發(fā)布時間：2023-11-18 10:23:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產定義的變化樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關鍵詞:資產屬性;計量模式;關系
1資產的定義及屬性
資產的概念是會計學最重要的概念,現(xiàn)行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益;(2)資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。
從歷史的發(fā)展來看,資產的定義主要有四種觀點。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業(yè)或生產要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現(xiàn)物。據此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。
1.3經濟資源觀
經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業(yè)從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
1.4未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現(xiàn)了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現(xiàn)未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產的經濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。
(2)資產的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現(xiàn)出資產的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
關鍵詞：資產負債觀；公允價值；交易實質
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2012）19-0113-02
2006年財政部頒布的新會計準則的最大特點是收益計量觀點由收入費用觀轉向了資產負債觀，并在此基礎上引入了公允價值計量屬性，這在很大程度上實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同。
1資產負債觀與公允價值
1.1資產負債觀與公允價值的理論內涵
資產負債觀是與傳統(tǒng)的收入費用觀相對應的一種計量收益的會計理念，指會計準則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易或事項產生的資產或負債的計量，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。資產負債觀認為企業(yè)的收益是期末凈資產和期初凈資產比較的結果，這種計量收益的方法又稱為財產法。在資產負債觀下，資產負債表是第一報表，利潤表是附屬于資產負債表的第二報表，本年收益=（期末資產-期末負債）-（期初資產-期初負債）-投資者投入+向投資者分配。在資產負債觀下計算的收益不僅能反映企業(yè)財富的真實變化，更重要的是資產負債觀更加注重交易和事項的經濟實質，提供的信息具有更強的相關性。由于資產和負債是真實的、客觀存在的，不會輕易被人改變，所以資產負債觀在一定程度上減少了人為操縱利潤、進行盈余管理等行為的發(fā)生卻保了各個時點上資產和負債存量信息的真實準確。因而，資產負債觀可以極大地提高會計信息的質量，為財務報表使用者提供更有利于進行投資決策的信息。
公允價值，亦稱公允市價、公允價格，是指在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與交易的雙方都是理性的并且交易雙方所擁有的信息是對稱的。公允價值是在充分考慮市場信息并達成共識后的市場交易價格，也是完全競爭市場中的交易價。因而，公允價值作為一種計量屬性，可以真實反映資產和負債的現(xiàn)行價值，提供的信息相關性大大增強，更有利于信息使用者進行有效的決策。從理論上說，公允價值的來源有兩種：市價和未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后者表面上看適用范圍很廣泛，但是具體操作時需要有對未來現(xiàn)金流量的詳細預測以及對風險進行調整后的合理的折現(xiàn)率，而這些數(shù)據涉及操作人員的主觀判斷，其微小的變化就會顯著影響公允價值的推導結果。因此，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)的方法來確定公允價值在實際操作過程中難度較大。在實際操作中，公允價值的來源共分為三種：第一是活躍市場中的報價，比如交易中的金融資產；第二是同類或類似資產的公允價值加以適當調整；第三是運用估值技術。
1.2引入公允價值計量屬性是資產負債觀的內在要求
資產負債觀要求真實地反映資產和負債的價值，將會計要素核算以資產和負債的確認、計量與報告為核心，在這種觀點下確認的收益反映了企業(yè)在一定期間內資產和負債價值的全部變化而不管交易是否已經實現(xiàn)，充分體現(xiàn)了注重交易實質的特性。
新準則的一大亮點是引入了公允價值計量屬性，運用公允價值對資產和負債進行計量是資產負債觀的內在要求：
第一，在資產負債觀下，資產的定義為“資產是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益”；與此類似，負債的定義為“負債是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”。由此可見，資產和負債的定義強調的是未來經濟利益的流入或流出，是站在未來的角度來定義的。其余各會計要素都是基于資產和負債的定義而定義的。這充分體現(xiàn)了新準則將以往注重成本計量轉換為更加注重價值計量的特點。以成本尤其是歷史成本作為資產的主要計量屬性，只能反映資產的取得或投入，并不能夠反映“未來的經濟利益”，這樣就與資產的定義相違背，而公允價值恰恰可以用來反映“未來的經濟利益”。
第二，在會計計量上一直占據主導地位的歷史成本記錄的是資產或負債取得時的價格。歷史成本計量屬性基于過去發(fā)生的真實交易或事項，因而具有較強的客觀性和可靠性。但是歷史成本計量最大的問題在于它一般是在幣值不變的隱含假設下操作的。然而，20世紀70年代以后，美國出現(xiàn)了波及世界范圍的通貨膨脹，對會計長期以來賴以生存的幣值穩(wěn)定假設提出了嚴峻挑戰(zhàn)，使得會計信息前后沒有可比性，財務報表不能真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，各項資產和負債的賬面價值與其真實價值之間存在明顯差異，因此，歷史成本計量屬性已經不能適應資產負債觀的要求。
第三，由于資產負債觀強調資產的真正價值，認為企業(yè)收益是當期凈資產的凈增長額。而面向過去的歷史成本無法對非交易因素導致的資產增值做出反應，因此必須選擇面向現(xiàn)在和未來的，并且能夠反映資產的價值變動的計量屬性，而符合這一標準的計量屬性非公允價值莫屬。公允價值不僅能夠對資產或負債取得時的價值進行準確計量，而且還能確認資產或負債隨著時間的推移而產生的價值增加或減少，能夠在各個時點上使資產和負債的賬面價值更接近于其真實價值，能夠提供企業(yè)現(xiàn)實條件下的財務狀況和經營成果，為財務報表使用者提供更加真實的、有利于做出正確決策的信息。由此可見，引入公允價值計量屬性是資產負債觀的內在要求。
一、幾個重要術語定義的變化
1、“債務重組”定義的變化
舊準則第2條將“債務重組”定義為“指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”；而新準則定義為“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。比較這兩個定義可以得出至少三點信息。
（1）兩者最大的差別就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權人有沒讓步都是債務重組；新準則則認為，在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，只有債權人讓步時，才能定義為債務重組。舊準則的定義沒有“在債務人發(fā)生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當?shù)恼T導，只要雙方認為需要就可以達成協(xié)議進行債務重組，從而改善企業(yè)資金結構，使資產負債率達到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。
（2）新準則的定義符合我國當前實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業(yè)就是因為沒有能力如約履行償債義務，如果債權人不作適當?shù)淖尣剑赡軙篂l臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經濟的整體健康運行。這樣做肯定會給債權人帶來損失，但是比較符合我國實際情況。
（3）舊準則中提到“法院的裁決”，新準則將其改為了“法院的裁定”，一字之差，其實是因為舊準則中錯用了術語。根據《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規(guī)定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以作出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關訴訟程序的事項做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項，裁定所依據的是程序法，而程序法的主要功能在于及時、恰當?shù)貫閷崿F(xiàn)權利和行使職權提供必要的規(guī)則、方式和秩序。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院作出裁定不應使用“裁決”。
2、“或有支出”和“或有收益”定義的變化
舊準則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準則中把這兩個術語改為了“或有應付金額”（第七條有定義）和“或有應收金額”（第十二條有定義）。術語名稱雖經更改，但概念卻無實質性變化。另外，新準則在第七條增加了一項：“修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。”這樣規(guī)定在會計實務中更具有可操作性。
這些重要術語定義的變化充分體現(xiàn)了新會計準則對經濟業(yè)務屬性的適應性，準確把握了債務重組的實質，符合會計認定的要求，為會計核算提供了依據。
二、入賬價值在計量屬性上的變化
1、舊準則中按賬面價值入賬
在舊債務重組準則中希望回避“公允價值”，按賬面價值入賬：“以非現(xiàn)金資產／債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產／股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現(xiàn)金資產，債權人應按各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2、新準則引入了公允價值
新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。筆者認為是基于以下考慮的：第一，在國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側重于公允價值的，以體現(xiàn)會計信息的相關性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協(xié)調化”，為了同國際經濟活動規(guī)則和會計規(guī)則接軌，我國在制訂會計規(guī)范時也應該向國際準則看齊。第二，在我國，市場經濟已有很大的發(fā)展，生產要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產交易市場在很多城市都很活躍，為資產評估中市場價格的取得提供了充分的資料；同時，我國證券市場的公眾投資者經過十幾年的磨練已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業(yè)的價值，這樣資產或股票的公允價值就可以取得。因此在新準則中引入“公允價值”就符合現(xiàn)實需要。
事實上，以公允價值為計量基礎具有很多優(yōu)點，它能合理反映企業(yè)的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。
三、債務重組中損益處理的變化
1、重組收益確認的變化
舊準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方亦不能確認重組收益。應該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財政部提高信息質量可靠性、減少會計尋租行為的決心，并且在一定程度上維護了證券市場的健康和市場的公平規(guī)則，少數(shù)將無法借債務重組達到操縱損益，欺騙利益相關人的目的。新準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。”這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益（對債務人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權人讓步，債務被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。
2、重組損失處理方法的變化
對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經濟事項，債權人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經營活動無直接關系的損失，應在“營業(yè)外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新舊準則在表述上有些差異，新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”這里有兩個變化：一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業(yè)正常經營活動的一個風險因素。雖然說法有變化，但在實際賬務處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準則確認利得提高利潤，但隨著股權分置改革的推進，“一股獨大”不會繼續(xù)維持，法人治理結構以及關聯(lián)交易等相關規(guī)則也逐步健全，利用債務重組粉飾報表將不能長久。
四、披露要求的變化
不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：（1）債務重組方式。（2）將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。（3）或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求：（1）確認的債務重組利得總額。（2）債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。
企業(yè)并購是對經濟環(huán)境產生重大影響的一個重要方面。這一經濟活動的產生，使現(xiàn)代財務會計理論與方法受到挑戰(zhàn)。為了尋求合理的會計處理方法，會計界不斷探索，從而又促進了財務會計理論與實務的發(fā)展。從西方(美國)企業(yè)并購史可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財務會計形成是相伴而生的。企業(yè)并購是產權交易的重要方式，通過并購使社會資源重新配置，生產工藝不斷調整，生產規(guī)模日趨合理，使企業(yè)能夠在更大范圍和更合理結構的基礎上，滿足資本增值的要求，同時，企業(yè)并購也是企業(yè)組織形式的一種形態(tài)，是生產關系的組成部分，利用企業(yè)并購，可使企業(yè)組織結構不斷適應社會生產力的發(fā)展。在世界第五次并購狂潮逐漸趨于緩和，進入調整階段的歷史時刻，我國的并購交易大有愈演愈烈之勢，主要表現(xiàn)在并購交易數(shù)量大幅增加、并購交易質量顯著提高，從原來的政府干預下的被動兼并發(fā)展為從自身利益考慮、為實現(xiàn)股東利潤最大化的主動兼并。
二、新舊會計基本準則在企業(yè)并購上的主要變化對比
(一)資產方面
1、關于定義
修改前：企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。
修改后：指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。
2、關于分類及特征
修改前：將資產分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產等6類，并詳細分別定義、解釋、說明。
修改后：刪除資產具體分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則作出規(guī)定。強調資產的三個特征：過去的交易和事項形成的；必須由企業(yè)擁有或控制；包含未來經濟利益。
(二)關于確認
修改前：僅規(guī)定了資產的定義，沒有關于如何確認資產的內容。
修改后：滿足資產定義的同時，應同時滿足：與該項目有關的經濟利益已很可能流入企業(yè)；該項目的成本或價值能夠可靠的計量，才可確認為資產，在資產負債表內列示；僅符合資產定義但不符合資產確認條件的項目，在附注中作相關披露。
(三)負債方面
1、關于定義
修改前：企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務
修改后：過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。
2、關于分類及特征
修改前：將負債分為流動負債和長期負債，并對其分別作出詳細規(guī)定。
修改后：刪除負債具體分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則作出規(guī)定。強調負債的三個特征：過去的交易和事項形成的現(xiàn)實義務；義務包括法定義務和推定義務；義務的履行必須會導致經濟利益的流出。
(四)所有者權益方面
1、關于定義
修、改前：企業(yè)投資人對企業(yè)資產的所有權。
修改后：企業(yè)資產扣除負債后，所有者享有的剩余權益。
2、關于分類及特征
修改前：明確定義所有者權益包括：企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并對各項作了具體解釋。
修改后：未對如何具體分類作出規(guī)定，僅規(guī)定企業(yè)應當將所有者權益與負債進行嚴格區(qū)分，不得相互混淆。
(五)財務報表方面
1、關于定義
修改前：財務報告是反映企業(yè)財務狀況和經營成果的書面文件。
修改后：財務報表是反應企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的書面文件。
2、關于組成
修改前：包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表(或者現(xiàn)金流量表)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。
修改后：至少應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及附注。
三、新會計準則對并購企業(yè)并購模式的影響
(一)新準則長期股權投資核算方法的變化將減少母公司通過對子公司絕對控股的地位調節(jié)利潤的可能性
原會計制度規(guī)定：母公司對子公司長期投資的核算采用權益法，即對子公司實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損母公司也應按投資比例確認損益和資產。新會計準則規(guī)定母公司對子公司的投資按成本法核算，這樣使得母公司減少了通過調節(jié)子公司的利潤進而達到調節(jié)母公司利潤的可能性，對采用股權控制模式進行并購造成了負面影響。同時，新會計準則規(guī)定，非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。第一，交換具有商業(yè)實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。若交易雙方存在關聯(lián)關系，可能導致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質。非貨幣性資產交換，運用公允價值來計量，由此產生的結果是這一交換將產生利潤。而此前采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。這對于投資性地產上市公司是一個機會，由于每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值，將直接大幅提高每股的凈資產，降低市盈率。另外，由于折舊消失，相應會提高公司利潤，有效提升公司股票的估值水平，增加了股權收購的成本，也不利于股權控制模式的選擇。
(二)新會計準則規(guī)定，因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債，將作為債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性
債務重組方法的變革，也使得公司的利潤，特別是每股收益水平發(fā)生大幅波動。債務人豁免或者少償還的負債，由計入資本公積改為計入當期收益，這樣一來，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，將極大地提升其每股收益。因此，負債額較高又有可能獲得債務豁免的公司，在新會計準則下，將計入當期營業(yè)外收入，成為其利潤的來源。其每股收益在新準則實施后，將大幅上漲。這樣鼓勵了企業(yè)采用承擔債務的模式進行并購。
四、新會計準則對并購企業(yè)并購動機的影響
(一)降低了投機性動因的傾向
《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》中第二章第六條規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。新會計準則的這一規(guī)定放棄使用公允價值。可以避免利潤操縱。
(二)鼓勵了通過并購創(chuàng)新類企業(yè)提高企業(yè)競爭力的動因傾向
新準則允許將開發(fā)費用資本化，即攤銷到以后。根據新準則，如果企業(yè)的無形資產暫時無法判斷使用壽命，則可以先不進行攤銷。這對那些開發(fā)費用比較高又準備融資的公司，采用該會計處理將提高公司近期業(yè)績。此項會計變更體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。電力、IT、電力設備、房地產、農業(yè)及醫(yī)藥生物行業(yè)，將受到積極影響。也增加了并購創(chuàng)新類企業(yè)的傾向。
五、新會計準則對并購目標行業(yè)定位的影響
會計準則的歷史性變革，可能極大地改變財務報表數(shù)據，上市公司利潤短期內發(fā)生劇烈變化，從而帶來投資機遇。
(一)按照新的會計準則，跌價準備從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理
一些利用大幅計提跌價準備進行利潤調節(jié)的公司，有可能在2006年將跌價準備沖回，否則再也沒有機會將這些“隱藏利潤”重新披露。往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產、煤炭、貿易等行業(yè)有可能在2006年轉回部分跌價準備，將極大地影響當期凈利潤。研究發(fā)現(xiàn)，跌價準備占年度凈利潤10倍以上的就有萬家樂、美爾雅，咸陽偏轉、深天地等80多家。
(二)關于債務重組
在新的會計準則中，債務重組規(guī)定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。而原來是計入資本公積。由于引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高EPS。
(三)新會計準則下，激勵機制對當期利潤有負面影響
舉例而言，按照新的會計準則，如果A公司總股本1萬股，市價2元，向管理層發(fā)行100份認購期權，認購價格為1元。按照期權定價模型，其認購期權價格為1.5元。于是。公司必須在利潤表中列示100×1.5=150元的費用，相應降低EPS幅度0.015元，而且上述費用不能抵稅。
(四)新會計準則下，存貨記賬方法取消“后進先出”法，一律使用先進先出法記賬
對于原先采用后進先出，存貨較大，周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。舉例，采用后進先出法的電器設備公司，在原材料價格不斷下跌過程中，一旦變革為先進先出法，成本將大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤下降。新的存貨記賬方法，對于生產周期長的行業(yè)，如造船及某些機械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產的借款費用資本化。對于大型設備制造商而言。這將降低他們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。
六、結束語
中國資本市場股權分置改革正在進行，以股份為支付工具的收購將風起云涌，中國將迎來并購。因此，研究新會計準則的導向迫在眉睫。新會計準則對我國企業(yè)并購行為的導向性作用如下：
第一，新會計準則以提高會計信息的決策有用性為本。將增加我國上市公司的會計透明度，但是新的會計政策也將帶來賬面業(yè)績的波動和不確定性，這些都會改變投資者的風險預期，從而影響到公司的估值水平。更為重要的是，會計政策的變更具有經濟后果，會改變公司的經營行為，從而影響上市公司的內在價值。
第二，會計準則的歷史性變革，可能會極大地改變財務報表數(shù)據，使上市公司利潤短期內發(fā)生劇烈變化，對投資者有著重要的指導作用。對于新會計準則，業(yè)內人士給予了充分的重視，普遍認為會計準則變更可能會影響到股票二級市場的走勢，因為相關處理原則的改變的確會引起上市公司當期業(yè)績或凈資產的變化。當然，會計準則變化引起的上市公司業(yè)績變化，并不會影響上市公司內在價值。道理很簡單，公司資產的內在價值已經存在，并不會因會計準則變化而變化。只不過是會計準則變化會使內在價值得以正確反映罷了。會計準則的變更的確會對公司當期業(yè)績構成影響，新會計準則通過會計處理讓這些影響定量地表現(xiàn)出來，因此新會計準則的核心要素在于讓會計數(shù)據更真實。
【關鍵詞】 資產負債表日后事項；調整事項；非調整事項
《企業(yè)會計準則第29號――資產負債表日后事項》（以下簡稱新準則），是財政部1998年1月1日起開始施行、并于2003年修訂的《企業(yè)會計準則――資產負債表日后事項》（ 以下簡稱舊準則）進行再次修訂而完成的。新準則與原準則相比，主要有以下六大變化：
一、準則框架結構和行文的變化
從準則框架結構的變化來看，舊準則由引言、定義、調整事項、非調整事項、股利、持續(xù)經營、附則等七部分構成；新準則對舊準則中的條款和內容作了歸類和整合，框架結構沒有采納國際財務報告準則所采用的“引言”、“目標”、“主要內容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產負債表日后調整事項、資產負債表日后非調整事項和披露。同時，在行文表達上，新準則更符合中國的語言表達方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計人員的理解和實務操作。例如，新準則在總則一章中將資產負債表日后事項定義為“資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”，刪去了舊準則定義中“需要調整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產負債表日后事項涵蓋的期間和范圍及其本質。
二、資產負債表日后調整事項界定與會計處理的變化
與舊準則相比，新準則對資產負債表日后調整事項的定義、通常包括的項目和會計處理等方面作了進一步地修改和完善。
首先，舊準則認為“調整事項”是指“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據，有助于對資產負債表日存在情況有關金額做出重新估計的事項”。這個定義看似嚴謹和具體，但實際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調整事項的本質特征，不容易判斷資產負債表日后發(fā)生的某一事項究竟是調整事項還是非調整事項。另外，舊定義中“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因為準則中對資產負債表日后事項的定義中明確界定了時間范圍，即資產負債表日至財務報告批準報出日之間。而新準則對舊準則調整事項的定義進行了修改，明確指出調整事項是指“對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項”，使財務報表使用者可以更清楚地判斷某一事項究竟是調整事項還是非調整事項要取決于該事項表明的情況在資產負債表日或資產負債表日以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或資產負債表日以前已經存在，則屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。
其次，新準則對調整事項所包括的主要項目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債；
二是資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額；
三是資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入；
四是資產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。由此可見，新準則對調整事項所包括的主要項目作了較大的刪改，增加了有關需要調整預計負債或確認新負債的舉例；刪去了原準則中的第二項和第四項，基本上保留了第一項和第三項，并且對其表述更加嚴謹和細致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準則明確了資產負債表日后調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。既要進行有關賬務處理，還要同時調整年度財務報告和中期財務報告相關項目的數(shù)字；既要調整資產負債表和利潤表相關項目的金額，還要調整已經“轉正”的所有者權益（股東權益）變動表和財務報表附注相關項目的金額。
三、資產負債表日后非調整事項范圍、舉例與會計處理的變化
首先，新準則修改了非調整事項的定義，擴大了非調整事項的范圍。舊準則把“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策的事項”作為非調整事項，認為只有影響財務報告使用者的估計和決策的事項才是非調整事項。新準則把非調整事項解釋為“表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項”，從而將所有表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項都納入非調整事項的范圍，而不論這些事項的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準則列舉了十二項具體非調整事項，而新準則對其進行了重新組合，刪去了舊準則中的第四、九、十、十二項舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權結構、經營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產經營活動產生重大影響，因此，新準則又刪去了舊準則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產負債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調整事項，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計信息披露的透明度，保護投資者和社會公眾的知情權和合法權益。
最后，新準則明確了非調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調整事項，不應當調整資產負債表日的財務報表；同時要求對每一項重要的資產負債表日后非調整事項在財務報表附注中做出相應的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計處理變化
對于資產負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準則要求將該類現(xiàn)金股利在資產負債表所有者權益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。而新準則要求對資產負債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤不確認為資產負債表日的負債，但應在附注中單獨披露。這是因為，資產負債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經審議批準宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導致企業(yè)負有支付股利或利潤的義務，但支付義務在資產負債表日尚不存在，不應該調整資產負債表日的財務報告，因此，該事項為非調整事項。
五、對持續(xù)經營部分說明的變化
新舊準則都對資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的情況進行了規(guī)定，新準則對持續(xù)經營部分的說明進行了刪減，在總則部分單獨列出一個條款，對該事項作出規(guī)定：資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的，企業(yè)不應當在持續(xù)經營基礎上編制財務報表。這表明企業(yè)不得在原有基礎上調整財務報表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項情況下的處理要求，同時也表明新準則對調整事項、非調整事項處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經營假設的企業(yè)。
六、資產負債表日后事項披露內容的變化
舊準則沒有單設披露這一部分內容，而是在每一部分內容后面較為概括地規(guī)定了資產負債表日后事項披露的內容。新準則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露“財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日”，“每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響” 以及“企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的新的或進一步的證據，應當調整與之相關的披露信息。”等等與資產負債表日后事項有關的信息。
【參考文獻】
[1] 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準則講解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主編. 中級財務會計學[M]. 北京：中國人民大學出版社，2003．
【關鍵詞】公允價值 定義 變遷 本質
眾所周知，會計計量是會計的核心職能（Ijiri Yuji， 1975）。會計理論和實務的發(fā)展在很大程度上是圍繞著會計計量這條主線展開的。財務會計能從歷史成本會計演進到公允價值會計，會計計量和計量屬性的變遷發(fā)揮著關鍵作用。當前的會計計量是包含歷史成本計量和公允價值計量的“雙重計量”模式（葛家澍等，2010），與此同時，公允價值計量的功能愈加凸顯。在財務會計產生和發(fā)展的歷史長河中，歷史成本計量一直占據主導地位。相比之下，公允價值卻是個較新的概念。據考證，公允價值的提出最早可以追溯到美國1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例（任世馳、陳炳輝，2005；高建忠，2007）。顯然，當時的公允價值更關注法律意義上的公允。公允價值在會計上被正式提及于美國注冊會計師協(xié)會（AICPA） 1953年的第43號會計研究公告。從20世紀90年代起，公允價值計量（會計）問題便成為國內外會計學術界、準則制定機構以及實務界所共同關注的熱點和難點問題。
自公允價值被會計準則確定為一種計量屬性，其定義隨時間流逝經歷了一個變遷過程，反映了公允價值自身的復雜性和人們認知的漸進性。從某種意義上講，公允價值的定義決定著公允價值計量的目標和方向。無論是自然科學，抑或是社會科學，在進行研究時，明確界定所涉及到的基本概念，是避免不必要爭論的有效方式。通常來講，按照不同的時空背景來劃分，對基本概念進行界定涉及兩個方面：一方面，對不同但相關的概念進行區(qū)分，主要是空間上的橫向比較，例如，張白玲、杜孝森（2009）對公允價值、公允價值計量和公允價值會計三個不同但密切相關的概念進行了界定和辨析；另一方面，對同一概念在不同時期的變遷進行考察，主要是時間上的縱向分析。本文對公允價值的定義變遷進行討論屬于第二種情形。
辨別、澄清公允價值及其相關概念的認識誤區(qū)，對于制定和遵循公允價值計量準則都具有重大意義。不同的公允價值定義有各自的側重點，本文僅選取兩個最常見的定義進行對比分析，以便考察其變遷過程，進而更好地認識公允價值的本質。
一、公允價值的兩個基本定義
基于公允價值在會計準則中的影響力和應用程度，本文選取以下兩個基本定義：
定義1，是我國《企業(yè)會計準則――基本準則》對公允價值的定義，即“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。這是參照當時國際會計準則的定義給出的，從我國首次在《企業(yè)會計準則第12號――債務重組（2006）》中使用公允價值開始，直到財政部2012年5月的《企業(yè)會計準則第×號――公允價值計量（征求意見稿）》（財辦會〔2012〕17號）以前一直采用該定義。在我國企業(yè)會計準則體系中，公允價值被作為一種單獨的計量屬性確立在基本準則中，而且在相當范圍的具體會計準則中被采用。
定義2，是美國財務會計準則委員會（FASB）于2006年的準則公告第157號――《公允價值計量》（SFAS 157）中的定義：公允價值是指在計量日，市場參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格（高建忠，2007）。在SFAS 157之前，公允價值計量屬性已經在美國會計準則中大量應用，但是處于分散的格局，且不同的應用存在一定的不一致性。SFAS 157開創(chuàng)了美國會計史上以準則公告形式對某種計量屬性進行系統(tǒng)論述的先例，標志著公允價值在取代歷史成本成為財務會計最主要計量模式方面邁出了關鍵性一步（于永生，2007）。而后，國際會計準則理事會（IASB）于2011年的《國際財務報告準則第13號――公允價值計量》（IFRS 13）和我國財政部2012年5月的《企業(yè)會計準則第×號――公允價值計量（征求意見稿）》對公允價值基本上采用了相同的定義。
這兩個基本定義涵蓋了不同的時空背景：國內和國際兩個地域范圍以及過去和現(xiàn)在兩個時間范圍，頗具典型性，因而對兩者進行對比分析有助于更清晰地認識公允價值的本質，同時也可以提高觀點的說服力。
二、公允價值定義比較
（一）計量對象
對不同會計計量屬性進行比較時，一個經常采用的標準是適用對象。顯然，有的計量屬性僅僅適用于計量某些特定資產或負債項目，或者僅在特定時期（如非持續(xù)經營或破產清算時期）采用，此類計量屬性的功能受到一定限制。同理，公允價值在不同時期的定義決定著其計量對象范圍的大小。事物的發(fā)展變遷在一定意義上意味著其功能的增強。
鑒于此，我們可以合理推測，公允價值從定義1發(fā)展變遷到定義2后，其計量對象也會擴大。定義1中的公允價值強調在公平交易中確定的金額，這主要是針對初始確認。公允價值強調公允、公平，這是兩個定義都主張的。但這種公允和公平如何表現(xiàn)是另一個問題。定義1顯然帶有歷史成本計量的痕跡，比較關注現(xiàn)實發(fā)生的交易；而定義2更關注假設的交易，因此，兩者的適用對象便存在較大不同。如果由于某些原因（如關聯(lián)方交易等），一項交易是顯失公平的，那么，按照定義1，這項交易是無法用公允價值來計量的。而定義2就不同了，它強調假定交易是有序的，即使在初始交易時并不公平，也可以按照實際交易金額入賬，在后續(xù)確認計量時，再按公允價值進行期末調整。如此看來，定義1過渡到定義2，使公允價值的應用對象大大擴展了，甚至擴展到一切資產和負債項目，而且公允價值更關注再確認環(huán)節(jié)。
（二）計量時態(tài)
從時態(tài)來看，歷史成本明顯傾向于靜態(tài)反映。公允價值的定義1并沒有明確采用公允價值的時點，僅提到公平交易，這不具有時態(tài)性，或者說是靜態(tài)的；而定義2明確了計量日，無疑，考慮實際需要，計量日可以是任何一天（當然，計量日主要還是期末或報告日），這樣就賦予了定義2之動態(tài)性，這也是公允價值會計的重大創(chuàng)意之一。定義2堅持動態(tài)反映，摒棄了按交易價格入賬后一勞永逸的靜態(tài)反映觀。它承認資產價值會隨時間流逝和市場環(huán)境變化而變動的客觀事實，否認資產價值會一直穩(wěn)定在起初的交易價格基礎上。動態(tài)反映的結果是，在每個計量時點上資產價值必然是現(xiàn)行市場價格或符合現(xiàn)行市場價格。從哲學的高度看，它昭示著會計反映從靜止的觀點轉向運動的觀點，是認識論上的一大跨越，是科學的會計反映觀的開始，同時也標志著資產計價舊時代的結束和新時代的開始（任世馳、陳炳輝，2005）。
（三）邏輯基礎
所謂公允價值的邏輯基礎，是指從誰的角度來判斷價值公允與否，即一項資產的公允價值是否因報告主體而異，或者說公允價值是否是一個必須與特定報告主體相聯(lián)系的概念或是參照市場參與者（支曉強、童盼，2010）。從邏輯基礎來看，兩個定義也存在差異。定義1強調交易雙方達成的交易，定義2強調眾多市場參與者。SFAS 157提到了主市場（principle market）和最有利市場（most advantageous market）。主市場是指某項資產或負債，報告主體將能以最大數(shù)量和最高層次的活動，銷售該項資產或轉移該項負債的市場。最有利市場是指在考慮各個市場交易成本的基礎上，報告主體將以所收金額最大化銷售資產或者以所付金額最小化轉移負債的市場。通常，在主市場或最有利市場上會發(fā)生交易成本（如把資產運送市場發(fā)生的運輸成本等）（葛家澍，2009）。
所謂市場參與者是指活躍的主市場或最有利市場上銷售資產的賣方和轉移負債的接受負債方。他們具有一定的知識，能為資產或負債確定價格，有能力并愿意進行資產銷售與負債轉移交易。市場參與者不應該是關聯(lián)方，也不是被強迫銷售資產或轉移負債的買賣方，他們能理性考慮當前市場情況，既不過分熱衷于銷售資產，也不是抱著固定價格不放。因此，市場參與者的價格很好地代表了市場公允價格。而僅由交易雙方自愿達成的交易，在市場參與者看來未必是公允的。定義2為了更加保證公允性，提出市場參與者的概念。
根據定義2，確定資產或負債的公允價值時，是假設在計量日發(fā)生了交易，這與交易是否在計量日實際發(fā)生，或報告主體在該日是否具有進入交易的意圖或能力無關，即公允價值不依賴于報告主體是否有實際交易。同時，公允價值也不依賴報告主體的獨特信息（支曉強、童盼，2010），這種獨特信息對報告主體或許有重大影響，但在確定公允價值時不應考慮，而只參考市場信息。這些表現(xiàn)充分顯示，公允價值的邏輯基礎是市場基礎，而非主體基礎。與主體基礎相比，市場基礎的公允價值的最大優(yōu)勢在于可驗證性（支曉強、童盼，2010）。報告主體外的利益相關者可以通過市場信息的搜尋和加工，對公允價值產生一個有效的理性預期。
當采用現(xiàn)值技術來獲取公允價值時，與該現(xiàn)值計算相關的變量必須反映市場參與者對未來現(xiàn)金流入（或流出）的金額、時間分布、利率及其不確定性的一致預期，而不是取決于管理當局的意圖和預期。在此試舉一例予以說明，假設市場預期某企業(yè)的一項資產可以使用兩年，每年將產生10萬元的凈現(xiàn)金流入，預計的市場利率為10%，那么市場預期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV1）將為：PV1=10÷1.1+10÷1.12=9.091+8.264=17.355（萬元）。
再假設企業(yè)擁有一支優(yōu)秀的管理者或者擁有市場所不知的秘密專有技術，企業(yè)預期該資產每年可以帶來15萬元的凈現(xiàn)金流入，那么企業(yè)預期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV2）將為：PV2=15÷1.1+15÷1.12=13.636+12.397= 26.033（萬元）。
按照公允價值的邏輯基礎是市場基礎這一觀點，在該例中，代表資產公允價值的是PV1，而不是PV2。因為PV2是特定主體計量，它不反映市場對該項資產價值的公允看法。由此可見，其他非歷史成本計量屬性下的金額需要進行修正才能作為公允價值，公允價值之所以公允，也正是因為它反映了市場參與者普遍認同的價值，而不是不易被市場發(fā)現(xiàn)的、個別的、特殊的價值。當然，這些價值對企業(yè)管理者而言或許有更重要的意義，只是不能在對外財務報表中披露，或許可以在企業(yè)報告中予以定性闡述，以便會計信息使用者自己進行信息挖掘。
（四）價值基礎
買入價格、脫手價格和使用價值是可供選擇的用于確定公允價值的價值基礎。以資產為例，買入價格是資產的采購價格，即資產的重置成本；脫手價格是指資產可以被出售或者清算的價格；使用價值是指一項資產帶來的新增企業(yè)價值（支曉強、童盼，2010）。定義1只說是資產交換和債務清償?shù)慕痤~，但該金額采用的價值基礎確不明確，這勢必會給公允價值計量的實際應用帶來不便甚至混亂。定義2強調了“出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格”，實質上表明是脫手價格。不難發(fā)現(xiàn)，在公允價值采用市場基礎條件下，資產或負債的脫手價格體現(xiàn)了計量日市場參與者對該項資產或負債相聯(lián)系的未來現(xiàn)金流入量和流出量的預期（支曉強、童盼，2010），這也符合資產和負債的經濟本質――未來經濟利益的流入和流出。買入價是市場參與者購買資產將支付或承擔負債將會獲得的價格，這是一種成本概念，不符合資產定義。而基于使用價值的公允價值會計也很難實施，因為它要反映主體的管理水平，可能會導致很大的計量誤差。定義2明確了公允價值的價值基礎是脫手價格，這是科學的，符合資產的定義等更高層次會計理論的要求。
（五）基于交易還是基于價值
一般認為，傳統(tǒng)的歷史成本計量是“基于交易”（以實際交易價格為基礎），而公允價值計量則是“基于價值”，并且認為財務會計從歷史成本計量向公允價值計量的變遷是會計計量從“交易基礎”向“價值基礎”的轉變（羅紹德、任世馳，2010）。對于這種觀點，需要進一步澄清，否則它會變成一個偽命題。毋庸置疑，會計是以貨幣為基本計量手段的（不排除實物計量或勞動計量等輔助計量），因此，會計一直是價值計量。鑒于此，我們對“交易基礎”和“價值基礎”的理解不能與“會計是價值計量”相混淆。筆者認為，歷史成本計量的“交易基礎”意味著通常要求在實際發(fā)生交易時才進行計量。當資產或負債的價值并非因實際交易的發(fā)生而變動時，一般不予計量；而公允價值的“價值基礎”是指當資產或負債的價值發(fā)生變動時就要進行計量，而不論該價值變動是否是由實際交易所導致的。顯然，交易只是價值變動的充分非必要條件，當市場環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)的資產或負債價值也可能產生變動。例如，企業(yè)購買的作為交易性金融資產持有的股票，當股價發(fā)生變動時，即使企業(yè)未進行實際的購買或出售業(yè)務，也要進行公允價值計量以反映股票的價值變動。事實上，公允價值計量是嚴格按照權責發(fā)生制的要求，對一切影響企業(yè)資產或負債價值變動的交易、事項和情況進行充分反映（杜孝森、張白玲，2009）。比較而言，“交易基礎”是相當靜止的概念，而“價值基礎”更強調動態(tài)反映。這樣我們就澄清了“交易基礎”和“價值基礎”的真實含義。
以上述討論為基礎，我們來分析比較公允價值的兩個定義。前已述及，定義1帶有歷史成本的痕跡，它要求“在公平交易中”，這意味著它還是“基于交易”的；而定義2強調“在計量日”，當資產或負債的價值發(fā)生變動時必須如實反映，而無需實際交易的發(fā)生，或者說定義2默示了一個虛擬的有序交易，該虛擬交易會對企業(yè)的資產或負債價值變動有影響，因此，從這種意義上講，定義2是“基于價值”的計量。
三、結論與討論
以上我們從計量對象、計量時態(tài)、邏輯基礎、價值基礎和基于交易或基于價值等五個方面具體分析比較了公允價值的兩個基本定義。通過比較，我們對公允價值的本質可有更深刻的認識。公允價值作為一種單獨的計量屬性，與歷史成本相對應。定義1在一定程度上并未完全脫離歷史成本的影響，定義2與歷史成本的區(qū)別非常明顯。
歷史成本對沒有發(fā)生實際交易的價值變動的計量“愛莫能助”，公允價值的計量完全可以涵蓋所有的資產和負債項目，特別是在再確認環(huán)節(jié)，這種優(yōu)勢更加明顯。公允價值堅持動態(tài)反映，以市場參與者為依據，是基于價值的脫手價格。定義2具有科學性和操作性，定義2取代定義1是會計計量的必然要求，也是人們對公允價值認識的升華。
公允價值定義的界定是采用公允價值計量的必要條件，如何進行公允價值計量，進而采用公允價值會計，還有些理論和應用的障礙。如穩(wěn)健性慣例的要求與公允價值計量產生了部分沖突，而人們普遍擔心的公允價值計量或助長盈余管理行為也是應用的具體障礙之一，這些相關問題必須引起會計學者的高度關注，并提出解決問題的有效途徑。
（作者為會計學博士研究生）
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一、引言
2006年2月15日，新的企業(yè)會計準則在京頒布。在所有38項具體會計準則中，《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）的演變發(fā)展歷史可謂是最為曲折的。
新準則的前身是1999年頒布的《企業(yè)會計準則――非貨幣易》準則。頒布之時，準則中引入了“待售資產”和“非待售資產”的分類概念，并在此基礎上將“非貨幣易”劃分為同類和不同類兩種；然后針對兩類交易的不同特點，分別就涉及補價（即貨幣性資產）與否做出了明確規(guī)定。
在這項準則頒布不到一年的時間里，就出現(xiàn)了執(zhí)行上的困難。首先，關于待售資產和非待售資產的區(qū)別，企業(yè)很難掌握具體標準進行準確的判斷。其次，由于市場關于資產“公允價值”的定價機制不成熟，部分上市公司利用對換入資產公允價值的隨意確定來進行利潤操縱，造成極壞影響。因此，財政部于2001年1月18日對《企業(yè)會計準則――非貨幣易》準則（以下簡稱“非貨幣易”準則或舊準則）進行了修訂，刪除了“待售資產”和“非待售資產”的概念；同時為遏制企業(yè)對利潤的操縱，取消了以“公允價值”作為計價基礎，要求企業(yè)換入資產一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的“非貨幣易”不確認損益。在涉及補價的“非貨幣易”中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到補價所含的損益為限。
經過修改后的準則一直沿用至今，將在2007年1月1日由新準則所取代。
二、繼承的經驗――新舊準則的相同點
新準則不僅在很大程度上借鑒了IAS和IFRS中成熟的“非貨幣易”的處理方法，而且再次引入了國際上普遍比較認同的“公允價值”作為確認和計量的工具。同時，新準則也在以下幾個方面對舊準則進行了繼承和發(fā)展。
（一）新舊準則所涉及的業(yè)務范圍
新準則所指“非貨幣性資產交換”交易和舊準則所指“非貨幣易”的對象實質上均為“非貨幣性資產”，并且在準則基本概念的定義中均采用排除法來定義“非貨幣性資產”，即先定義“貨幣性資產”，然后將“非貨幣性資產”定義為“除貨幣性資產以外的其他資產”。可見新舊準則所處理的經濟業(yè)務范圍并沒有實質上的改變。
（二）新舊準則所采用的確認和計量方法
新準則在換入資產入賬價值的確認和計量方法方面部分保留了舊準則中以換出資產賬面價值作為換入資產的入賬價值（以下簡稱“賬面價值法”）的處理方法。對不符合使用公允價值作為換入資產入賬價值（以下簡稱“公允價值法”）的“非貨幣性資產交換”業(yè)務仍舊使用賬面價值法，只是在收到補價的情況下處理有所不同，新準則不確認損益。
三、發(fā)生的變化――新舊準則的不同點
相對于新舊準則中的相同點，新舊準則的不同點則顯得更加明顯和突出，經過對比，不難發(fā)現(xiàn)，新舊準則的新變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）準則名稱和基本定義的變化
在準則的名稱方面，“非貨幣易”與“非貨幣性資產交換”相比，僅從字面上來理解，后者無疑顯得更加準確一些。因為，企業(yè)進行債務的交換和轉移同樣也可以稱為“非貨幣易”，但實際上這種債務的交換和轉移應該執(zhí)行“債務重組”會計準則。況且，舊準則中明確規(guī)定：“非貨幣易”是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，且這種交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。如此說來，“非貨幣易”的實質就是“非貨幣性資產交換”，從準確性的角度考慮，與其讓準則的使用者在字面上存在誤解，不如直接將準則的名稱改為“非貨幣性資產交換”。
在新舊準則所共同涉及業(yè)務的定義方面，如上所述，舊準則僅僅只是定義“非貨幣易”為“非貨幣性資產的交換”。相比之下，新準則的定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”。可見，新準則采取了部分列舉法明確告知涉及到存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資的非貨幣性資產交換適用于“非貨幣性資產交換”準則。
以上兩個變化盡管微不足道，但卻體現(xiàn)了準確性原則在本準則制定中的應用。
（二）入賬價值和交易損益確認和計量方法的變化
1.在換入資產入賬價值的確認和計量方面
如前所述，由于部分上市公司運用“公允價值”進行利潤操縱，舊準則取消了“公允價值”作為企業(yè)換入資產的入賬價值。新準則部分保留了舊準則中的賬面價值法的同時，重新啟用了“公允價值”這個確認和計量的工具，但對使用范圍進行了限定，只有同時滿足以下兩個條件，企業(yè)才能以公允價值作為確認和計量企業(yè)換入資產的成本：
（1）該項交易具有商業(yè)實質；
（2）換出資產或換入資產的公允價值能夠可靠的計量。
與此同時，新準則還對“商業(yè)實質”這個新概念進行了解釋，規(guī)定具備以下兩個條件之一的，此項非貨幣性資產交換才被認定具有“商業(yè)實質”：
（1）換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；
（2）換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額與換入和換出資產的公允價值相比是重大的。
另外還規(guī)定，換出和換入固定資產都能夠可靠地計量的情況下，應當優(yōu)先以換出資產的公允價值作為換入資產的成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
新舊準則換入資產入賬價值的確認和計量方法的比較如表1。
2.在交易損益的確認和計量方面
舊準則規(guī)定，在不涉及補價的交易中，企業(yè)不確認損益，換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值為基礎確認；如果交易涉及部分補價，收到補價的一方可按一定的比例確認交易損益，企業(yè)換入資產的入賬價值以換出資產的經過補價調整后的賬面價值作為入賬價值。
新準則規(guī)定，只有采用公允價值計價的情況下才確認損益，而且，采用新準則公允價值法時，不管涉及補價與否，企業(yè)都應該將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。在采用新準則賬面價值法時，企業(yè)一律不確認交易損益。
由此可見，新準則在舊準則的基礎上增加了國際上比較認可的“公允價值法”對換入資產的入賬價值進行確認和計量。同時，鑒于國內具體情況的特殊性，保留了“賬面價值法”以促進準則的過渡和銜接，同時對可能會出現(xiàn)會計造假和利潤操縱的地方進行嚴格控制，體現(xiàn)了準則制定過程中的謹慎性原則。
新舊準則在交易損益確認和計量方法的比較如表2。
由此可知，除在收到補價情況下，新舊準則的處理方法有較明顯差異外，在不涉及補價和支付補價的情況下舊準則與新準則賬面價值法下處理方法基本上是一樣的。
3.涉及多項資產交換的確認和計量
根據新準則第九條規(guī)定：非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當按照下列情況分別進行處理：
（1）公允價值法下，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
（2）賬面價值法下，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
而在舊準則中第七條規(guī)定：同時換入多項資產的交易，應按照換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
涉及多項非貨幣性資產交換的確認和計量比較如表3。
（三）準則適用范圍與披露范圍的變化
在準則的適用范圍方面，新準則中第一章第三條明確指出：企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產交換，適用《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》；以權益性工具換取非貨幣性資產，適用《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》。可見，相對于舊準則，新準則的適用范圍小得多。新的企業(yè)會計準則在其內部各準則之間的協(xié)調和配合上更符合國際慣例，使得新的企業(yè)會計準則的體系更加完善，處理的業(yè)務更加專門化。
另外，在準則的披露范圍方面，舊準則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資（上接第46頁）產交換時應當披露“非貨幣易”中換入、換出資產的類別及其金額。新準則規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：
（1）換入資產、換出資產的類別。
（2）換入資產成本的確定方式。
（3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。
（4）非貨幣性資產交換確認的損益。
由此可見，新準則一方面縮小準則的適用范圍，另一方面擴大對相關交易的披露范圍，這充分體現(xiàn)對企業(yè)“非貨幣性資產交換”業(yè)務監(jiān)管的加強。進行這樣的調整和變化是保證準則順利實施和遏制企業(yè)以此方法來進行利潤操縱的必要手段。
（四）準則銜接辦法的變化
舊準則第九條規(guī)定，對于本準則施行之日以前發(fā)生的“非貨幣易”，其會計處理方法與本準則規(guī)定方法不同的，應予追溯調整。在舊準則實行以換出資產的賬面價值進行計價的情況下，這種做法是可執(zhí)行的，因為非貨幣性資產交易都是以歷史成本入賬的，相關成本有據可依，進行審查時也不會有太大的困難。
由于新準則中采用“公允價值”進行計價，且已經發(fā)生的交易的公允價值難以確定，根據《企業(yè)會計準則第38號――首次采用企業(yè)會計準則體系準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執(zhí)行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故新準則應采用未來適用法，不涉及追溯調整問題。
四、新準則的實施
在準則的具體執(zhí)行過程中還應當注意以下問題：
（一）非貨幣性資產（存貨、固定資產等）期末以歷史成本與市價（可變現(xiàn)凈值）孰低計價的情況下，當市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時進行交易，在公允價值法下，沒有交易收益；而當市價高于歷史成本時且沒有進行賬面處理的情況下，即非貨幣性資產升值時進行交易可以產生大量收益，是對未反映的升值價值的確認，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，盡管其所增加的利潤是未實現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流量支撐的利潤。
（二）以存貨換入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產，或者以存貨和其他資產換入存貨和（或）其他資產時，由于除存貨外的其他資產賬面價值為含增值稅（非稅項目除外），而存貨的賬面價值則為不含增值稅的價值。因此，在進行交換時，從理論上講，應當將存貨的賬面價值還原為含增值稅的價值，使其交換資產的價值均為含稅價值。
五、結語
新準則規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產交換在滿足一定條件下，可以采用公允價值進行計價，并且，在采用公允價值計價的情況下，無論是否涉及補價，也無論涉及補價時是收到補價還是支付補價，一律要確認非貨幣性資產交換損益，即以換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。這樣一來，企業(yè)在進行非貨幣性資產交換時必然會對企業(yè)的收入總額、所得稅費用和凈利潤等損益表項目構成影響，進而影響到企業(yè)的資產負債表和現(xiàn)金流量表。尤其當換出資產公允價值與賬面價值的差額很大的時候，這種影響更是不容忽視。
關鍵詞：公允價值；會計基礎理論；反思
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）24-0107-04
公允價值計量是到目前為止最接近科學計量的一種會計計量模式，會計計量模式從使用歷史成本計量的靜態(tài)反映走向用公允價值計量的動態(tài)反映是會計計量史上一次革命性的突破。漢語中公允有公眾許可、公眾認可、公眾接受之意，英文中公允和公平的詞源完全相同，都是“fair”，因而公允價值更接近美國的“公認會計原則”。
一、公允價值會計是唯一科學的計價方式
歷史成本計量是當代會計理論構建的重要基礎，但隨著經濟的發(fā)展，當代會計理論在會計目標、信息質量特征、會計要素定義等諸多方面顯現(xiàn)出一些不盡人意的瑕疵，而這些幾乎都可以歸因為歷史成本計量模式僅是一種靜態(tài)反映。公允價值計量是會計計量史上的革命，是一種動態(tài)反映觀。可以說，只有公允價值計量屬性，才是科學的計量屬性。
（一）公允價值會計是一種強調動態(tài)反映的計量模式
公允價值的計量摒棄了賬面價值靜態(tài)不變的反映方式，堅持進行動態(tài)反映。這一變革，要求計量要素初始計量之后，還要在報告時點用現(xiàn)行市價進行后續(xù)計量。因此，公允價值計量本質上是一種強調動態(tài)反映的計量模式。
（二）公允價值會計是一種以真實反映為目的的計量模式
由于物價變動的緣故，資產的實際價值往往和過去交易發(fā)生的歷史成本之間出現(xiàn)差距。使賬面資產不能真實反映實際財務狀況，要真實反映必須在報告時點按市價重新計量，公允價值會計就是這樣的計量模式。這種模式是一種以會計計量為核心的，通過用計量時點的物價動態(tài)反映資產價值并確認已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益的一種計量方式。
（三）公允價值會計是一種重計量輕攤派的計量模式
公允價值計量模式下，資產計價和收益的確認都靠會計計量。資產通過后續(xù)計量反映報告時點的真實價值，收益也通過后續(xù)計量將未實現(xiàn)的收益在報表中反映。與歷史成本模式下強調實現(xiàn)原則、奉行攤配的收入和成本的配比不同，在公允價值計量模式下，是不會出現(xiàn)資產負債表和收益表的割裂、會計利潤和經濟利潤背離的情況的，資產負債表和收益表的鉤稽關系將更加穩(wěn)固。
二、公允價值計量模式和歷史成本計量模式的區(qū)別
公允價值計量模式產生的直接誘因是金融創(chuàng)新，是金融衍生工具的出現(xiàn)。因為金融衍生工具不具有實物形態(tài)和貨幣形態(tài)，其交易和事項大多數(shù)并沒有實際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本模式無法對其進行計量，也就無法進行會計處理。公允價值計量產生的根本因素是物價變動，物價變動使傳統(tǒng)的會計收益越來越偏離經濟學上的真實收益，不利于企業(yè)的資本保全，不符合收入和費用的配比原則，從而從根本上降低了會計信息的決策有用性。
（一）會計目標不同
FASB與IASB在財務報告概念框架中將會計的目標表述為：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息，實現(xiàn)財務報告提供決策有用信息。現(xiàn)代會計這個會計目標無論在邏輯上還是在實際操作中都不太合適。首先，從邏輯上看，“決策有用觀”是從會計信息使用者的角度對會計信息系統(tǒng)提出的要求。會計信息是會計工作的成果，工作成果的好壞，只能由會計信息系統(tǒng)設計得科學與否和會計工作的質量優(yōu)劣來保證，不能由信息使用者“有沒有用”來檢驗。其次，從實際工作中看，會計信息使用者，有很多種類，諸如投資者、債權人、有關政府宏觀管理部門、企業(yè)內部管理當局、企業(yè)職工、材料供應商、商品銷售商、證券交易所、 經濟研究所、新聞媒體等。即便是只有一類信息使用者，比如投資者，他們之間也存在著個性偏好、理解能力、自身實力的不同而產生對信息的不同需求。會計準則制定機構將“決策有用性”作為會計信息質量要求中的第一質量特征并將其原則化，這一標準常常使會計信息的提供者處于相關性與可靠性難以決斷的尷尬境地，往往為了相關性犧牲可靠性，為了可靠又顧不得相關。最后，從會計信息質量的檢查來看，沒有哪一個審計師對企業(yè)財務報告做出“決策有用性”的審計結論，審計師從來只是對會計信息的真實性、對會計準則的遵循情況等做出結論，真實的會計信息自然是對信息使用者決策有用的信息。
公允價值計量就是要及時反映會計主體資產及負債等要素的價值變動，并以當時的市場價格為基準，將原賬面價值進行調整，用報告時點的市場價值進行動態(tài)計量，使會計各要素的賬面價值與報告時點上的實際市場價值始終保持一致，從而達到真正的如實反映。歷史成本是以真實的原始憑證為資產和負債等會計要素計量提供了可靠性的保證，但這僅能表示賬面成本的靜態(tài)真實，賬面歷史成本是交易發(fā)生時點的公允價值，如果還用賬面價格反映資產現(xiàn)值就是不真實的反映。這種信息是歷史可靠而現(xiàn)實不可靠，是一種機械程序的真實，其后果是結果不真實。
（二）資產（負債）與收益（費用）定義不同
現(xiàn)代會計將資產定義為：“由企業(yè)過去交易或事項形成的，企業(yè)擁有或控制的，預期能給企業(yè)帶來經濟利益的資源。”在這個定義中資產涵蓋的時間實際上是包括了過去、現(xiàn)在和未來，資產的形成是過去交易的，又是現(xiàn)在擁有和控制的，還是能在未來帶來經濟利益的資源。我們知道資產是資產負債表的主要組成部分，而資產負債表是反映企業(yè)財務狀況的財務報表，是靜態(tài)的、時點的會計報表，這兩者是矛盾的。其實，資產這個定義，一方面是為了和會計“決策有用觀”的目標相呼應，“決策有用觀”這個目標就要求會計信息必須面向未來；另一方面是為了保證會計信息的客觀可驗證性，強調歷史成本計量，以原始憑證作為可驗證的保障。
現(xiàn)代會計將收入定義為：“由企業(yè)日常活動所形成的、會導致企業(yè)所有者權益增加的、與企業(yè)所有者投入的資本無關的經濟利益總流入。”將費用定義為：“由企業(yè)日常活動形成的，會導致企業(yè)所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出。”這兩個定義里都隱含著“已形成”“已發(fā)生”概念，同資產、負債概念里的“過去交易形成”意思一樣，反映的是由歷史成本計量的可以由會計憑證保障可驗證的信息。
金融衍生工具的出現(xiàn)引出公允價值會計計量的興起，但會計要素定義是歷史成本計量模式下的產物，各國會計準則制定機構引進公允價值計量后對基礎會計理論并沒有全面反思，而是采用漸近式的改變、修修補補的完善方法。對金融衍生工具的定義都采用了回避矛盾的方式。國際會計準則委員會將金融衍生工具定義為：“形成一個經濟實體的金融資產且形成另一個經濟實體的金融負債或權益工具的合約。”其余各主要會計準則制定機構對金融工具的定義也都以合約權利定義資產、合約義務定義負債和權益，定義反映了金融工具合約的本質屬性。對于和歷史成本計量沖突的部分，這些定義都繞過了，比如資產和負債定義里的“由過去交易事項形成的”這一界定條件。結合FASB和IASC的定義，我國企業(yè)會計準則第22號也采取要相似地繞過了“過去交易事項形成的”這一條件的做法。但定義中多出了“在未來某一日期結算”這一條件，將交易的時間拉到未來，這就明顯造成了與資產和負債定義里強調的“過去交易事項”形成的條件相抵觸。公允價值計量導致了未實現(xiàn)損益的確認，而未實現(xiàn)損益顯然不符合收入（費用）要素定義中隱含“已形成”“已發(fā)生”概念。因此，公允價值計量模式的出現(xiàn)要求會計要素概念在時間上進行修正，不然會計理論中就會出現(xiàn)要素定義和要素具體內容含義相抵觸的現(xiàn)象。
（三）會計利潤的含義不同
歷史成本會計模式只有在物價穩(wěn)定前提下會計利潤和經濟利潤才一致。借貸記賬法的設計依靠實現(xiàn)原則和配比原則確定會計期間的收益，資產用交易實際發(fā)生的歷史成本計量并保持不變，用原始憑證保證會計信息的真實可靠。費用、成本是攤派的結果，而資產負債表最終反映的是資產的攤余價值。可舉例說明：
假如，某企業(yè)年初庫存商品賬面價值 100 000 元，年初商品的實際價值也是100 000元，同時該企業(yè)年初負債為30 000元，所有者權益為 70 000 元。
假定該企業(yè)本年度銷售了庫存商品40%，銷售價格70 000元，款項已收存銀行。年末剩余商品60%，如果商品年末與年初價格不變（不考慮所得稅）。
在歷史成本會計模式下，該企業(yè)反映資產計價的資產負債表和收益確認的利潤表如下（見表1、表2 和下頁表3）。
在這一計量模式中，本年實現(xiàn)利潤30 000元，與當年凈資產增加額一致，也就是說，通過資產負債表（實賬戶體系）可以計算利潤，資產年末減年初的差就是本年利潤，通過收益表（虛賬戶體系）也可以計算本年利潤，兩者是一致的，解釋了利潤形成的原因和產生的過程，這兩張表就形成了嚴密的鉤稽關系。但這種嚴密的鉤稽關系存在的前提是資產的價格年初、年末保持恒定不變（賬面歷史成本不變），資產價格一旦發(fā)生變化，兩張表上的利潤的鉤稽關系就不存在，這就是歷史成計價模式的脆弱性。當在物價變動下，資產的價格肯定會發(fā)生變化，資產一變，我們實賬戶上還按賬面價值反映總額，這個數(shù)據就成了無用的數(shù)據，如果資產動態(tài)地按市場價反映，又不能和收益表形成對應關系，就形成了會計利潤和真實財富增值（經濟利潤）的背離。
公允價值會計模式要求在每個計量時點上，對要求計量的資產（或其他要素）都按計量時點對該資產（或其他要素）實際價值確定該資產（或其他要素）的價格（計量時點的市場價格），進而確定該期間的收益。仍以上例為例：
假如當年銷售發(fā)生時，庫存商品價值已上漲10%，所以該時點上商品增值為100 000×10%=10 000元，存貨總價值110 000元；實現(xiàn)銷售收入70 000元，銷售了40%的商品，銷售成本應為110 000×40%=44 000元；年末結余商品價值為100 000×60%×（1+20%）=72 000元（存貨至年末又增值10%）；其反映收益確認的利潤表和年末反映資產計價的資產負債表（見表4和表5）。
以上是以公允價值計價計算的會計利潤，由于堅持了計量時點資產按市價計價，從而保證了資產計價和實際價值一致，也保證了會計利潤和經濟利潤的一致。這樣在物價變動下，即使資產價格發(fā)生了變化，兩張表上的利潤的鉤稽關系還存在，這就防止了歷史成計價模式下會計計量的脆弱性，保證會計報表永遠報告有用的數(shù)據。
三、基于公允價值計量模式的會計基礎理論反思
公允價值計量使會計計量開始走上科學的計量道路，是對原有的歷史成本會計理論的顛覆，目前無論在理論研究方面還是在實踐運用上，都存在很多的問題，有一定的難度。
（一）會計的本質
關于對會計本質的討論，西方會計界經歷了這樣幾個歷程：20世紀30年代，會計界普遍認為，會計是記錄、分類和匯總交易事項并報告、解釋的一門藝術；20世紀50年代，“工具論”和“方法論”占主要地位。20世紀70年代以來，會計是一個信息系統(tǒng)的觀點，在西方會計理論界一直占據著主導的地位（百度百科）。
我國會計理論界對會計本質有兩種最主要的觀點：一種是管理活動論，持有這種觀點的代表人物是楊紀琬、閻達五教授。另一種觀點認為會計是一個信息系統(tǒng)，持這種觀點的代表人物是余緒纓、葛家澍教授。但會計的本質不會由于人們的爭論而改變，從國際流行的復式借貸記賬法就可以看出，它通過設計出的一系列專門的方法（設置賬戶、復式記賬、填制和審核會計憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、編制會計報表），分類計量出各要素的價格，真實且準確地反映出報告時點的財務狀況、經營成果。因此，會計的本質實際上是計算利潤的工具，而用這種工具計算出的利潤首先必須是真實的。為了實現(xiàn)這種目標，必須使用公允價值計量。
（二）會計的目標
FASB與IASB聯(lián)合了財務報告概念框架，提出了通用財務報告的目標，目標是提供有助于投資者和債權人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》里將財務會計目標表述為：向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。從中可以看出，決策有用觀（包含受托責任觀）作為會計目標已成為會計界主流觀點被大家接受并被國際化、原則化。
如前所述，會計信息質量的好壞應該是由這個系統(tǒng)設計的科學性和會計人員工作的質量來保障，不能由會計信息的需求者提出來。會計實質就是一個收益確認的工具，只需要核算會計數(shù)據是否真實，確保會計利潤和經濟利潤達到一致，其會計的目標就達到了，真實的數(shù)據就是決策有用的數(shù)據。公允價值會計用動態(tài)的反映觀，各會計要素不僅要通過初始計量反映在賬面上，還要在報告時點進行后續(xù)計量，用當時的市價動態(tài)反映，收益確認也要包含與資產溢價有關的未實現(xiàn)的收益，其目標就是真實反映企業(yè)的財務狀況、經營成果等。
（三）會計要素的分類是否科學
我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中會計要素的概念是：“會計要素是根據會計交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。”基本準則還規(guī)定，會計要素按照其性質分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六要素，其中，資產、負債和所有者權益是側重反映企業(yè)財務狀況的要素，收入、費用和利潤是側重于反映企業(yè)的經營成果的要素。
靜態(tài)三要素的定義使會計主體出現(xiàn)了二元化。從上述要素的概念可以看出，會計要素是對會計對象進行的最基本的分類，而會計對象則是企事業(yè)單位的資金運動，顯然這個資金運動只能是特定經濟實體的，不可能是其他經濟實體的資金運動。準則在界定靜態(tài)三要素的定義時，資產定義的主體是企業(yè)（企業(yè)擁有或控制的），負債定義的主體是企業(yè)（企業(yè)過去交易形成的），所有者權益定義的主體是所有者（所有者享有的剩余利益）。動態(tài)三要素是依據什么劃分的？如果按照經濟利益的流向分類的，那么收入為流入、費用就是流出了，利潤中就既有了流入又有了流出，顯然不合適。若假定劃分依據為產生的原因，即是否由日常活動中產生的，則收入、費用屬于日常活動中產生，但利潤中既包含了日常活動中產生的也包含了非日常活動中產生的部分。可見，沒有劃分依據。所有者權益和利潤是兩個獨立的要素，但所有者權益包含了利潤。兩個存在種屬關系的概念同時被劃分到會計要素這一概念里是自相矛盾的，也是概念外延劃分規(guī)則所不允許的。
（四）會計的確認標準是否合理
公允價值興起的直接動因是衍生金融工具的計量要求，但在金融衍生工具的定義中世界各主要會計準則制定機構都繞過了資產和負債“由過去交易事項形成”這一重要界定條件。公允價值計量還增加了未實現(xiàn)損益的確認，而未實現(xiàn)損益也不符合收入和費用要素定義中隱含的“已形成”“已發(fā)生”條件，顯然對公允價值的確認違背了以上會計確認條件中的“定義性”。
FASB在SFAS157中對公允價值的定義是：“公允價值是計量日當天市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格或轉移負債支付的價格。”所以，為確定經濟主體所持有的、并不實際參與市場交易的資產或負債的公允價值，就必須假設主體以資產賣方或負債轉讓方的身份，將資產提交市場進行交易（虛擬交易），以確定其計量日的現(xiàn)行市價（市場參與提供）。因此，公允價值計量要依賴“虛擬交易”和“市場參與者”。“虛擬交易”除了不能驗證外，還存在不確定性，這樣對公允價值確認又違背了會計確認條件中的“可靠性”。
四、研究結論
當代會計普遍認為會計是一個信息系統(tǒng)，并以歷史成本計量為基礎構建了一系列理論。這一理論存在兩大問題：一是邏輯性不強，不能形成一個科學體系；二是歷史成本計量的靜態(tài)反映在物價變動較快的現(xiàn)實下失去了真實性。我們常說，經濟越發(fā)展會計越重要，就是指隨著新事物的出現(xiàn)會計理論和實務都得要跟得上，會計準則也必須隨新經濟事項的需求而變更。而會計政策的變更都是實務界先出現(xiàn)問題，理論界再研究對策，會計理論就跟著修修補補。其實，如果不把歷史成本計量徹底革除掉，就不可能去除會計信息質量特征上的許多謬誤。反思歷史成本計量的理論缺陷，是構建新的公允價值會計理論的前提和基礎。通過前面的分析，會計理論的構建要遵循“會計本質―會計目標―會計信息質量特征要求―會計要素―會計確認與計量―會計報告”的思路，每一部分都要進行修改、完善和創(chuàng)新，這樣才能形成前后邏輯一致的科學體系。
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