資產審計的過程中，無形資產的適用范圍執行這一新規定的問題還沒有確定，并且會計審計工作在經濟內容的劃分的問題也還未確定。
(二)無形資產會計審計的計量。無形資產審計計量客觀問題主要有三個方面：首先是無形資產審計的攤銷基礎、攤銷方法和攤銷范圍的規范性問題。無形資產的攤銷基礎既是使用壽命，又是使用壽命的工作量，企業能否按照新準則進行執行，能否將無法預見的無形資產作為企業的使用壽命不確定的無形資產，并不對其價值進行攤銷等問題。
另外，無形資產的攤銷方法是企業通過利用余額遞減的方法、直線法、工作量法對無形資產進行攤銷，企業的審計工作選擇攤銷方法的準確性問題影響著企業無形資產審計工作。
企業的無形資產的攤銷范圍的準確問題，能否按照無形資產的使用壽命的新準則規定進行確定、能否對無形資產的使用壽命的合理地攤銷等問題;其次是無形資產使用壽命和攤銷方法恰當問題，企業會計審計按照新準則的規定需要對無形資產的使用壽命和攤銷方法每年進行審查，主要存在企業無形資產的使用壽命和攤銷方法與當前的經濟狀況和之前的估計狀況的相適應問題，以及能否客觀的反應無形資產的會計審計賬目問題;最后是無形資產的審計復查的報廢的客觀問題，無形資產的報廢是指無形資產的預期資產不能實現，即企業得不到無形資產的經濟利益，這就存在著無形資產報廢是否要執行規定的會計處理，進行集體的累積攤銷問題。
(三)無形資產會計審計的披露完整性問題。無形資產的會計審計披露主要是對無形資產的賬面金額、使用壽命、使用壽命的估計情況、攤銷方法、當期損益等信息。但是無形資產會計審計披露存在著完整性的問題，并影響著企業對無形資產價值的判定，進而影響著企業的經濟利益。
三、無形資產會計審計的措施
(一)加強無形資產的會計審計的確認
1、明確無形資產在會計審計中的概念。在無形資產的會計審計工作中，企業需要明確無形資產的概念，并從兩個角度進行辨認：其一是看其是否能夠從企業各項工作進行分離，并單獨存在;其二是通過合同規定的法定權利進行明確，并將企業的自創商譽排除在外。
另外，無形資產在審計工作中還應注意，在對企業的各項無形資產進行辨認時，在確定企業的無形資產經濟效益的流入性之后，應當及時的對無形資產價值等方面進行評估。無形資產評估結果的經濟效益流入性達到一半以上時，企業才可以將其明確為無形資產。
2、明確無形資產會計審計的適用范圍。無形資產在會計審計中，應當明確會計審計的適用范圍，明確企業自創商譽、企業名下的礦區、土地使用權等的無形資產問題，主要通過對企業資產經濟利益流入評估和當期損益來進行辨認。
(二)加強無形資產會計審計的計量工作。在無形資產會計審計工作中，嚴格按照新規則規定進行執行實施，并結合企業的具體狀況進行改進。首先要將無形資產審計工作的攤銷基礎、攤銷方法、攤銷的范圍進行規范化處理，嚴格的規定無形資產的使用壽命的會計處理，并且注意無形資產使用壽命會計處理中的不確定規定，發現并及時的進行處理。
將無形資產的攤銷方法與無形資產的使用壽命相結合來實現合理攤銷方式，并通過對無形資產的經濟利益具體情況及其實現方式進行選擇，無形資產會計審計實施時，應當注意對無形資產的攤銷進行單獨設置，并準確的反應企業無形資產的攤銷情況。無形資產的攤銷范圍的確定主要是通過對無形資產的使用壽命的確定，并采取無形資產能夠使用的當月開始，并在無形資產規定使用的年限內對無形資產進行平均的攤銷方法。
對于使用壽命不確定的無形資產不應按此方法進行攤銷;其次，無形資產的使用壽命和攤銷方法的審計要及時的對無形資產的使用壽命進行復查，并對復查結果同當前的經濟狀況額之前估計的結果進行比較，不同時應當對無形資產的攤銷期限和攤銷方法進行改變;最后，針對無形資產報廢審計客觀性問題，企業應當對無形資產的報廢進行轉銷，并將無形資產的價值作為當期的損益。
(三)加強無形資產會計審計的披露完整性。企業在對無形資產會計審計的披露中，應當嚴格按照新準則規定的要求，對無形資產的信息進行準確完整的披露。
四、小結
無形資產在國家、企業、貿易經濟發展中占據著越來越重要的位置，但在無形資產為企業、國家帶來經濟效益的同時，無形資產不規范、不客觀的會計審計工作又為企業、國家的經濟發展帶來一定的經濟損失。隨著經濟體制的改革，無形資產會計審計新準則的出臺，對無形資產的規范、客觀、合理的確認、計量、披露有著重要的意義，從而又解決了無形資產會計審計中的各種問題，提高了企業的經濟效益和發展潛力。
關鍵詞:增值稅轉型;會計核算;稅會分離
一、增值稅轉型對會計核算的影響
此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅,固定資產等相關涉稅會計處理發生根本性變化。2009年增值稅轉型改革允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣,這樣一來,固定資產購進環節的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣,直接通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”核算,直接在當期銷項稅額中抵扣。
在實行生產型增值稅的情況下,企業購進固定資產,發生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣,既要支付固定資產價款,也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產稅金。如果在采購固定資產過程中發生了運輸費用,運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會計處理時,按照固定資產購入價稅合計金額及支付運輸費用金額,一并計入固定資產原值。借記“固定資產”科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
轉為消費型增值稅后,企業購進固定資產,則可以按照專用發票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產的發票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額,借記“固定資產”等科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產后又發生退貨的,則作相反的會計處理。
以企業購入作為固定資產用機械設備為例,企業購入價值1,000萬元的固定資產,增值稅發票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬元,價稅合計為1,170萬元,發生固定資產運輸費用10萬元,抵扣稅率為7%。增值稅轉型前,固定資產的入賬原值為固定資產價稅合計1,170萬元及運費10萬元,共計1,180萬元。而增值稅轉型后,可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元,固定資產的入賬原值為固定資產不含稅價1,000萬元,加上抵扣后運輸費用9.7萬元,共計1,009.7萬元。轉型后由于固定資產抵扣進項稅金,使得固定資產入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產入賬原值降低,使得固定資產提取的折舊額減少,按照機械設備折舊年限為10年計算,每年降低固定資產提取的折舊額17.03萬元;由于企業減少增值稅支出,使固定資產投資的當年現金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉型前后會計處理差異的比較來看,增值稅轉型對會計核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉型增加企業盈利。增值稅轉型將減少企業稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉型在宏觀經濟繁榮時,企業受益幅度較低;而在經濟下滑時,如果企業機器設備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉型作為強大的政策推動力,能夠直接減少企業的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時,由于增值稅轉型會降低新增固定資產每期提取的折舊額以及企業管理費用,雖然造成企業所得稅有所增加,但企業凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉型不僅直接減輕了企業的增值稅負擔,而且對企業經營收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀經濟政策對企業收益能產生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉型降低資產價值,增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅,對資產負債表的影響也不一樣。在生產型增值稅中,由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產原值,導致資產價值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導致企業應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后,固定資產投資當年,新增固定資產取得的進項稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時,固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少,從而導致企業計提折舊額減少,推動企業盈利水平提升。因此,增值稅轉型不僅有利于增強企業市場競爭力,還能夠幫助企業保持一種穩健的財務結構。
(三)增值稅轉型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產。房屋、建筑物等不動產,雖然在會計制度中允許作為固定資產核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。將固定資產進項稅額納入抵扣范圍,但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額,排除在此次轉型改革范圍之外。
二、增值稅轉型會計問題分析
轉型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統一模式,主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是,增值稅的“稅會”統一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。
(一)增值稅進項稅確認方式采用的是發票抵扣法,實質上是一種修正的收付實現制。與《企業會計準則—基本準則》中的第九條:“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”內容相悖;而增值銷項稅的確認卻按照權責發生制,增值稅進項和銷項在確認上的分歧,造成資產負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產”。
(二)固定資產、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求,把涉稅經濟主體劃分一般納稅人和小規模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進項稅,屬于增值稅價外核算;而增值稅小規模納稅人成本包含有增值稅進項稅,等同于增值稅價內核算。對于稅務機關來說,增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實際稅負不公,有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費用信息。應交增值稅作為價外稅,只通過資產負債表的應交稅費科目部分反映。企業購銷應稅項目差價包含的權責發生制意義下的增值稅費用(購銷差價×17%)脫離于當期損益核算之外,既不列示反映在利潤表中,又不能通過報表附注清晰披露,違背了財務報告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉型會計處理的建議
關鍵詞 資產減值準則 差異性 公允價值
中圖分類號： F230
文獻標識碼：A
企業資產是企業在交易事項中形成的，企業擁有和控制的能夠帶來經濟利益的能源。 通常企業資產預期所形成的經濟效益小于原資產賬面成本時，在資產負債表中不能表示為資產，而是作為資產減值損失。在企業發展過程中，企業資產受到多方面因素的影響，企業為了追求企業業績，通常過高的進行資產價值估計。而通過資產減值企業則能夠消化長期積累下來的泡沫資產，鞏固企業資產的價值，在提高資產質量的基礎上真實的反映企業獲益能力。同時，要提高企業的可信度，在會計信息披露中也要正確確認資產減值信息。資產減值準則作為會計準則的重要內容，在市場經濟推行以來，對企業的資產管理起到了非常重要的作用。2006年我國新出臺的資產價值準則是具有專門性和針對性的會計規范準則，對舊準則來說是一個比較大的跨越和突破。
一、 差異性分析
根據傳統的會計準則來看，新的資產減值準則發生了比較明顯的變化，特別是在資產減值范圍和具體的制度上。
（一）范圍變化。
新的減值準則在一定程度上擴大了資產減值的范圍，并提出了資產組的概念，在資產減值的判斷上更加明確化。
1、 適用范圍擴大。
從2001年開始，我國對于企業的會計制度就提出了關于資產減值準備的制度，并且樹立了資產減值和計量原則，但是在適應范圍上具有一定的局限性，缺乏科學的指導性規范。而新的資產減值準則在使用范圍上大大的擴展了，對企業的固定資產和無形資產都具有實用性。并且在擴大資產減值使用范圍的基礎上，對于金融資產的相關準則也具有針對性的規定。
2、資產組概念提出。
資產組概念的提出是新資產價值準則的一個重要內容，通過認定的最小資產組合，將企業的現金流作為獨立于其他資產上的現金流。傳統會計制度將企業的固定資產按照單項項目進行減值，企業長期資產沒有穩定的銷售市價，只有通過使用價值確定現金流，但是長期資產又不能作為一項獨立的現金流，導致企業無法確定可收回的現金額，因而在實際計提中具有不可操作性。而新的減值準則，提出了資產組的概念，促進了單項資產作為基礎的可回收金額項目，并且按照資產的屬性確定資產組，進而確定資產的減值損失。
3、準則和原則要求明確化。
相較于以往的會計準則，新的資產減值準則在資產減值跡象的判斷上具有更加明確的要求。首先，明確的規定了企業在會計期末要對企業的各項資產進行徹底的核查，從而確定企業資產是否有可能發生減值的跡象。其次，明確的規定企業資產跡象準則，在不存在減值跡象的時候，不需要對資產的可回收金額進行估計。
另外，新的資產減值準則對于企業公允價值和處理費用等具有明確的規范，并對其計算做了比較詳細的指導。在資產可回收金額的確定中，公允價值與處理費用減值的凈額和未來的現金流量價值是主要的影響要素。新的資產減值對于企業資產的公允價值與處理費用之間的處理關系做了比較明確和詳細的指南，有利于促進其操作性。
4、對公允價值有一定的限定。
傳統的會計準則對公允價值沒有特別明確的限定范圍，多數情況下依賴于人的主觀判斷。新的資產減值準則的出現，對于公允價值采取了限制性的態度，規定企業只有在活躍的市場環境和公平價值過程中，才能利用公允價值的計量作用。并且明確的規定了公允價值與歷史成本的賬務處理不能夠同時使用，并且，在公允價值產生為公允價值準備之后，不能在以后的期間轉回。
（二）新資產減值準則的具體性變化。
相較于傳統的會計準則，新的資產減值準則不僅在理論和原則上有一定的變化，且在具體的操作中都有很明確的規范，對于資產存貸跌價與壞賬做好了一定的準備，包括無形資產減值、長期股權和到期投資減值等。
1、存貸跌價和壞賬的資產減值。
比較新舊準則，資產減值準則在和算上有一定的差異性。傳統的準則對于計提存貨跌價與應收賬款的計提壞賬準備都是列入管理費用的一個科目，但是新的資產減值準則對資產減值損失列出了新的項目，資產負載表不再是傳統的存貨跌價準備和壞賬準備，在集體中需要存貨跌價準備金額范圍內調整的時候，通常將其列入資產減值損失項目當中。
2、無形資產減值。
在舊的會計準則中，計提減值準備，通常都是無形資產價值準備的記錄科目，一旦減值的跡象不再，在原來的計提范圍內可以得到恢復。但是新的資產減值準則對于資產負債表有明確的規定，企業要根據資產的減值準則來進行無形資產減值的確定，并且按照減記的金額列入資產減值損失的科目當中。在進行無形資產處理過程中，對于已經計提的無形資產進行結轉，保障無形資產價值在計提之后，不能在會計期間內進行轉回。
3、長期或到期投資減值。
在資產負債表日，企業根據金融工具與資產減值進行確認長期股權投資減值后，根據減值的實際金額將其列入資產減值損失的范疇，并進行長期股權投資減值準備的貸記科目標記。在進行長期股權投資過程中，對于已經產生計提的估產投資減值進行結轉，并保障其在會計期間內不能夠轉回。而到期投資的減值準備則是通過核算方法，根據金融工具和計量準則確定到期投資，按照相應的減值規定進行減記金額的確定，在記錄的時候同樣也是列入資產減值損失的科目。
二、 新的資產價值準則實際利用分析
新的資產價值準則提出已經有好幾個年頭，但是企業在執行新準則過程中還是存在一系列的問題，在折現率的確定和資產組確定等科目中存在弊端，并且在執行新的準則時，較多地受到企業財務狀況的自身影響。
（一）資產減值準則利用中的問題分析。
企業在預計未來薪金流量的現值時，采用的折現率通常是企業在購置或者投資過程中的必要報酬率，因而在折現過程中，對于企業的貨幣時間價值以及資產風向等還存在一定的主觀性，且有一定的操作難度。而在進行資產組的確定中，新的資產減值準則雖然引入了資產組的概念，但是對其規定原則的適應具有困難，企業的自身特點決定其經營活動方式的不同，因而在資產組合中沒有一個確定的標準，在執行上有一定的難度。而對其影響最大的是企業自身的財務狀況，由于企業的資產減值主要是適應于無形資產和固定資產，在進行計提減值后，資產價值不能夠得到轉回，造成企業必須通過計提的秘密準備來實現調節利潤，但是也減少了利潤的波動，同時，現行的資產減值準則和國際會計準則也存在一定的差異，在市場經濟的運用中，可能會遇到一定的阻礙。因而，更加要提高企業的會計信息質量，制定與現代市場經濟相適應的會計準則。
（二）提高新資產減值準則利用的建議。
在現代市場經濟中，新的資產減值準則有利于提高會計操作的原則性和準確性，但是對于存貸和短長期的投資項目關于減值準則是否能夠轉回的問題沒有明確的規定，因而在執行過程中還存在一定的問題，要更好地利用新的資產減值準則需要更多的借鑒于國際會計準則，提高準則的國際性、科學性，有效提高資產價值計提概念的理解和認識，同時要通過合理審計確定資產減值的科學性。
三、結語
綜上所述，新的資產減值準則相較于傳統的會計準則，在理論上具有更大的突破，同時在具體的操作方法上具有更強的針對性和可行性。但是新的準則在市場經濟的執行過程中依然存在一定的問題，需要更加深入的思考和革新。
（作者單位：中國平煤神馬集團鐵路運輸處）
參考文獻：
[1]黃蓓莉，李湘玲，陳良華.資產減值新舊準則對比研究.現代管理科學. 2007年09期,2007.
〔摘要〕由于現行生產型增值稅已經不適應當前經濟形勢的發展,其改革已是大勢所趨。而不論將來是轉型為收入型還是消費型增值稅,都存在著存量固定資產中包含的轉型前已納進項稅額的稅務處理問題。本文提出了界定待處理存量固定資產范圍的原則及三種稅務處理辦法。
一、當前經濟形勢及“入世”因素對改革現行增值稅的要求根據確定法定增值額時扣除項目中對固定資產能否扣除及扣除時間的不同。
增值稅有生產型、收入型和消費型三種類型。現行生產型增值稅對于外購固定資產的進項稅額不允許作任何抵扣,不利于企業擴大投資,不利于資本密集和技術密集型企業的發展。目前,我國所面臨的國際、國內經濟形勢與94年時的投資過熱相比,已經發生了巨大的變化,投資和消費需求不足已成為制約當前經濟發展的主要因素。改革現行的生產型增值稅以刺激投資和消費需求已是勢在必行,對此理論界已有共識。關鍵問題是要在收入型或消費型增值稅中選擇適當的目標類型。收入型增值稅允許扣除當期計入成本費用的固定資產折舊,但是,企業的固定資產來源和入賬價格多樣,折舊方法和折舊年限難以統一,以我國目前的征管水平,要核定其準確的折舊額無論從人力上還是技術操作上都存在較大的征管難度。并且實行收入型增值稅將使企業取得的固定資產有些無票可抵,或者一張票據需要抵扣數年甚至數十年,會嚴重動搖征管實務中以增值稅專用發票作為抵扣鏈條環環憑票抵扣這個基礎,打亂“金稅工程”的征管稽核系統,給增值稅征管帶來更大的問題。消費型增值稅可在新增固定資產購建時一次抵扣全部進項稅額,因而不存在上述兩種類型增值稅的問題。但鑒于當前我國財政的承受能力,我們可以實行有限的消費型增值稅,即先選擇若干高新技術企業和電力、石化等基礎產業推行消費型增值稅以促進產業結構、地區結構的優化,而對其他產業目前仍舊實行生產型增值稅。待時機成熟后再在所有增值稅納稅義務人中推行,實現增值稅的完全轉型,是比較可行的方案。
二、待處理存量固定資產的范圍界定稅制轉型后,所有企業所取得的新增固定資產都可以按新的增值稅條例的規定抵扣進項稅額。
但稅制轉型前就已設立的企業已經擁有的眾多存量固定資產一般都是已納過增值稅且未能抵扣的,其已征的稅款由納稅人在購建固定資產時,包含在價款內一并支付。所以生產型增值稅不論將來是轉型為收入型還是消費型增值稅,都存在著原有存量固定資產中包含的轉型前已納進項稅額的稅務處理問題。改革開放以來,全國企業每年新增固定資產及其歷年累計結存量都是巨大的天文數,為了實現新舊稅制的順利銜接過渡,首先涉及到需要界定這部分待處理存量固定資產的范圍。首先,存在待處理存量固定資產問題的企業應是指經主管稅務機關批準確認的增值稅一般納稅人。小規模納稅人由于實行簡易征稅,不再抵扣進項稅額。考慮到一般納稅人稅負有所降低,可相應適當降低小規模納稅人的征收率。其次,考慮到現行《增值稅暫行條例》及其實施細則是從1994年1月1日起實行的,待處理存量固定資產最多只應包括從該時點后企業所取得的固定資產,不能再無限期地向前追溯。第三,這部分待處理存量固定資產只應包括企業所取得的在用的生產經營用固定資產。一般不含專用于生產非應稅項目和免稅項目使用的固定資產;不含土地;不含長期未使用的、待處理的、盤盈的固定資產;也不含用于職工醫院、子弟學校、食堂澡堂等職工集體福利的非生產經營用固定資產。最后,這部分待處理存量固定資產只應包括企業固定資產凈值部分,已折舊部分在以前年度中通過計入成本費用其價值已得到補償,不能再行抵扣。按照上述原則,在新舊稅制轉換時涉及到的存量固定資產范圍可界定為增值稅一般納稅人從1994年1月1日后所取得的,在用的生產經營用固定資產中尚未折舊完畢的固定資產凈值部分。
三、存量固定資產的稅務處理辦法及其賬務處理在界定了待處理存量固定資產的范圍后。
存量固定資產已征稅款可按下式計算:存量固定資產已征稅款=存量固定資產凈值*扣除率其中扣除率應考慮企業實際稅負、國家財政支付能力后進行測定。1994年全面實施生產型增值稅時,對期初存貨已征稅額按外購農業產品10%,其他外購存貨14%扣除,可作為參照。對這部分存量固定資產的已征稅款有三種稅務處理辦法:第一,對企業按確定的扣除率計算出的存量固定資產包含的轉型前已納進項稅額,允許其一次性扣除。企業計算出存量固定資產已征稅款后,其賬務處理可借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“固定資產”科目。然而,當前政府財力比較緊張,中央財政僅拖欠企業1999、2000、2001三年增值稅出口退稅款就達1071•95億元,截止2002年底,中央財政累計拖欠企業出口退稅款達2000億元左右(資料來源:《21世紀經濟報道》2003年1月16日)。所以,由于全國數百萬增值稅一般納稅人累計的存量固定資產已征稅款數額巨大,如果采用本辦法,在短期內允許企業一次性扣除將對政府財政形成空前的壓力,且準確核定存量固定資產范圍的征管成本較高。第二,允許企業在五年左右的會計期間內分期扣除。這種方法將減輕政府財政壓力,這也是1994年全面實施增值稅時對企業期初存貨已納稅額的處理辦法。
企業計算出存量固定資產已征稅款后,其賬務處理為先借記“遞延稅款—期初進項稅額”,貸記“固定資產”科目,然后按稅務機關批準的抵扣期限和金額每年借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“遞延稅款-期初進項稅額”科目。采用本辦法時,稅務機關和企業仍將在存量固定資產范圍的核定問題上展開博弈。94年工商稅制改革時就有不少的企業采取各種手段虛報高報期初存貨數量、金額,以達到多計期初存貨已納稅款從而偷漏稅的目的,稅務機關卻缺乏有效措施而難以查實,甚至出現少數稅務人員趁機索拿卡要的腐敗現象,這些問題在處理存量固定資產時將依然存在。第三種方法對存量固定資產已納稅額一律不作抵扣。即采取“新資產新辦法,老資產老辦法”的原則,對企業新增固定資產支付的進項稅額允許全額扣除,對存量固定資產已納稅額則一律不再抵扣。本辦法簡便快捷,且可有效避免上述兩種方法帶來的政府財政壓力和高昂征管成本的問題,但難以做到對所有新老企業都公平合理,一些新設立不久的企業購建固定資產支付的進項稅額尚未通過折舊計入成本費用得到補償,使新老企業實際稅負產生差異而難以公平競爭。
參考文獻:
[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室•稅法•2002•
【關鍵詞】 資產投資 增值稅 納稅處理
隨著商品經濟的發展,企業投資并購業務越來越多。由于投資并不是一項傳統的業務,國家對投資業務涉稅處理的規定也比較零散,而且投資往往時間跨度長、涉及的資產金額大,涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉稅中的第一大稅種,因此,對企業投資業務涉及的增值稅界定問題是一個非常重要的話題。
一、增值稅相關規定
為推進增值稅制度的完善,促進國民經濟平穩較快發展,國務院決定在全國范圍內實施增值稅轉型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)購進(包括接受捐贈、實物投資,下同)或者自制(包括改擴建、安裝,下同)固定資產發生的進項稅額(以下簡稱固定資產進項稅額),可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局令第50號)的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。由于此項改革,企業投資涉及的增值稅繳納問題也發生了改變,下面本文將對企業在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。
二、企業單項資產投資涉及增值稅問題
企業以單項資產投資無外乎用貨幣、應收債權等貨幣性資產出資,以存貨、固定資產、無形資產、在建工程等非貨幣性資產出資,以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資等幾個方面,下面從這幾個方面分別說明。
1、支付現金或應收款項取得的長期股權投資
增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人”。本條所稱貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。以支付現金或應收款項取得的長期股權投資,投資方按支付現金或應收款項的面值計入長期股權投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動產,投資過程中也沒有產生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。
2、以非現金資產為對價取得長期股權投資
(1)以存貨投資。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶的行為,視同銷售貨物。
納稅人以非貨幣性資產對外投資,應分解為兩項交易,即視同銷售按公允價值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價款對外投資。根據長期股權投資準則的規定,非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按非貨幣性資產交換準則確定。換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據《企業會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動,應視同銷售貨物繳納增值稅。
因此,企業以存貨進行投資,投資者應按存貨公允價值為計算基礎繳納增值稅,同時開具增值稅專用發票。
例如:某企業以庫存材料100萬元對外投資,則企業應作如下會計處理:
借:長期股權投資117
貸:原材料 100
應交稅費-應交增值稅(銷項稅)17
(2)以固定資產投資。由于企業將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物,企業應按銷售價格和規定的增值稅稅率計算銷項稅額。本條所指固定資產不包括房屋、建筑物等不動產。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產:應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產),應區分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和(財稅[2009]9號)文件等規定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項固定資產,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。對于購入方來說,無法取得增值稅專用發票,不能抵扣進稅稅。
根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)文件規定,一般納稅人企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進的固定資產,不論是否抵扣過進項稅額,銷售時都應按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=固定資產凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發票,購入方若將其用于應稅項目則其進項稅可以抵扣。
根據《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)的有關規定:小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅,應開具普通發票,不得由稅務機關代開增值稅專用發票。增值稅銷項稅額的計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號文件的規定,小規模納稅人不得由稅務機關代開增值稅專用發票,購入方也不能抵扣相應的進項稅額。因此,納稅人以固定資產投資需根據不同的情況繳納增值稅。
(3)以無形資產、不動產、在建工程投資。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條,條例第十條第(一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程,所以以無形資產、不動產、在建工程投資不繳納增值稅。
3、以發行權益性證券或持有第三方的股權進行投資
《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)第一條進一步明確規定,“企業在一般的股權(包括轉讓股票或股份)買賣中,應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)有關規定執行。企業股權轉讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。
三、企業整體投資增值稅涉稅問題
企業除以單項資產進行投資外,還會以所屬的獨立核算的分支機構、子公司、分公司等多種形式進行投資,在這些情況下,企業將如何進行納稅呢?由于稅法對不同的整體資產投資有不同的規定,下面就分情況予以說明。
1、以所屬的獨立核算的分支機構進行投資
分支機構還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業以其所屬的獨立核算的分支機構進行投資是一種企業整體資產轉讓行為,即企業將自己的全部凈資產投資換取股權或部分非股權的行為。按照《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)第四條的規定,企業整體資產轉讓是指“一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業),以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。在流轉稅方面,稅法規定企業整體資產轉讓應視同按公允價值銷售全部資產處理。換出資產為存貨的,應當視同銷售,按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。換出資產為固定資產的也應繳納增值稅。
2、企業以所屬的子公司對外投資
由于子公司是獨立的納稅主體,單獨承擔納稅義務,企業以所屬的子公司對外投資,根據所轉讓企業的組織形式不同涉及兩種形式。
(1)企業整體股權轉讓,是指企業的股東將自己持有的企業股權全部轉讓給其他單位和個人的行為,實際上是一種股權資產的轉讓行為。對于這種股權轉讓,由于不涉及企業資產的所有權變化,因此不需要繳納增值稅。
(2)企業整體產權轉讓,是指企業的所有者將企業的資產、債務及勞動力等進行作價轉讓的行為,實際上就是轉讓一個企業的全部產權。企業轉讓全部產權是企業商品化的行為,通俗地說就是把企業作為一種實物商品進入市場,實現企業資產所有權和經營權的讓渡。目前我國產權交易的實際運作主要有兩種方式:一是通過直接的有形產權交易市場進行的企業兼并等;二是通過證券市場的股票買賣進行的企業控股、購并。因此,只有企業的所有者或企業的主管部門才有轉讓權。而這種情況的轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的。國家稅務總局《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規定,根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為,因此,轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。
