發布時間：2023-09-28 16:02:21
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的財務報表審計的邏輯樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
摘要：本文對《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現行審計準則的發展變化，并由此分析提出現行準則存在的問題及相關建議。
關鍵詞 ：審計準則；對比分析；舞弊
一、1141號準則與8號準則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日了中國注冊會計師審計準則（財會[2010]4 號），其中《中國注冊會計師審計準則第1141 號—財務報表審計中對舞弊的考慮》于2007 年1 月1日起執行，它將取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計師協會于2010 年11 月1 日修訂了《中國注冊會計師審計準則第1101 號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38 項準則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準則采用了國際審計準則的基本原則和程序，體現了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導注冊會計師更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，與8 號準則相比，明顯更為系統、完善，其主要變化體現在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，并且對原準則其他章節的內容有了進一步豐富，采取章和節并用的形式，使準則整個體系更為系統，思路更為清晰。
（二）目標對比
新準則將其中“會計報表審計”改為“財務報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現了制定新準則的基本目的，即規范注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務報表，原準則中所指的“會計報表審計”實質上是財務報表審計，而非“會計報表審計”。
（三）內容對比
新舊審計準則在內容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中被審單位管理當局和注冊會計師的責任并入了總則中。
2.1141 號準則中刪減了原準則第三章的內容，僅保留了有關職業謹慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節“職業懷疑”，即從原來的“職業謹慎”上升到“職業懷疑”。1141 號指出“注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8 號準則要求更為嚴格，強調注冊會計師應秉持質疑的理念，具有批判和質疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業懷疑是職業謹慎的進一步提升，比職業謹慎的要求更高。
3.1141 號準則更強調“重大錯報風險”的概念，而不是原準則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風險導向審計的一個體現，即重大錯報風險體現的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報并不是審計風險模型中的一部分，但只有聯合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據。
4.1141 號準則還補充規范了注冊會計師的審計工作底稿的內容。要求注冊會計師應當記錄對被審計單位及其環境的了解以及對重大錯報風險的評估結果、對評估的重大錯報風險采取的應對措施和與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計師搜集審計證據，識別與舞弊相關的重大錯報，還可以在未來可能出現的訴訟等法律糾紛中為注冊會計師是否按照審計準則執行工作做一個很好的佐證。
（四）小結
從以上對1141 號審計準則和8 號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現行審計準則在制定時，充分借鑒了國際準則，充分實現了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節形式，增強了其理解性和可操作性。在內容上，也充分豐富了原準則的規定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執業人員。
二、現行準則1141號存在的問題及其建議
盡管，前文中已提到更新后的1141 號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應建議：首先，1141 號準則直接刪除了原8 號準則中的第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，不再對審計人員應發表的審計意見類型進行明文規定，體現了一定的靈活性。但是本文認為，在現代審計風險日趨增長的現實情況下，對審計人員有關發表審計意見的規范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規范和明確注冊會計師對其發表的審計意見的責任，避免某些注冊會計師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發表不恰當的審計意見，并企圖以準則為借由逃避法律處罰。所以本文認為，應該將原8 號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現行準則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對于集思廣益、共享經驗的問題，決不應僅僅局限于項目組成員之間，而應該推廣到前后任注冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內部審計人員之間（當然，這些共享都應該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數據資源，分享各自的審計經驗，不能以保密為借口，導致資源和成本的浪費。最后，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規定，對被審單位的信用程度和會計師事務所的信譽、聲望依據一些預定的設計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計業務提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財務指標或數據信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業務的收費標準掛鉤，比如：AAA 級的客戶審計費用可以設定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計師事務所則可以由相關部門給予一定的獎勵（物質方面如發放一定的補貼等，或精神方面如頒發榮譽證書、獎杯等）。
三、總結
本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關于舞弊風險因素和職業謹慎與職業懷疑的轉變分析。本文以理論視角合理、恰當地提出了現行準則1141 號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關增加審計意見類型規定的建議，以及有關建立一套評價體系的建議切實可行并具有一定的創新性。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會關于印發第二批《中國注冊會計師獨立審計準則》通知.2014.1.12.
[2]洪濤.關于1141號審計準則的研究認識[J].財會月刊，2009，（29）.
認定是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務報表，這就意味著管理層對財務報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經濟交易與事項時，遵循會計準則及相關會計法規的范圍、程度及其結果。管理層對財務報表中所有的資產、負債、所有者權益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產負債表中列報應收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應收賬款是存在的；二是應收賬款以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應當記錄的應收賬款均已記錄；二是記錄的應收賬款都由被審計單位擁有；三是應收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關的認定包括：(1)發生：記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關；(2)完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。二是與期末賬戶余額相關的認定包括：(1)存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；(2)權利和義務：記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；(3)完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；(4)計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。三是與列報相關的認定包括：(1)發生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關；(1)完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；(4)準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次。總體目標是對被審計單位財務報表的合法性與公允性發表審計意見。只有在對財務報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發表意見，這時就出現了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務中，并不把合法性與公允性作為財務報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應的審計程序來獲取審計證據。因此才利用管理層認定作為財務報表審計總體目標與具體目標之間的聯系橋梁。
由于管理層對財務報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據和發表審計意見提供具體指導，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關的目標、與期末賬戶余額相關的目標以及與列報相關的目標。總體合理性目標是指注冊會計師根據他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關的目標包括存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關的目標包括發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據獲取
要實現審計目標，必須收集和評價審計證據。審計證據是注冊會計師為了得出審計結論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據，最后據以形成審計意見的過程，審計證據的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務報表各組成部分以及財務報表整體是否合法與公允所應收集的證據的適當類型與數量。若能使審計證據的收集與評價和管理層認定概念結合起來，則審計證據的收集與評價工作就更具邏輯性、科學性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務報表發表意見可以轉化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結論的過程，為了便于執行實質性程序，收集審計證據，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應根據審計具體目標來設計和執行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現的實質性程序，確保收集到充分、適當的審計證據，之后注冊會計師就可以對管理當局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結合執行控制性測試所得到的證據，就能對被審計單位財務報表的整體合法性與公允性表示意見了。可見，注冊會計師通過一定的審計程序來獲取審計證據，以審計證據為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結論
下面表1以應收賬款為例，說明為證實與應收賬款期末賬戶余額相關的認定，注冊會計師應確定的審計具體目標，執行的審計程序以及應收集的審計證據。
關鍵詞：公司治理；財務治理；委托關系
一、公司治理與財務治理界定
(一)公司治理涵義關于公司治理的涵義，林鐘高(2003)認為公司治理(公司治理結構)是現代企業制度中最重要的組織架構，它以監督與激勵為核心內容，通過一套包括正式或非正式的、內部的或外部的契約或制度安排來協調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的有效性和科學性，從而維護公司各方面的利益。樊行健(2005)認為公司治理結構實質上是對企業進行控制而建立的企業內外一整套制度的安排。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司治理實質是關于剩余控制權和剩余索取權分配的一系列制度安排，而對剩余控制權與剩余索取權即企業所有權的研究是企業理論的一個重要組成部分，因此，對于公司治理的研究可在企業理論研究的基礎上直接進行。現代企業最根本的特征是所有權與經營權的分離，兩權分離產生了委托關系，委托人(股東)和人(經營者)之間既需要合作又存在沖突，有必要在所有者和經營者之間形成一種相互制衡機制，協調彼此的責、權、利關系。因此，本文認為公司治理就是一種企業剩余索取權和剩余控制權(即廣義的產權)分配的一系列制度安排，通過這種制度首先保證公司股東的利益并以此為重心兼顧各個利益相關者之間責權利的平衡。
(二)財務治理涵義到目前為止，財務理論界對財務治理內涵的研究雖取得了一定成果，但并未真正給出完整、確切的財務治理定義。許多學者從不同的研究目的出發，根據自身對財務治理涵義的理解，概括出了多種財務治理定義。這些定義大都將財務治理置于公司治理框架之下，參考公司治理定義，從制度安排角度，將財務治理與財務治理結構等同，有代表性的定義主要有以下幾種：李心合(2000)認為財務治理結構是以財、會、審分離為基礎，完善總會計師制度為保證，通過增設財務委員會，理順上下級財務關系的一種制度安排。楊淑娥(2002)認為公司財務治理是通過財權在不同利益相關者之間的不同配置，調整利益相關者在財務體制中的地位，提高公司治理效率的一系列動態制度安排。林鐘高(2003)認為財務治理是一組聯系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排和結構關系網絡，其根本目的在于通過這種制度安排達到利益相關主體之間權利、責任和利益的均衡，實現效率和公平的合理統一。伍中信(2005)認為公司財務治理從財務的社會屬性(產權契約關系)出發，以財權流為主要邏輯線索，研究如何通過財權在公司內部的合理配置，形成一組聯系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排，以期達到維護投資者利益的根本目的。從上述幾種比較有代表陛的定義可以看出，國內學術界對于財務治理的定義并無很大分歧，都認為財務治理是以財權合理配置為核心的一系列制度安排，主要不同在于對財務治理主體的界定不同。財務治理要解決的是在一種效率和公平的前提下，對各相關利益主體的權利、責任和利益進行相互制衡的一種制度安排問題，是一組聯系各相關利益主體的正式和非正式關系的制度安排和結構關系網絡。其特點是側重于非數量方面的研究，力求通過研究財務關系、合理安排財務關系為企業帶來經濟效益。有鑒于此，財務治理定義可以概括為：財務治理就是基于財務資本結構等制度安排，對企業財權進行合理配置，在強調以股東為中心的利益相關者共同治理的前提下，形成有效的財務激勵約束機制，實現公司財務決策科學化等一系列制度、機制、行為的安排、設計和規范。
(三)公司治理與財務治理關系的主要觀點對于財務治理與公司治理的關系，主要觀點有兩種：一是財務治理是公司治理的一部分。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司的財務治理結構是公司治理結構的一個子系統，從屬并取決于公司的治理結構的根本性質，是公司財務決策權、財務執行權和財務監督權的劃分與配置。樊行健(2005)認為正如同財務管理是企業管理的核心，完善公司治理結構則重在財務治理。馮巧根(2000)認為，財務治理結構是公司治理的一個重要組成部分，其內容與公司治理結構基本相同，主要有：治理主體，即誰參與治理；治理客體或治理對象、治理手段。李書鋒等(2001)認為財務治理是公司治理的一個方面，這種觀點一般隱含于作者對財務治理研究的論述之中，二是財務治理與公司治理并不是簡單的包含關系。衣龍新(2002)認為公司治理結構模式決定企業財務治理，財務治理是公司治理結構的核心，但財務治理并不等同于公司治理，它們不能相互涵蓋或替代，公司治理研究與應用的宏觀性、原則性、模糊性，還遠不能適應公司財務可操作性的現實要求，因此，要加強其實踐中的可操作性和可應用性，必須也只能從財務方面人手，將財務治理獨立出來。應該說，后一種觀點較正確地描述了兩者之間的關系。當然，在清楚地認識了這種關系后，還需將其應用于實際的財務治理研究之中。
二、公司治理與財務治理關系的思考
(一)財務治理的個性 關于財務治理與公司治理二者之間的內在關系，不能說簡單地說誰包括誰，而應該理性地去加以思考和辨析。一般來說，公司治理側重于公司內部股東會、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡和激勵、債權人、政府、職工等其他利益相關者的共同治理，而財務治理包括基礎理論(財權及其配置的一般原則)、基本理論(包括財務分層理論、以證券設計為主要內容的財務契約理論等)和應用理論(債轉股、國有股減持等)。如果用財務治理涵蓋公司治理，則夸大了財務治理的范圍和作用，限制了公司治理的范疇。公司治理除包含財務治理外，還包括人事、經營等方面的治理，應當說財務治理本質上是公司治理的核心部分和根本體現形式。經濟行為都以經濟利益為中心，公司治理的效果也最終要落實到財務利益上；如果用公司治理定義替代財務治理定義，則局限了財務治理內涵和外延，更為偏頗。財務治理除具有公司治理共性外，還具有自身獨特的個性。財務治理具有與公司治理不同的體系框架，非常強調財務上的明晰性、可操作性和可控制性。此外，財務治理在公司財務中的重要地位，也是公司治理所不可替代的。從某種意義上說，可以認為財務治理是公司治理最主要的組成部分，是公司治理的財務方面。但如果簡單地將其限制在公司治理框架下，便忽視了其作為公司財務重要組成部分的客觀性，忽視了其作為公司財務與公司治理兩大學科之交叉學科的地位，忽視了其指導、解決復雜交錯的公司財務與治理問題的突出作用。
(二)公司治理與財務治理的共性公司治理與財務治理二者之間的關系可以從以下方面來理解并加以辨析：(1)公司治理是財務治理的前提和理論基礎，在公司治理理論下所產生的委托理論、信息不對稱理論是所有者與經營者之間、不同層次經營者
之間在公司財產占有、使用、處置、剩余分配與監督控制等方面制衡的理論，而這些正是財務治理理論產生的前提和基礎。(2)公司治理和財務治理在目標上具有一致性。公司治理的目標是降低成本，解決信息的不對稱，保證公司決策的科學性和公司治理的有效性，從而保證公司利益相關者利益的最大化。財務治理的目標是公司資源合理配置，形成有效的財務激勵與約束機制，實現公司財務決策科學化，從而保證公司利益相關者利益的最大化。(3)財務治理依賴于良好的公司治理機制。公司財務治理系統的建立取決于公司治理環境，從而形成公司特定的財務治理機制。公司財務治理環境是公司治理的環境處于公司財務治理系統的基礎性層面，它影響著利益相關者財權的分配，決定財權的劃分，并由此設立相關的財務機構、監督機構。總之沒有良好的公司治理機制，公司財務治理將很難發揮作用。(4)公司治理和財務治理在主體上具有一致性。現代公司治理理論認為，公司治理的主體是由具有一定資格和能力參與治理活動的公司利益相關者，股東是核心，主要包括公司經營者、債權人、員工、政府和其他利益相關者。財務治理主體，即誰參加財務治理，毫無疑問是公司利益相關者，因為在治理框架下，公司治理與財務治理是個包容關系，其主體一定是公司治理主體。(5)財務治理是完善公司治理的有效途徑。公司治理理論關于剩余索取權與控制權的實現是通過財權在利益相關主體之間分配的變化實現的，而不同的財權配置又會產生不同的激勵機制和監控機制，而公司治理效率的高低又完全依賴于激勵機制與監控機制的效率，因此良好的財務治理是完善公司治理的有效手段。
綜上所述，公司治理是現代企業制度中最重要的架構，財務治理是公司治理的最重要的內容，是公司治理的現實、集中和根本體現。二者緊密相連，不可分割。倘若公司治理結構不符合現代企業制度的要求，財務治理模式就不能達到預期的效果，就失去相應的意義。所以，財務治理模式只有在科學合理的公司治理框架內才能成為實現公司價值的重要手段，而公司治理只有在有效的財務治理模式的具體操作下才能形成有效的制衡機制。
三、我國上市公司治理結構的制度缺陷分析
(一)公司治理結構不合理所有權與經營權的分離是現代公司治理的重要特征，按照委托理論，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權控制權不明確，經理層在某種程度上成為企業的實際所有者，國有股權虛置，并且由于股權過于集中，國有股“一股獨大”，“內部人控制現象”嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發起人的國有企業，且大多同時為公司高級管理人員，集公司決策權、監督權于一身；在“內部人控制現象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關系和獨立董事制度引入等方面表現出委托關系的嚴重失衡。
(二)審計委托關系存在缺陷現行的財務報表獨立審計制度的理論基礎是委托理論。根據該理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托者、被審計者(被審計單位管理當局)以及受托者(會計師事務所)等角色。我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關系：一方面包括投資者在內的社會公眾是委托人，公司經理層是人(受托進行經營管理)；另一方面股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人(受托鑒證公司經理層的經營業績)。這樣，所有者、管理當局和會計師事務所之間便形成了一種相互制約的三角契約關系。然而，在市場經濟下，這種形式上看似完善的審計模式，卻有其內在的制度缺陷。從制度框架的設定基礎上來看，現行的財務報表審計委托模式是由公司的財產所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托會計師事務所對企業管理當局的經營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人，獨立審計是投資人委托社會中介對經理人實施監督的一種權力。但這種權力在實際執行過程中，由于上市公司的股權分散，董事會與管理層高度重疊，股東大會難以直接行使審計委托權，這種委托權便交由股東大會的執行機構董事會來執行，而執行董事卻是公司管理人員，這樣公司管理層就成為了實際的審計委托人，涉及審計的報酬、內容、續聘等實質問題均由管理層決定(邢小玲，2003)。于是，現行的財務報表審計模式實質上便形成了一種制度缺陷，即由管理層選擇注冊會計師來監督自己。我國目前的審計委托模式存在著制度缺陷，由于管理層越位以及公司治理結構不完善等問題的存在，難以保證注冊會計師對被審計者的真正獨立，造成了“獨立審計不獨立”的尷尬局面。
(三)獨立董事制度作用未充分發揮為了促進公司治理結構的完善，防止大股東對中小股東利益的侵害，保證股東利益的最大化，我國已經在上市公司中引入了獨立董事制度，并且明確規定上市公司在聘請獨立董事時至少要有一名會計專業人士，但該制度的實施效果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東(委托人)提名選聘，但實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關聯交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，不能有效地承擔保護投資者尤其是中小股東權益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，另一方面又要盡力維護中小股東的切身利益，二者之間的矛盾使其陷于兩難的境地，最終導致獨立董事在某種程度上實際上無法履行義務來維護中小股東的利益。與此同時，作為公司治理重要組成部分的財務治理也由于“內部人控制”和“委托關系”的嚴重失衡使其財務機制無法合理運行，財務目標難以實現。隨著我國市場經濟的發展，如何構建有效合理的公司治理結構，以促使上市公司持續健康的向前發展值得探討。
四、我國上市公司治理結構完善的建議
(一)重構上市公司審計委托模式針對現行財務報表審計委托模式的內在制度缺陷，可以引入財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)來完善上市公司的治理結構。財務報表保險制度是由美國紐約大學的會計學教授羅恩(Ronen)在2002年提出的，其基本思想是：在FSI下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行報表審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率。對財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經營管理層的經濟利益關系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執業時會更加認真負責、嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師的委托關系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現后，國內外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，建議我國有關部門可以先行組織試點，而后進行總結推廣。
(二)建立分層財務決策機制 在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結構的重要舉措，應通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關系所產生的負面效應。實踐證明，獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內部人控制及內部人和大股東對會計信息的舞弊行為(樊行健，2005)。根據“三權分離、相互制衡”和兼顧效率與公平的思想，公司法人財權應設置決策權、執行權和監督權，并以決策權配置為核心，分層設置權力。從權力角度來看，財務治理是對財務控制權與剩余索取權的對稱性安排。財務治理權的合理配置是首要的和根本的，它是影響財務資源配置效率的關鍵性因素，是保障財務管理工作高效運行的基礎。股東大會、董事會、監事會和經理層之間的分層財務決策機制構成了公司財務治理結構的主要內容，各司其職并互相合作與制衡，其中財務戰略決策權掌握在股東會和董事會，日常財務決策權和財務執行權掌握在經理人員手中，但是財務監督權在公司內部則是分散配置的，這樣就難以發揮董事會的監督作用。因此，有必要引入獨立董事制度，在上市公司中保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富、具有獨立判斷能力的獨立董事，強化獨立董事對財務的監督。這是完善上市公司財務治理以及防止上市公司會計信息失真和落實會計內控制度重要舉措。
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執業質量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規范行業管理和提高執業質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業的規章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執業的需要。審計準則已經成為注冊會計師執業的必備指南，成為衡量注冊會計師執業質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執法、判斷注冊會計師執業罪錯的依據。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發展、經濟全球化的加快，以及企業經營環境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰:
1.行業面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發，如科龍事件等加大了注冊會計師行業的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。
3.經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創新審計準則體系
1.關于審計準則的建設情況。根據行業面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有特殊的鑒證業務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業務使用的執業準則，需要對此進行改進。
根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。執業準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執業領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執業準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執業準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執業準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務特性冠以適當的名稱。轉
4.完善執業準則編號。目前執業準則是按時間順序編號的，看起來連續，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發生的概率，增強社會公眾對行業的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業的專業水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業的執業質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業的健康發展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
【關鍵詞】無法表示意見案例分析審計技術創新
【中圖分類號】F239
一、引言
根據中注協的統計數據，2016年1月1日～4月30日，40家證券資格會計師事務所（以下簡稱事務所）共為2 842家上市公司出具了財務報表審計報告，其中標準審計報告2 738份，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，保留意見審計報告16份，無法表示意見的審計報告6份。筆者通過分析無法表示意見審計報告的有關事項，發現對持續經營能力的重大不確定性無法獲取審計證據的1份，明確表明審計證據之間存在相互矛盾以及不確定性而無法實施進一步審計程序的1份，對重大異常事項無法獲取審計證據的4份。6家被審計單位，只有1家主業屬于典型的傳統制造行業，其余5家均不同程度的涉及新興產業，如電子信息、新材料等。目前國內學者多從上市公司盈余管理、注冊會計師執業質量以及對相關利益者的影響方面進行分析，少有從技術層面論述與非標審計意見的關系。本文從一個具體案例展開，分析審計實踐給注冊會計師行業帶來哪些新的啟示。
二、發表無法表示審計意見的條件
根據《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》（以下簡稱“1501號審計準則”）的要求，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項，盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師也應當發表無法表示意見。“1501號審計準則”指南明確區分了無法表示意見與否定意見的差異：前者通常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據；而注冊會計師發表否定意見必須獲得充分、適當的審計證據。無論是無法表示意見還是否定意見都只有在非常嚴重的情形下采用。
對于審計范圍受到限制的情形，準則指南列舉了兩種情況：一是客觀環境造成的限制，例如由于被審計單位存貨的性質或位置特殊等原因導致注冊會計師無法實施存貨監盤；二是管理層造成的限制，例如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點或者不允許對特定賬戶余額實施函證。第一種限制實際上是審計技術的限制或者說是專業勝任能力的限制，第二種限制主要責任在于管理層。除了客觀環境以外，管理層的“不作為”也可能形成第一種限制，因為審計畢竟不是“跳獨舞”。僅通過閱讀審計意見報告正文投資者很難分辨出是哪種原因，市場參與者通常會主觀地將責任歸咎于上市公司本身。
三、審計案例介紹
（一）被審計單位背景資料
某股份有限公司股票于1996年在深交所掛牌交易，2014年重組前以房地產開發為主業，重組后主營業務變更為集成電路芯片設計。2015年12月，上市公司聘請A事務所作為年度財務報表和內部控制審計機構。A事務所歷時長達5個月的審計，最終對其財務報表出具了無法表示意見的審計報告，對重大資產重組時承諾的盈利預測實現情況發表了無法表示意見，對內部控制的有效性發表了否定意見。
（二）審計意見引發市場連鎖反應
2016年上市公司財務報表審計報告中，無法表示意見占全部審計意見的比例只有0.21%；被出具否定意見內控審計報告的16家上市公司占1530家披露了內控審計報告的上市公司的比例為1.05%。而且這兩個比例均少于2015年。這說明極少數的上市公司被出具這樣的審計報告，因此在市場上引起了極高的關注。相關利益者各方的分歧也使這家上市公司充滿了爭議。該事件給上市公司、監管方和投資者帶來一系列連鎖反應。首先是市場方面：根據《深圳證券交易所股票上市規則》等有關規定，交易所對上市公司股票實行“退市風險警示”，自2016年5月3日開始，上市公司股票簡稱變為*ST，實施風險警示后股票價格的日漲跌幅限制為5%；因上市公司2016年1月業績預告和2016年4月的業績快報都公告收入大幅增長和持續盈利，而注冊會計師卻無法表示審計意見，年報公告后股票發生了異常波動，交易所要求股票自5月1日開始停牌1個月。投資者損失慘重：年報公告后股價大幅下滑，兩個月后的股價與業績快報公告時相比幾乎腰斬，大量資金出逃。上市公司健康、快速發展也受到較大影響：若上市公司下一年度的財務會計報告繼續被出具無法表示意見或者否定意見的審計報告，股票將自下一年度報告披露之日起暫停上市；按照《上市公司證券發行管理辦法》的規定，上市公司最近三年及最近一期的財務報表，被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，就會失去公開增發、配股、發行可轉換債券的資格。該上市公司正在進行的非公開發行，因而收到證監會終止審查通知而停滯。該事件引起監管方的高度關注：深圳交易所向上市公司發出年報關注函并要求回復和公告；當地證監局向上市公司發出監管關注函，并約談上市公司高管，要求聘請具備較高專業能力的會計師事務所對2015年盈利預測的實現情況進行專項核查。
（三）相關利益者產生的重大分歧
上市公司年報中披露了上市公司董事會與會計師的重大分歧，這種情況在市場上極為罕見。2015年度上市公司承接技術服務業務――數據中心維護運營服務和場地租賃服務。注冊會計師認為未獲取充分、適當的審計證據，因此無法對該項交易實質做出判斷，因此發表了無法表示意見的審計報告。上市公司董事會卻認為，在審計機構審計期間，公司積極配合現場審計人員工作的開展，詳細介紹公司的業務模式，提供審計機構各項資料包括但不限于公司的所有采購銷售合同、會計憑證和單證、銀行水單和對賬單、行業分析資料、供應商往來資料等，同時配合審計機構現場走訪客戶、供應商等。因此上市公司董事會對注冊會計師的審計意見持保留態度。上市公司監事會同意董事會的意見。但監事長和獨立董事們卻認為鑒于注冊會計師無法發表意見，因此無法對此事做出合理判斷。看來各方當事人就此事件展開過一輪異常激烈的博弈。這無疑給市場監管者和投資者做出正確判斷出了難題。通過閱讀上市公司年報和公告，可以看出各方的主要分歧主要表現在以下兩個方面：
1.審計范圍受到限制的程度是否廣泛到對整個報表發表無法表示意見
上市公司的該筆交易通過境外子公司實施。而注冊會計師恰恰認為上市公司未對境外子公司實施有效的內部控制，比如存在未簽訂合同或協議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況等。內部控制缺陷導致注冊會計師實施了更多的實質性測試程序以發現被審計單位的財務報表是否存在真正的重大錯報。但對于重大異常交易，注冊會計師認為即使實施了包括盤點、實地走訪等審計程序仍然無法獲取令其滿意的審計證據，且對財務報表的影響具有廣泛性。而上市公司董事會認為自始至終積極配合，審計范圍未受到任何限制。
2.重大異常交易的真實性
從上市公司公告的會計報表可以看出其客戶高度集中。2015年收入3.75億，前5名客戶收入比例占總收入的74.87%，其中對第一名的客戶收入占24.01%。上市公司與第一名客戶只發生了一筆交易即“數據中心的租賃服務”。因此，注冊會計師判斷該筆交易屬于重大交易。上市公司數據中心的運營模式為建設+租賃，但建設現場未見混凝土大樓和空調系統，而只有若干集裝箱機柜。注冊會計師認為在境外建造如此規模的數據運營中心，并未采用慣常建設方法，且只有一個租賃客戶，當屬于異常交易。交易背景是否符合正常商業邏輯，是消除注冊會計師對其真實性懷疑的焦點。
上市公司的解釋是，公司“數據中心的租賃服務”屬于主營業務中比較新興的業務，公司采用的模式與傳統常規的數據中心運營模式不一致，屬于定制化的一個數據中心，公司承擔的是硬件設施的建設租賃服務，數據服務器的購置和運營等由客戶自行負責，同時公司沒有采用常規的建設混凝土大樓和空調系統，而是采用目前世界比較新的集裝箱式機柜模式，同時采用了風冷技術，兩種數據中心比較，公司模式比傳統模式下大幅節約成本。顯然，上市公司董事會的解釋未能說服注冊會計師，而注冊會計師又實施了哪些有針對性的審計程序呢？
（四）審計過程分析
自2015年12月注冊會計師進駐現場審計，至2016年4月底出具審計報告，歷時長達5個月。2016年2月注冊會計師赴境外子公司進行現場審計并進行了盤點，發現上市公司客戶擬在數據中心放置并運行25200個服務器，2015年度只正常運行了2520個服務器，占總服務器的10%，而收入確認按照合同約定全額確認，與僅為正常運行的10%服務器所提供的服務嚴重不匹配。項目組內部討論后立即向事務所風控部門匯報情況。注冊會計師就收入的確認問題與被審計單位管理層進行溝通，卻發生了重大分歧。管理層認為公司在2015年已經按照客戶需求準備了客戶服務器需要的所有機柜，隨時可以滿足客戶的滿負荷運營，但客戶因其自身原因在2015年內只啟用了一部分服務器，并非公司原因導致，公司已經實際履行了與客戶的合同約定；公司提供的是租賃與運營維護，其收費模式與客戶啟用多少機柜無關，因此公司2015年的收入確認是按照合同約定的全額進行確認。該分歧一直持續至2015年4月。在此期間，注冊會計師補充了針對舞弊的審計程序，如調查上市公司客戶的背景，實地走訪等，但通過訪談得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同時披露2015年度報告及2016年第一季度報告，因重大分歧未解決，披露時間推遲至2016年4月底。臨近公告日，注冊會計師正式向上市公司通報，擬出具無法表示意見的審計報告。上市公司表示可以根據注冊會計師已取得的審計證據調整會計報表，注冊會計師認為未取得關于收入和相關資產的充分證據，拒絕了被審計單位的調整要求。2016年4月底，上市公司召開董事會，未通過注冊會計師的審計意見并在年報中披露。獨立董事和監事長表示無法做出合理判斷。他們認為，公司應當在業務真實性的前提下基于會計謹慎性原則確認收入，并一致要求公司立即啟動相關解決方案（包括但不限于重新聘請會計事務所對2015年年報進行審計），積極、有效和穩妥地消除上述事項及其后果。
四、透視分歧原因
2015年該上市公司業務發生重大變化，其芯片開發和銷售市場遇到前所未有的困難，因此主營業務轉變為數據中心出租業務。上市公司客戶背景撲朔迷離，數據中心出租收入的商業邏輯未得到合理解釋，是注冊會計師無法給出明確鑒證意見的主要原因。在市場各方壓力下，上市公司終于在年報后披露了數據中心業務與區塊鏈技術有關。但審計期間，公司管理層向注冊會計師的解釋與后來公開披露信息不完全一致。而區塊鏈技術的具體應用，注冊會計師也并不熟悉。這是造成雙方重大分歧，僵持不下的重要原因。
2016年區塊鏈技術的概念和題材逐步升溫，這與2016年1月20日人民銀行召開數字貨幣研討會有關系，與會專家提出爭取早日推出央行發行的數字貨幣。以比特幣為代表的數字貨幣在2009年誕生以來就充滿了爭議。區塊鏈技術的本質是去中心化，而區塊鏈研究工作組組長、中國銀行前行長李禮輝在“2016年全球第二屆區塊鏈峰會”上所指出的，區塊鏈完全“去中心化”的特性在金融領域并不適用。完全“去中心化”的結構只適用于比特幣這類流量很低、每秒幾筆的低頻次交易，而在金融應用場景中，高頻次是常態，因此“去中心化”并不適用。假設人們對未來區塊鏈技術的應用粗略地劃分為三個階段，“區塊鏈技術1.0”貨幣階段、“區塊鏈技術2.0”可編程金融階段、“區塊鏈技術3.0”廣泛應用階段，那么比特幣只是區塊鏈技術最底層的應用。雖然區塊鏈技術最終可運用于身份認證、物流、醫療，甚至是審計等，對社會生活的方方面面將會產生變革性的影響。然而那個時代的到來畢竟還有些遙遠。世界上本沒有比特幣這樣一種貨幣，自從一個被稱為“中本聰”的神秘人物發明了比特幣算法以后，有無數投機者們開始了狂歡。而生產比特幣被人們形象的稱為“挖礦”，屬于比特幣產業鏈的最底層。上市公司究竟在做些什么，注冊會計師憑借自身的那點外行知識，很難做出準確判斷。
五、啟示和建議
（一）重新審視審計成功與失敗
注冊會計師遵循了審計準則未發表錯誤的審計意見，是否與審計成功劃等號？財務報表審計的總體目標是要對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。從市場和投資者需求的角度上講，明確的鑒證意見才有意義。
實踐中，注冊會計師在無法獲取充分、適當證據時，首先考慮解除業務約定的可能性，如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行的情況下才會選擇發表無法表示意見。從主觀講，無法表示意見是一種態度而不是一種鑒證意見，是注冊會計師免除法律責任的一種保護措施。客觀上講，注冊會計師無法給投資者一個明確的鑒證意見時，對資本市場和上市公司可能會造成嚴重的負面影響。社會審計體現的是一種委托關系，或者說非對稱信息條件下的一種契約關系，注冊會計師沒有給投資者提供充分的信息以進行決策，審計的總體目標就沒有實現。實務中，美國SEC甚至對無法表示意見的審計報告采取限制的態度。本文案例中上市公司與注冊會計師誰是誰非，筆者僅根據公開披露信息無法做出判斷，但至少當地證監局和獨立董事都表明了將事情徹底查清楚的態度。否則上市公司是否完成了重大資產組中的盈利預測和業績承諾將成為一個懸案，無法給投資者進行交代。所幸的是年報公告后的6日內，上市公司控股股東及實際控制人即根據當地監管局關注函的要求，先行履行了業績補償義務，并表明待盈利預測實現情況的專項核查結果確定后再補償與年報披露金額之間的差額，多出的部分則無償贈與上市公司。
（二）傳統審計技術面對企業的“創新”很無奈
企業的“創新”包括技術、產品、管理、營銷等各方面的創新，在市場經濟中表現為新技術、新產品、新的盈利模式、甚至是新業態等。當然也包括披著“創新”的外衣，實際是舞弊的情況。傳統審計技術已經遠遠跟不上企業創新的腳步，解決不了企業創新帶來的一系列困惑。
上述案例中，注冊會計師遵循了審計準則，執行了可以執行的所有審計程序，窮盡了教科書中所有的審計方法，包括觀察、檢查、函證、盤點、訪談、調查、分析性復核等傳統方法，并針對舞弊執行了有針對性的審計程序，比如在工商征信系統網站、香港注冊處核查上市公司客戶及供應商的信用情況、對客戶及供應商進行實地走訪、檢查交易合同和交易資金流水、檢查證據鏈中原始單據的完整性、真實性及邏輯性、咨詢IDC行業專家關于境外業務商業合理性、技術可行性和收費方式是否符合行業慣例、聘請IT專家重點關注相關資產的存在性、服務器正常運轉所需的物理環境以及動力、數據存儲及傳輸方式的可行性、在網上向境外托管服務器的商家進行了解和詢價以佐證其合理性等等。執行這一切審計程序歷時長達5個月，注冊會計師仍無法取得令人滿意的審計證據。這引發了我們一些深深思索。
（三）審計實踐對新技術的需求是推動審計技術創新發展的根本動力
就注冊會計師而言，社會需要其發現重大舞弊，這種根本性的導向影響著審計目標，進而催促著審計能力的提高。審計行業正面臨技術革命。未來的競爭，是審計技術的競爭和人才的競爭。
2011～2013年由審計署審計科研所牽頭首次組織實施了審計機關審計技術創新情況的專題調研活動，對2006～2011年期間審計機關審計技術創新情況進行了調查和分析，印發了《審計機關審計技術創新情況專題調研報告》，2013年后續印發了《審計機關審計技術創新發展報告》。后者指出：目前審計技術創新活動面臨的最為突出的困難和問題有：一是缺乏技術創新人才，人才是技術創新的關鍵；二是審計成果考核機制需要進一步完善，技術創新不同于一般的審計項目，它是一種探索性活動，有成功也有失敗，需要制定不同于一般審計項目的成果考核機制；三是審計技術創新帶來了一系列的審計證據問題，在取證、認定、歸檔保存等方面，目前還沒有制定統一的規范，在一定程度上阻礙了技術創新活動的進一步開展；四是缺乏專門的審計技術創新的交流平臺和定期交流機制。
目前社會審計尚未有較高級別的組織出面或牽頭進行審計技術創新方面的研究。呼吁理論界和實務界，在審計技術方面加強合作和研究。在審計技術創新研究方面做些腳踏實地的嘗試。比如研究持續審計、研究審計信息化和利用大數據、研究審計的立體思維模式、研究一些與新業態相關的審計方法等。
（四）提高審計報告價值是資本市場的迫切需求
上市公司年報中將關鍵溝通事項公開披露的情況較為罕見，說明公司治理水平在不斷提高。年報后期，上市公司管理層與注冊會計師的重大分歧以及分歧的解決過程由監管方敦促上市公司進行披露，也具有非常重要的現實意義。這與中注協在2016年初征求意見擬對審計報告相關準則的改革不謀而合。現行審計報告具有格式統一、要素一致、內容簡潔、意見明確等優點，但也存在著信息含量低、相關性差等缺陷。審計報告改革要求披露關鍵溝通事項，即通過描述審計重點難點和審計工作的特定信息，提高審計報告的相關性和決策有用性，客觀上會提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度。這次改革將會強化注冊會計師的責任，對注冊會計師提出了更高的要求，必然會增加審計成本。審計成本與獲得社會效益之間的再平衡考驗政策制定者的智慧。投資者、監管者以及其他市場參與者共同亟待，選擇恰當時機使審計準則改革的政策盡快落地。
關鍵詞：審計學; 課程; 教學; 改革;
基金： 2017國家社科基金后期資助項目 (17FJY015); 2017年河北省會計科研課題; 河北大學工商學院教育教學改革研究項目立項; 2016年河北省社會科學發展研究課題 (201603120202); 2017河北大學存貨審計案例立項; 一省一校專項經費; 2016年保定教育局內部控制手冊研究 (2071-706800016056); 2016年河北大學管理學院科研項目;
隨著我國經濟的快速發展, 企業和政府相關部門的業務變得更加復雜, 加強經濟活動的審計, 維護市場的正常經濟秩序成為新常態經濟發展的必然趨勢。這就要求高校承擔起培養高層次、高素質審計人才的重任, 切實加強審計學教學質量。目前, 我國高校審計學教學中還存在不少困境, 本文通過結合當前審計學教學現狀, 分析審計學教學中存在的問題, 并提出相應改革措施, 對于高層次的審計人才培養來說具有重要的意義。
一、高校審計學課程教學存在的主要問題
(一) 審計課程教學效果較差, 教學范圍較狹窄
由于本科生有資格報考CPA考試, 很多高校審計課程所用教材為CPA考試指定審計教材。然而, 現在不允許本科生報考CPA考試, 但很多高校仍在繼續使用CPA教材, 導致多數學生反映教材晦澀難懂, 為教學效果帶來了較大影響。此外, 大多數高校審計學相關課程的教學內容是企業財務報表審計, 對于政府審計中的公共支出、服務績效審計等內容的涉及較少, 使得審計學的教學范圍較為狹窄。加之大多數高校對審計學重視不足, 將審計學歸于會計學等所謂的大專業范疇, 開設的審計學相關課程相對單一, 相應課時較少, 這些都在一定程度上削弱了審計學的教學效果, 對于高層次審計人才的培養極為不利。
(二) 審計課程教學案例不足
我國高校目前的審計教學主要側重于理論教學, 所用的教學案例較少且年限較長, 沒有隨著經濟進步和企業發展得到相應的更新。另一方面, 當前高校老師由于教學任務繁重, 未積極參與到企業和政府的實際審計工作中, 致使積累的案例較少, 無法做到言傳身教給學生實際工作中所應用的具體審計方法。同時, 因為受到學時的限制, 教師必須先保證理論的教授, 使得教師沒有足夠的時間整理和講授案例中所應用的審計工具和審計方法, 無法確保學生的理論知識符合實際工作的需要。
(三) 審計課程教學內容與培養目標不符
目前, 高校中教師大多采用的是講授式教學方式, 實際案例涉及較少, 單純采用教師講授的方式會使教學效果大打折扣。審計學作為一門實踐和應用性極強的學科, 學生應了解如何辨別企事業單位相關部門的會計信息是否真實、公允, 也應學習如何以適當的審計證據來支撐審計結論。但目前的教學內容只注重審計理論的傳授, 未將這些理論和實際案例相結合, 學生即使拿到審計案例也不能在眾多會計信息中提取出關鍵信息, 導致學生在課堂上的參與感降低, 也與高校培養能夠綜合分析與處理問題的高層次審計人才的培養目標不符。
二、高校審計課程教學改革措施
(一) 審計教材的改革
審計相關課程的教材除了邀請理論經驗豐富的高校教師編寫之外, 還可以考慮邀請實踐經驗豐富的會計師事務所、企業和政府相關部門的審計專家進行編寫, 保證學生不僅學習到豐富的審計理論, 也能夠掌握完整的審計工作流程。同時, 由于審計課程的教材對于時效性要求很高, 當前正是我國會計準則和審計準則不斷變化的時期, 因此, 教材的編寫必須根據現行的企事業單位會計準則、審計準則進行及時的更新與修訂。同時, 還應在課堂教學時引用相應的審計案例, 對于教材上的理論知識在審計案例中進行針對性的講解, 從整體上保證審計教材與審計教學目標相一致, 提高審計教材的完整性。
(二) 審計課程教學內容的改革
為解決目前審計教學的單一性, 可以在教學當中引入審計案例和審計項目的講解, 加強學生辨別、提取會計和審計信息的技能。例如, 在講解教材上關于審查書面資料的技術方法時, 可以將具有代表性的上市公司的最新財務報表列出來, 針對這些實際存在的具體財務報表為學生講授報表之間以及報表和總賬明細賬之間的核對等技術方法, 教會學生以審計的思路去看待一個公司的財務報表, 幫助學生加強理論與實際的聯系。
此外, 鑒于實際中的審計工作較為注重團隊審計, 因此, 在進行案例分析時也可以將學生進行分組練習, 每一小組作為一個模擬審計團隊分工合作, 小組內學生輪流體驗不同的審計崗位。同時, 在教學中不僅要學習企業財務報表審計、內部控制審計等內容, 還要學習政府部門審計等內容, 全面提高學生審計工作的綜合能力和素質。
(三) 審計教學方法的改革
首先要充分調動學生學習審計課程的積極性, 改變以往教師單獨講解理論知識的方式, 將一定的課堂時間分配給學生進行分組討論和發言。比如, 在學習審計職業道德準則體系等內容時, 讓學生針對課前所搜集的違反審計道德準則的具體案例進行發言, 使其認識到這些案例對資本市場造成的不良影響, 有助于學生更加系統和扎實地掌握教材相關內容, 也有助于培養學生的審計思維方式和研究能力。此外, 高校可以考慮與企事業單位合作成立審計實踐基地。審計課程如果僅僅學習單一的理論知識并不能發現和解決現實中的問題。審計課程由于自身的特點, 需要學生針對具體實踐環境對不同的審計事項進行分析和推理, 因此, 實踐教學的方式將會發揮重要的作用。學生可以將在實踐基地中搜集整理到的資料應用于工作底稿模板中, 完成內控測試和主要賬項的實質性測試, 也可以通過專門的審計軟件, 例如用友、網中網等軟件進一步熟悉審計的具體工作, 確保審計實踐教學的系統性。除此之外, 高校也可以定期邀請專業性較強的會計師事務所、企業和政府相關部門的審計專家舉辦專題講座, 有利于開拓學生視野, 培養學生的審計研究和實踐能力。
三、改進高校審計教學平臺的建議
審計課程的教材、教學內容和教學方法可以通過較短時期的改進, 提高教學質量, 然而, 要保證審計課程教學質量的長遠效果, 就應從根本上對審計教學平臺進行改革。而近幾年隨著教育和互聯網技術的發展, 慕課的興起無疑為我國高校審計課程教學的改革提供了一種新思路。慕課 (MOOC) 可以概括為一種在線課程模式, 它可以將眾多優秀課程及資源在固定的網絡地址, 為學生提供了多種多樣的豐富課程資源。慕課作為互聯網技術和教育方式的結合體, 突破了傳統的教育模式, 為學生提供了一種便捷、高效的學習方式, 因此必須要加快建設這一新一代審計教學平臺。
(一) 加大慕課教學平臺的資金投入
慕課在高校教學建設中并非一朝一夕就能完成, 這一平臺的打造需要投入足夠的資金和核心技術來建立完備的硬件和軟件設施。在初步建立起慕課之后也要進行科學合理的運營和維護, 以保證教學資源的充分利用。
(二) 建設慕課平臺, 改變傳統教學模式
將傳統課堂上由于課時限制而出現的審計理論, 整理總結為豐富而又生動的授課內容, 并且開展案例和實踐教學, 給學生提供更多的課程選擇。各高校教師也可以在共享教學資源后進行分工合作, 一部分負責授課, 另一部分負責答疑解惑, 這樣既能使學生學習扎實的理論知識, 又能學習到系統而又具體的案例分析方法, 有利于培養學生審計工作方面的實際操作能力和應用能力。
(三) 提高學生自主學習能力
如果高校能夠引入慕課這一教學平臺, 便能夠使學生由被動學習轉化為主動學習。對于審計課程來說, 極強的邏輯性和晦澀難懂的教材使得學生較難充分理解, 而通過慕課, 學生們可以根據自己的時間自由選擇感興趣的審計課程, 在充分理解教材理論之后, 也能夠及時擴充審計案例知識, 更加系統的掌握所學知識。
促進審計教學和審計實務工作的交流與合作, 將當前審計課程的教學目標與注冊會計師審計業務的勝任能力相聯系, 將最近幾年企事業單位的經典案例與現行的審計準則相聯系, 將產學研相結合的理念注入到教材編寫、教學內容和教學方法當中, 加快建設慕課這一審計教學新平臺, 保證審計教學和審計實踐不脫節, 是培養出更多具有扎實理論基礎和實際應用操作能力的高層次審計人才的主要途徑, 因此也成為我國高校審計教學研究的主要改革方向。
參考文獻
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論文關鍵詞：會計信息系統審計數據有效性內部控制
論文摘要：本文根據財務報表審計對會計信息系統數據的要求，先給出數據有效性的定義分析，然后分析了影響會計信息系統數據安全有效的幾個方面，初步探討了解決數據有效性威脅的一些方法。
一、數據有效性的定義
在目前的財務報表審計工作中，審計人員在了解被審計單位及其環境之后，實施控制測試程序和實質性測試程序，而在實施實質性測試的時候，會先從被審計單位的會計信息系統中采集所有與審計相關的數據，假設審計人員能夠采集與被審計單位的會計信息系統中的數據完全一致。但是由于會計信息系統本身所固有的風險性，會使得其產生大量的數據不正確，或者不真實可靠，這將使審計的風險大大增加，產生事務所可能無法接受的風險，這時候就不應該繼續審計工作。所以，在審計工作實施之前，應當把分析被審計單位會計信息系統所產生數據的有效性作為應當執行的程序。
數據有效性是指體現審計需求的程度。審計中利用會計信息系統所產生的數據的主要目的是為了取得審計證據，支持其關于審計事項的判斷或結論。據此，我將會計信息系統的數據有效性定義為以下幾個方面：可驗證性、可理解性、可分析性、正確性、完整性和惟一性。
二、數據有效性的影響因素分析
會計信息系統由計算機硬件及其環境，計算機網絡，系統管理軟件和應用軟件組成。影響被審計數據的有效性主要是會計信息系統的風險性。會計信息系統的風險是指由于各種不確定因素的影響，系統輸出的會計信息與真實信息發生背離的可能性。會計信息系統既給會計工作帶來了高效率，同時也帶來了一些手工條件下所沒有的風險。種種安全隱患在會計信息系統中突出表現在以下四個方面：
（一）系統環境
系統環境因素主要是指會計信息系統的硬件和軟件、系統開發以及自然環境等方面的因素。
1．硬件和軟件
在硬件和軟件方面由于硬件失靈、邏輯線路錯誤等而造成信息傳遞或處理中的失真，或由于網絡軟件自身的程序、后門程序、通信線路不穩定等因素都為系統的安全帶來諸多隱患，使系統面臨病毒和黑客的攻擊。
2．系統開發
在系統開發方面，主要表現為沒有按科學的方法架構網絡、開發系統和設計程序，系統未經測試和調試等，而致使財務信息面臨被竊取的安全隱患。
3．自然環境
在自然環境方面，火災、水災、風災、地震等都有可能造成系統的安全問題。
（二）管理制度方面
傳統會計系統非常強調對業務活動的使用授權批準和職責性、正確性與合法性，在會計信息系統下，原來使用的靠賬簿之間互相核對實現的差錯糾正控制已經不復存在，光、電、磁介質也不同于紙張介質，它所載信息能不留痕跡地被修改和刪除，使企業內部會計控制面臨失效的安全隱患。因此，在會計信息系統下管理制度方面的影響要素主要包括會計信息系統的建設組織、管理制度、人員配備、內部審計機制等。
1．建設組織
在組織方面，存在職責不分、沒有監督機構等問題。
2．管理制度
在管理制度方面，存在沒有健全的管理制度，或者是有章不循、有規不依等問題。
3．人員配備
在人員配備方面，存在企業沒有對網絡會計系統以足夠的重視，沒有配備足夠的人員，尤其是沒有配備足夠的系統安全人員的問題。
4．內部審計機制
在內部審計機制方面，存在沒有建立有效的內部審計機制，或者建立的內部審計機制沒有堅持執行等問題。
（三）數據處理方面
在會計信息系統中，需要財務部門集中輸入的記賬憑證可由各部門的多臺計算機同時輸入。這雖然提高了整個賬務處理的工作效率，也遵循了會計數據輸入的及時性原則。但畢竟會計數據的數量是龐大的，數據處理會出現多種錯誤。一是輸入環節錄入錯誤信息，使用無效代碼，擊錯功能鍵，丟失數據，重復輸入，沒有將數據存盤等。二是處理環節使用了錯誤程序，使用了錯誤的數據文件以及丟失數據文件和程序等。這些使會計檔案面臨保存失效的安全隱患。
（四）人員素質方面
其安全隱患主要包括：
第一，人員配備方面沒有配備足夠的系統安全人員。使用與管理人員培訓不夠，業務素質偏低，容易產生錯誤操作，從而對計算機會計信息系統安全構成威脅；
第二，責權不明、管理混亂、安全管理制度不健全及缺乏可操作性等都可能使安全風險增強；
第三，內部人員道德風險，主要指企業內部人員對會計信息的管理不善、非法篡改、破壞和不正當泄密等，造成資料損壞或丟失，為犯罪造成可乘之機。
三、針對數據有效性的威脅審計人員應當采取的措施
國際上知名的會計師事務所都已經意識到會計信息系統所帶來的審計風險，并且讓信息系統審計師協助審計小組工作。審計小組應該首先了解：會計信息系統的一般控制和應用控制，被審計單位是否配備了合格的系統安全管理人員。然后請專家（即信息系統審計師）根據審計對會計信息數據的需求，實施一定的信息系統審計方法來測試會計信息系統產生數據的有效性，以達到降低審計風險的目的。
（一）應當了解的情況
審計人員應該了解會計信息的一般控制和應用控制。
1．一般控制
一般控制作為會計信息系統的主要控制手段之一，涉及面很廣，從人員管理到計算機軟硬件及運行環境的管理等，具體包括以下幾個方面：
（1）組織控制
指為保證會計信息系統責任和義務而采取的控制。具體包括：建立管理的組織機構，選擇、監督、培訓人員，職責分工并授權，計算機應用系統建立的組織，以及會計信息內控制度計劃、引導、管理。
（2）系統開發與維護控制
具體包括：系統開發計劃控制，編程與軟件測試控制，系統維護及功能改進的控制以及日常運行管理維護，文檔資料的控制。
（3）軟件與硬件的控制
具體包括：硬件系統控制，軟件系統控制，網絡系統控制。
（4）安全控制
主要涉及計算機系統的環境安全、設備保護以及安全保密制度。
（5）操作控制
主要涉及使用計算機系統的一整套管理制度，包括計算機系統操作規程和守則，上機日記，保密制度等。
2．應用控制
應用控制的目的是保證計算機系統數據處理的完整性、一致性、準確性和安全性。一般分為輸入控制，處理控制和輸出控制。
（1）輸入控制
其目的是保證經審批的經濟業務數據準確輸入計算機系統。輸入控制與組織控制是相輔相成的，業務審批應在電算部門之外。
（2）處理控制
其目的是保證會計信息系統按程序設計的要求進行數據處理。一般通過計算機程序加以執行。
（3）輸出控制
其目的是保證會計信息系統處理結果能正確的輸出，任何未經授權的人不能取得計算機系統內的數據。來源于/
上述介紹的是在會計信息系統環境下系統完整的內部控制體系。對一個企業來說，實際情況是，其內控往往并不能包括全部，如一些單位的應用軟件是購買的，對軟件的開發過程的內控實際上是無法控制的。因此，審計人員在實際測試工作中，還要針對每個企業實際情況制定具體的測試方案，進行符合性測試和實質性測試，并對其會計信息系統的內控做出評價，然后根據測試結果決定是否依賴或部分依賴會計信息系統下的內控制度制定，并制定相應的審計策略，同時對內控制度存在的重大缺陷提出管理建議。
（二）信息系統審計師實施的主要測試方法
審計通過檢查系統狀態是否正常或是否符合包括系統和組織策略在內的安全需求來支持對操作的保障。
1．自動工具
對安全特征的人工檢查是一項費時的重要工作。自動工具使得對大型計算機系統的各種安全錯誤的檢查成為可能。它可以用來發現各種威脅和漏洞，如不適當的訪問控制、脆弱口令、缺乏完整性的系統軟件，或沒有及時更新和修補的軟件。有兩種類型的自動工具：一種是主動工具，它是通過破解系統來發現系統缺陷的工具；另一種是被動工具，它是用來檢查系統和通過系統狀態推斷系統所存在問題的工具。
2．內部控制審計
審計可以對己經部署的控制進行檢查以確定它們是否有效。審計者通常會對計算機和非計算機的控制進行分析，其技術包括詢問、觀察、測試（包括控制本身及其數據）。審計還可以發現非法活動、錯誤、反常行為和法律法規的執行疏漏。
3．安全檢查表
計算機安全可以通過檢查表的方式對系統進行審計。安全計劃對系統中包括管理、操作和技術在內的主要安全要求進行概括。審計者也可以自己開發出合適形式的檢查表。
4．系統日志的檢查
定期對系統產生的日志進行檢查可以發現安全問題，包括超越系統權限的在非正常時間內訪問系統的企圖。
5．報警和阻斷
報警子系統發現和警示非授權的操作或企圖，并報知系統管理員。阻斷響應則是對非授權的操作進行阻止，對非授權的操作所引起的操作結果進行恢復。
四、小結
綜上所述，在會計信息系統條件下開展財務報表審計工作，必須要充分認識并考慮會計信息系統所潛在的風險，并且實施相應的審計程序，以合理保證會計信息系統產生數據的有效性，達到降低擬信賴該系統所帶來的審計風險。
參考文獻：
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一、新舊規定比較新規定體現的新特點
(一)提高了信息披露的實效性、及時性和準確性
新規定在舊規定披露要求基礎上，增加了臨時披露公告的要求，從而大大提高了上市商業銀行信息披露的實效性，新規定要求及時公告的重大事項至少應包括有8項：商業銀行的單筆擔保金額超過經審計的上一年度凈資產金額5％或單筆擔保金額超過20億元的對外擔保事項；涉及的單筆金額超過經審計的上一年度凈資產金額1％的訴訟事項；發生的單筆擔保金額超過經審計的上一年度凈資產金額5％或單筆擔保金額超過20億元的投資、收購和出售資產等事項；發生的單筆擔保金額超過經審計的上一年度凈資產金額1％的資產和設備采購事項；發生的涉及金額達到最近一期經審計利潤1％以上的重大突發事件等等。同時在信息披露的準確性方面，新規定較舊規定也有了進一步的提高，如對于需要披露的各種經濟事項的交易標的、金額、交易對象都進行了具體的和數量方面的明確規定。
(二)新規定更加注重實質，輕于形式
出臺舊規定時，鑒于上市商業銀行還是少數，而且上市商業銀行的信息披露時機尚不成熟，同時考慮到將來商業銀行發行上市的可能性，因此比較偏重于形式，主要從披露格式上要求商業銀行的信息披露做了較為詳細的規定。而到了2008年，我國的大部分大中型商業銀行都已經陸續發行上市，商業銀行的信息披露主要依據《商業銀行法》、《會計法》、《上市公司信息披露管理辦法》、《商業銀行信息披露辦法》等規定進行信息披露，總的來說，披露形式已經比較完備，因此，新規定更多地注重實質，從實質上要求提高商業銀行信息披露的質量，如要求披露一些商業銀行有關資產質量方面的指標等等。
(三)新增了披露關聯交易的條款
新規定首先對商業銀行的關聯交易作了界定，并指出與關聯方之間發生的貸款、貸款承諾、承兌、貼現、證券回購、透支、拆借、信用擔保、信用證等所有交易都視為商業銀行的關聯交易；其次在披露關聯交易信息內容上作了新規定，要求商業銀行與關聯方自然人發生的交易金額在30萬元以上、與關聯方法人發生的交易金額占商業銀行最近一期經審計凈資產金額的0.5％以上的關聯交易，都應當及時披露等等；此外還新增了披露商業銀行董事會應當每年向股東大會就關聯交易管理制度的執行情況，關聯交易控制委員會的運作情況，以及當年發生關聯交易情況做出專項報告的信息披露內容等要求。
(四)強化了市場風險披露的內容
新規定為了和國際慣例接軌，從商業銀行面臨的主要風險層面上對上市商業銀行的風險披露作了更富有邏輯性和條理性的規定，同時，針對商業銀行面臨市場風險顯著上升的新情況，新規定強化了市場風險披露的內容，如：商業銀行應披露其市場風險狀況的定性和定量信息；市場風險管理的政策和程序；市場風險法制狀況等。
二、實施新規定的幾點建議
(一)深入培訓，廣泛宣傳
為確保新規定的全面貫徹實施，上市商業銀行、具有證券從業資格的會計師事務所、注冊會計師、各級財政部門和相關監管部門都必須參加新規定的培訓學習，以熟悉新規定的內容和具體操作程序，同時廣泛宣傳，為上市商業銀行2008年度財務報表審計工作做好準備，以保質保量完成上市商業銀行2008年度財務報表審計工作任務。
(二)應繼續關注資本充足率的披露
新規定僅要求上市商業銀行在定期報告中將資本充足率和其他財務指標一同披露，好像監管層放松了中國上市商業銀行資本充足率的特別關注，其實商業銀行的資本充足率是一個動態的變量指標，不能僅因其暫時出現資本比較充裕的情況而忽視其未來可能出現的資本缺乏隱患，從世界頂級商業銀行因資本金不足而遭受收購的案例看，實施新規定時，仍應持續關注銀行資本充足率的披露要求。
