發(fā)布時(shí)間：2023-06-15 17:17:02
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重點(diǎn)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
摘 要 通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師去執(zhí)行審計(jì)的工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計(jì)意見，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的目標(biāo)，也是確保內(nèi)部審計(jì)工作順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計(jì)工作就是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的過程，包括確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和控制運(yùn)行缺陷和缺陷等級(jí)，分析缺陷形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象、目標(biāo)等都不相同，這就產(chǎn)生了選擇審計(jì)方法的問題，本文通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的比較，分析出兩種審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 比較分析 優(yōu)點(diǎn)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計(jì)的過程中，降低審計(jì)的成本，提高審計(jì)的效率是審計(jì)的目標(biāo)和發(fā)展的方向。通過對(duì)兩者審計(jì)方法的比較，分別分析其審計(jì)方法，從而不斷提高我國審計(jì)工作的效率。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的不同之處
1.1審計(jì)的對(duì)象不同
由于審計(jì)對(duì)象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)的使用狀況以及業(yè)績(jī)，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是控制審計(jì)的過程以及審計(jì)的結(jié)果。兩種審計(jì)方法的審計(jì)對(duì)象不同，使得審計(jì)的重點(diǎn)和審計(jì)的結(jié)果也不同，每個(gè)審計(jì)方法都有其優(yōu)點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，來選擇適合自己的審計(jì)方法。
1.2審計(jì)的目標(biāo)不同
在審計(jì)的過程中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)也是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意見，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制進(jìn)行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關(guān)意見。兩種審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點(diǎn)，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對(duì)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)，可以分析出經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，但是都可以對(duì)企業(yè)的管理做出貢獻(xiàn)，是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的。
1.3審計(jì)的業(yè)務(wù)類型不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)責(zé)任方的審計(jì)業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計(jì)為責(zé)任方鑒證的審計(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)應(yīng)用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過程中，是需要提及責(zé)任方制定的財(cái)務(wù)報(bào)表的，以便于審計(jì)過程的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是針對(duì)企業(yè)運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)的，不需要提及財(cái)務(wù)管理情況，也不用發(fā)表自己對(duì)于責(zé)任方管理財(cái)務(wù)的意見。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)是有很大的區(qū)別的，相關(guān)單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的相同之處
2.1審計(jì)的程序是相同的
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)程序都是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行解和的評(píng)價(jià)過程，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表師在充分了解了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況之后，要準(zhǔn)備好審計(jì)的進(jìn)行程序，做好財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計(jì)的程序中，審計(jì)員通過對(duì)被審計(jì)單位的充分控制了解，來保障審計(jì)程序的順利進(jìn)行。
2.2審計(jì)的取證方法是相同的
審計(jì)證據(jù)的提取，是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是審計(jì)師通過審計(jì)過程得出審計(jì)結(jié)果的重要步驟，在審計(jì)過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據(jù)的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關(guān)的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時(shí)候，審計(jì)人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計(jì)人員積極的配合審計(jì)工作的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)的獲取證據(jù)的方法和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的取證方法是相同的，兩種審計(jì)取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計(jì)工作的水平，節(jié)省了審計(jì)的成本投入。
三、總結(jié)：
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是兩種非常重要的審計(jì)方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運(yùn)行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過程中，都會(huì)有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時(shí)就需要審計(jì)工作人員對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的取證和調(diào)查，及時(shí)幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時(shí)的改正，規(guī)范其經(jīng)營(yíng)的方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)雖然在審計(jì)的目標(biāo)以及審計(jì)的業(yè)務(wù)類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計(jì)工作，通過不同的任務(wù)劃分，節(jié)省了審計(jì)的投入，帶來了更加高效的審計(jì)效率，是我國審計(jì)工作不斷提高的重要方式。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上和審計(jì)的取證方法是相同的，也提高了審計(jì)工作進(jìn)展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無論哪種審計(jì)方法，都是非常高效的。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2010.12（10）：102-103.
【關(guān)鍵詞】醫(yī)院 報(bào)表審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)已有兩個(gè)年頭，面對(duì)這一新業(yè)務(wù)，須從以下三方面做起。
一、研讀會(huì)計(jì)制度，打好審計(jì)基礎(chǔ)
《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是各級(jí)公立醫(yī)院組織會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法和程序，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所應(yīng)執(zhí)行的主要依據(jù)。只有熟知制度，才難找出充分依據(jù)來確認(rèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。2010年12月31日，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部頒發(fā)了新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，對(duì)1998年的制度進(jìn)行了多處重大調(diào)整，并明確新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度于2011年7月1日起在改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市公立醫(yī)院執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握現(xiàn)行制度，要掌握以下9個(gè)要點(diǎn)：
一是新制度要求醫(yī)院全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊（圖書除外）。不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且要求對(duì)已經(jīng)入賬的全部在用固定資產(chǎn)追溯計(jì)提折舊。二是新制度增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用以規(guī)范國家投資醫(yī)院與國庫集中支付相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。三是新制度要求醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表要同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算和財(cái)務(wù)兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對(duì)科教資金的收支作如下會(huì)計(jì)處理：醫(yī)院取得的科研、教學(xué)項(xiàng)目資金通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“科教項(xiàng)目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學(xué)項(xiàng)目資金所發(fā)生的支出通過“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學(xué)結(jié)轉(zhuǎn)資金通過“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算。五是新制度對(duì)醫(yī)院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對(duì)醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做了詳細(xì)要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象（如科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等）進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本。最后要求在財(cái)務(wù)情況說明書中呈報(bào)一系列的成本報(bào)表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報(bào)表展示出來。六是將基本建設(shè)項(xiàng)目納入醫(yī)院會(huì)計(jì)“大賬”。七是配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨(dú)核算。即：新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目。八是新制度增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及一系列的成本報(bào)表。報(bào)表體系變得比較完整，與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)非常相似。九是各公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定做好新舊制度的銜接。如對(duì)本單位的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面清查、盤點(diǎn)和核實(shí)；按照新制度要求設(shè)立新賬等。
二、把握醫(yī)院特點(diǎn)，用好審計(jì)方法
醫(yī)院是以提供醫(yī)療、衛(wèi)生、護(hù)理等服務(wù)為主要內(nèi)容的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，其在業(yè)務(wù)活動(dòng)、資金管理方式等方面，都與企業(yè)有著顯著的不同，并且各醫(yī)院之間在其規(guī)模、科室設(shè)置、病種種類各有不同，業(yè)務(wù)流程也有所差異，因此，審計(jì)人員不能完全照搬企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一套程序與方法。比如說，我們對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，看委托方是否存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)方講不講誠信，從而確定能不能接受委托。可對(duì)醫(yī)院進(jìn)行報(bào)表審計(jì)，就無需這樣做了。一是因?yàn)獒t(yī)院與企業(yè)在性質(zhì)上不一樣，醫(yī)院是事業(yè)單位性質(zhì)，事業(yè)單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價(jià)值不直接表現(xiàn)或主要不表現(xiàn)為可以估量的物質(zhì)形態(tài)或貨幣形態(tài)，而企業(yè)則以盈利為直接目的，用虛假財(cái)務(wù)信息欺騙投資者的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，因此對(duì)待企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。二是因?yàn)獒t(yī)院報(bào)表審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不一樣，醫(yī)院報(bào)表審計(jì)屬于公益性組織機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表引入第三方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）審計(jì)，是一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，大家都在爭(zhēng)吃這塊蛋糕，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一項(xiàng)法定的老業(yè)務(wù)，如果，完全照搬對(duì)企業(yè)進(jìn)行報(bào)表審計(jì)的那一套程序與方法，來對(duì)待醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就會(huì)走彎路，影響審計(jì)時(shí)間和效果。把握好適合醫(yī)院特點(diǎn)的審計(jì)方法，緊緊抓住醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和重點(diǎn)范圍，才能在很短的時(shí)間內(nèi)迅速地開展審計(jì)工作，才能確保審計(jì)質(zhì)量。這就要求我們：
一要適應(yīng)新業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，重視與被審計(jì)單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫(yī)院是否按事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》以及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算。三要結(jié)合醫(yī)院具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的特點(diǎn)，采用核對(duì)法審計(jì)被審醫(yī)院的重大財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)是否合規(guī)、合法、準(zhǔn)確。四要結(jié)合現(xiàn)行醫(yī)藥行業(yè)藥品銷售回扣現(xiàn)象比較嚴(yán)重的特殊性，采用詢查法審計(jì)被審醫(yī)院是否存在私設(shè)“小金庫”等嚴(yán)重違法亂紀(jì)事項(xiàng)。要進(jìn)行個(gè)別調(diào)查和了解，從而收集到有價(jià)值的線索，然后再深入調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)重要問題。
三、定準(zhǔn)重點(diǎn)范圍，掌控審計(jì)關(guān)鍵
2008年6月28日，我國財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實(shí)施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。可見，我國已形成“應(yīng)用+評(píng)價(jià)+審計(jì)”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對(duì)全面提高企業(yè)管理水平及增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)是管理層的責(zé)任；為了增強(qiáng)披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計(jì)流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在實(shí)踐探索中提出了整合審計(jì)這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計(jì)流程再造，執(zhí)行整合審計(jì)流程時(shí)滿足兩種審計(jì)目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別執(zhí)行兩種審計(jì)，也可以整合審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都提倡整合審計(jì)，但是并沒有明確提出如何開展整合審計(jì)，甚至尚未意識(shí)到內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，淺析會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性。
二、整合審計(jì)的意義
從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)過程和關(guān)鍵審計(jì)程序，到今天會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強(qiáng)企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績(jī)方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的原因。內(nèi)部控制審計(jì)是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計(jì)是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平行的均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計(jì)，考慮到成本效益原則，整合審計(jì)是符合其利益的最佳選擇。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計(jì)通過恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。總之，二者終極目標(biāo)均是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以利用彼此的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息很大程度上依賴對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制有效性。因此，在整合審計(jì)過程中獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證和利用，對(duì)兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以有效的利用審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)質(zhì)量。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性
1、對(duì)于之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所單純實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，整合審計(jì)則是加入了內(nèi)控審計(jì)的內(nèi)容，而整合審計(jì)所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計(jì)通過恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。筆者認(rèn)為，整合審計(jì)確實(shí)可以起到節(jié)約審計(jì)成本的作用，但是，在內(nèi)控審計(jì)過程中，通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷。通過對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分析和評(píng)價(jià)，識(shí)別重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并評(píng)估其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，從而指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃和策略，這是整合審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言最重要的貢獻(xiàn)和作用。為突出表現(xiàn)整合審計(jì)的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說明整合審計(jì)過程中，內(nèi)控審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所起到的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作用。
2、從工程項(xiàng)目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
A公司作為化工企業(yè)，工程項(xiàng)目較多，且具有規(guī)模大、投資時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)。針對(duì)不同類型的工程項(xiàng)目，又進(jìn)一步分為基建項(xiàng)目、技改項(xiàng)目和大修項(xiàng)目。在對(duì)其工程項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)控了解時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個(gè)別技改項(xiàng)目最終按基建項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收和管理；個(gè)別小型基建項(xiàng)目最終竣工驗(yàn)收時(shí)總投資金額翻番，變?yōu)橹行突?xiàng)目。出現(xiàn)上述情況的原因多種，如：個(gè)別項(xiàng)目由于初步設(shè)計(jì)不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達(dá)到預(yù)期目的，從而進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，增加、刪除或修改某項(xiàng)設(shè)計(jì)，以至于基建成本增加；個(gè)別項(xiàng)目由于時(shí)間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測(cè)邊設(shè)計(jì)邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴(yán)格的初步設(shè)計(jì)和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當(dāng)然，針對(duì)初步設(shè)計(jì)不到位情況產(chǎn)生的原因，審計(jì)人員進(jìn)一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評(píng)審工作或施工圖會(huì)審會(huì)議流于形式、設(shè)計(jì)單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計(jì)變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項(xiàng)目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對(duì)A公司工程項(xiàng)目流程的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)后可知，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在建工程科目核算的準(zhǔn)確性認(rèn)定將作為重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費(fèi)用化項(xiàng)目資本化處理的可能，是否應(yīng)對(duì)某項(xiàng)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備等等，都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須要考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項(xiàng)目投資大，項(xiàng)目周期長(zhǎng)、項(xiàng)目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運(yùn)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)。
3、從生產(chǎn)管理流程看成本核算
B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對(duì)其生產(chǎn)流程進(jìn)行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日?qǐng)?bào)，每月編制生產(chǎn)月報(bào)，并向財(cái)務(wù)部門報(bào)送。財(cái)務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日?qǐng)?bào)中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計(jì)量?jī)x器統(tǒng)計(jì)得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對(duì)月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報(bào)時(shí)，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點(diǎn)的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點(diǎn)的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報(bào)反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日?qǐng)?bào)表中的產(chǎn)量月累計(jì)數(shù)、計(jì)量?jī)x器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報(bào)倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進(jìn)行對(duì)比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。筆者認(rèn)為，在目前各公司財(cái)務(wù)基本實(shí)現(xiàn)電算化核算的大背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)生產(chǎn)成本的審計(jì)，依舊重點(diǎn)依靠對(duì)其成本的重新計(jì)算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計(jì)過程中，公司關(guān)鍵控制點(diǎn)的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了審計(jì)指引方向。
4、從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財(cái)務(wù)報(bào)表層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會(huì)對(duì)公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)?shù)鹊龋瑥亩M(jìn)一步影響財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對(duì)其業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了梳理，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤(rùn)空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，C公司在上年進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程進(jìn)梳理中，對(duì)組織架構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，尤其對(duì)公司發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營(yíng)重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些都將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)險(xiǎn)評(píng)估程序具有重大影響。更進(jìn)一步，通過對(duì)C公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識(shí)別并評(píng)估影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而調(diào)整后續(xù)的審計(jì)策略，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體質(zhì)量。
四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)實(shí)施過程中可能存在不足之處
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)
中圖分類號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)的概念
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量為審計(jì)對(duì)象，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度為審計(jì)目標(biāo)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表最終審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)來講，一方面可以降低財(cái)務(wù)信息有虛假的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也可以提高其財(cái)務(wù)信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人員通過計(jì)劃、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，在管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試設(shè)計(jì)和運(yùn)行的是否有效，最終對(duì)其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，最終發(fā)表審計(jì)意見，最終出具審計(jì)報(bào)告。
整合審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對(duì)被審計(jì)單位同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來設(shè)置一套具有針對(duì)性的審計(jì)流程和審計(jì)方法，運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)程序，最終執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終通過得出一份審計(jì)報(bào)告，將這兩種審計(jì)，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述，即運(yùn)用一套程序和流程，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)就是在這兩種審計(jì)合并的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資源的有效整合，簡(jiǎn)化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計(jì)審計(jì)程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計(jì)目標(biāo)最終都實(shí)現(xiàn)。
務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審計(jì)來實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率，還能夠減少以前由于兩種審計(jì)分開而產(chǎn)生的不必要的審計(jì)費(fèi)用開支，從而更有助于實(shí)現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計(jì)在我國實(shí)施的必要性與可行性
2.1 整合審計(jì)在理論上是切實(shí)可行的
會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)主體
根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己承擔(dān)，需要客戶簽署的審計(jì)和會(huì)計(jì)事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計(jì)工作從根本上被審計(jì)單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見承擔(dān)法律責(zé)任，但你必須明確一個(gè)概念，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性是企業(yè)管理自己的責(zé)任，責(zé)任鑒定。兩個(gè)審計(jì)報(bào)告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)審計(jì)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶，也有相同的審計(jì)主體和客體，審計(jì)三方一致關(guān)系的前提下實(shí)施整合審計(jì)的可行性。同時(shí)，在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實(shí)際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計(jì)基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
就目前來看，我國實(shí)際中執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常采用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這是主要方向。而且審計(jì)中必須要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，還要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)上述審計(jì)模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，當(dāng)然還要有配套的具有針對(duì)性的審計(jì)程序得以實(shí)施。而這一系列工作流程中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中最最突出的特點(diǎn)。自上而下的審計(jì)方式一般使用在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制總體風(fēng)險(xiǎn)的了解結(jié)果和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的了解結(jié)果，會(huì)對(duì)重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計(jì)工作。因此，自上而下的審計(jì)方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。綜上分析，兩種審計(jì)在審計(jì)模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序。
2.1.3 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)程序
公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上都運(yùn)用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測(cè)試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行是否有效。兩者在識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個(gè)合適的重要性水平來辨別錯(cuò)報(bào)將來對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響，被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項(xiàng)控制能不能給在實(shí)際工作中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯(cuò)報(bào)，則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，綜上分析，這兩種審計(jì)應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。
從上述三個(gè)方面來看，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種類型在各個(gè)方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計(jì)為我國的實(shí)施完全可行的條件。
2.2 整合審計(jì)在實(shí)際中是現(xiàn)實(shí)需要的
2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺(tái)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢(shì)使得整合審計(jì)也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候完全可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行審計(jì)。所以，整合審計(jì)之所以在實(shí)際中得以實(shí)施主要是因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅(jiān)實(shí)的保障。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺(tái)，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始加大力度對(duì)其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候必須參照相關(guān)規(guī)范，以_保審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國市場(chǎng)上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具備實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)力的同時(shí)，也具備了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力，所以當(dāng)然也具備審計(jì)上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。
2.2.2 被審計(jì)單位審計(jì)意識(shí)的強(qiáng)和節(jié)約審計(jì)資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)，該報(bào)告需要附有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，管理被審計(jì)單位的審計(jì)工作也需要積極支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實(shí)踐中，如果企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個(gè)會(huì)計(jì)公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計(jì)單位在配合審計(jì)人員工作的時(shí)候，就必須相應(yīng)增加財(cái)力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下，很可能造成審計(jì)溝通不暢，效率低下。另外分別審計(jì)還可能會(huì)造成兩家事務(wù)所出具報(bào)告的時(shí)間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)外公布其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告時(shí)，難以按照法律法規(guī)要求的時(shí)間及時(shí)完成。但如果是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的話，被審計(jì)單位則可以縮短很多不必要的配合時(shí)間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。
因此，進(jìn)行整合審計(jì)，既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計(jì)開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時(shí)審計(jì)成本的合理控制，也有利于提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。所以對(duì)于被審計(jì)單位而言，其管理層當(dāng)然會(huì)更把這兩種審計(jì)都委托給一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見被審計(jì)單位在審計(jì)意識(shí)方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計(jì)在實(shí)際中得以推行的重要條件。
3 整合審計(jì)程序在實(shí)際中的運(yùn)用分析
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施審計(jì)工作的主要程序有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，其中進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行的審計(jì)程序則包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試。通過下表的對(duì)比分析為這兩種審計(jì)程序的整合提供思路。
由上述表格的對(duì)比可以得出，內(nèi)部控制審計(jì)中的最核心程序是控制測(cè)試，因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論怎樣評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)都必須采用既包括執(zhí)行控制測(cè)試，又包含實(shí)質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測(cè)試在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所選取擬測(cè)試的控制范圍相對(duì)而言比較小，但內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)的范圍相對(duì)來說是比較大的。因此，在控制測(cè)試方面，兩種審計(jì)工作存在一定差異。但是如果從整合審計(jì)的角度來看，要想能達(dá)到既減少實(shí)質(zhì)性程序的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，同時(shí)又要滿足內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測(cè)試。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)服務(wù)時(shí)通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計(jì)控制測(cè)試的目標(biāo)。
實(shí)質(zhì)性測(cè)試作為一個(gè)獨(dú)特的和必要的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作流程，其工作可以控制和測(cè)試結(jié)果。如果在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項(xiàng)目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須重新考慮控制測(cè)試的工作結(jié)果，當(dāng)然也要重新考慮對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。
綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平及風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計(jì)結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國的實(shí)施時(shí)間還不夠長(zhǎng)，對(duì)于實(shí)施整合審計(jì)的實(shí)際效率和效果也有待繼續(xù)驗(yàn)證。但是，整合審計(jì)是隨著我國審計(jì)市場(chǎng)的需求應(yīng)運(yùn)而生的，而且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、政府及社會(huì)公眾等各方利益體而言，實(shí)施整合審計(jì)都是有必要的。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是必要且可行的，是提高我國審計(jì)工作水平的必要發(fā)展趨勢(shì)。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制鑒證；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；供求關(guān)系
近年來，隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，相關(guān)利益各方更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)和盈利狀況，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果的有力保證也越來越受到關(guān)注，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，近年來，國家相關(guān)部門制定了一系列相應(yīng)的法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)。但是，已經(jīng)的指引、公告中對(duì)內(nèi)控鑒證的一些概念問題仍然界定不清，主要包括：內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務(wù)還是有限保證業(yè)務(wù)；內(nèi)控鑒證是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。而這些爭(zhēng)論的問題關(guān)系到內(nèi)控鑒證制度能否達(dá)到預(yù)期的效率和效果。同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系也是一直受到關(guān)注的問題。2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。該指引是在已經(jīng)的指引、公告的基礎(chǔ)上，對(duì)尚處于模糊，理論界和實(shí)務(wù)界仍存在爭(zhēng)議的一些問題進(jìn)行了重新界定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)操作中提出了更加詳細(xì)、嚴(yán)格的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的實(shí)施對(duì)于推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，以及促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、內(nèi)部控制鑒證問題的定位分析
1．內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)為合理保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制鑒證應(yīng)該確定為何種保證程度的業(yè)務(wù)一直存在著兩種爭(zhēng)議。一些學(xué)者認(rèn)為我國現(xiàn)階段應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為有限保證業(yè)務(wù)，即內(nèi)部控制審核。他們認(rèn)為，和西方成熟的資本市場(chǎng)，完善的內(nèi)部控制制度相比，我國資本市場(chǎng)還只是處于發(fā)展階段，對(duì)內(nèi)控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據(jù)。因此，只能提供有限保證。同時(shí)，如果將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集更多的證據(jù)，實(shí)施更復(fù)雜的審計(jì)程序。這樣不僅導(dǎo)致成本增加，而且也可能超過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力范圍。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。他們指出，從內(nèi)控鑒證的需求方預(yù)期使用者考慮，他們需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控鑒證提供一個(gè)較高質(zhì)量的保證，因此，內(nèi)控鑒證應(yīng)定位為合理保證業(yè)務(wù)。同時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是提供合理保證，內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的必要審計(jì)程序，如果將其定位為有限保證，可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的合法性和公允性產(chǎn)生不利影響。除此之外，美國、日本等國家已經(jīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。這些國家的內(nèi)控發(fā)展比我國成熟，其內(nèi)控鑒證由有限保證發(fā)展為合理保證，是理論和實(shí)踐檢驗(yàn)的結(jié)果。我國也應(yīng)該順應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。從內(nèi)控鑒證報(bào)告的供求雙方考慮，應(yīng)將其確定為合理保證業(yè)務(wù)。對(duì)需求方預(yù)期使用者而言，由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。投資者為了避免經(jīng)濟(jì)損失，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并提供合理保證。對(duì)供給方而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，已經(jīng)收集了大量的審計(jì)證據(jù)，他們已經(jīng)具備為內(nèi)部控制提供更高水平保證的能力。同時(shí)，由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者之間在最終目標(biāo)，業(yè)務(wù)類型上也有相同性，內(nèi)控審計(jì)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成果。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供高水平保證的同時(shí)也可以節(jié)約審計(jì)資源，降低成本。因此，將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)有利于預(yù)期使用者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師各方。目前，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點(diǎn)：應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)。
2．內(nèi)部控制鑒證應(yīng)為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。按照提出結(jié)論的對(duì)象不同，內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)有兩種不同的選擇：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的恰當(dāng)性，關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告是否符合要求。而在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，其責(zé)任在于確定內(nèi)部控制是否有效，關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，他們指出，內(nèi)部控制最初目標(biāo)就是為了加強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)基于責(zé)任方內(nèi)控認(rèn)定的信任程度，從而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其責(zé)任方認(rèn)定發(fā)表意見，本質(zhì)上，這就是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。同時(shí)，如果將內(nèi)控鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，將不利于管理層了解和管理、規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制，預(yù)期使用者也無法了解管理層對(duì)內(nèi)控的態(tài)度。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。其理由是，在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅局限于了解管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的內(nèi)容，而且能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制中的其他問題。而這些問題有時(shí)是影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的關(guān)鍵因素。將內(nèi)部控制鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)更為合適。內(nèi)部控制鑒證的根本目的在于促使被審計(jì)單位設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好的內(nèi)部控制。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，審計(jì)意見的類型直接取決于內(nèi)部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)基于管理層的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提出意見，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷而管理層在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中已經(jīng)作出披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。只有當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作出適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能出具其他意見的審計(jì)報(bào)告。因此，這將可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的理解。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條規(guī)定，“本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。”此規(guī)定正好說明了是對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見，即直接報(bào)告業(yè)務(wù)。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系
從近年來的一系列關(guān)于內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定中可以看出，對(duì)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定越來越趨向于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的規(guī)定。這說明對(duì)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)要求越來越高。雖然兩者審計(jì)對(duì)象不同，各自發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。但是，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的比較可以看出，兩者審計(jì)的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)信息。同時(shí)，審計(jì)程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以進(jìn)行整合。在保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率的同時(shí)，節(jié)約審計(jì)資源和降低成本。基于以上理由，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。”
隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中將起到越來越重要的作用。因此，企業(yè)利益各方對(duì)內(nèi)部控制的要求越來越高。五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對(duì)一些爭(zhēng)議概念的清晰界定，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加規(guī)范、高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。同時(shí)，該指引的對(duì)于推動(dòng)我國內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的理論創(chuàng)新具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
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2008年教材與2007年教材相比沒有本質(zhì)的變化,但對(duì)個(gè)別章節(jié)進(jìn)行了增減和修改。主要變化如下:(1)在第5章注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任中,增加了2007年6月頒布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的內(nèi)容。(2)將第6章第六節(jié)“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”的內(nèi)容調(diào)整到第8章“計(jì)劃審計(jì)工作”的第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容中。(3)對(duì)第7章第二節(jié)“審計(jì)工作底稿”的內(nèi)容重新進(jìn)行了梳理。(4)對(duì)第12章“審計(jì)抽樣”的內(nèi)容進(jìn)行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個(gè)別實(shí)質(zhì)性程序有所修改。
二、《審計(jì)》章節(jié)重點(diǎn)、難點(diǎn)分析
根據(jù)2007年考試情況及考試大綱的要求,2008年審計(jì)考試仍應(yīng)注重審計(jì)理論結(jié)合實(shí)務(wù),以實(shí)務(wù)為主的考查方式。為此,建議考生關(guān)注以下重點(diǎn)內(nèi)容。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德的是經(jīng)常考查簡(jiǎn)答題的內(nèi)容。2007年的考試中職業(yè)道德的內(nèi)容僅在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的簡(jiǎn)答題中有所涉及,并沒有直接命題。因此,在2008年的考試中考生對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容既要把握好客觀題,也要掌握好簡(jiǎn)答題。應(yīng)做到根據(jù)題目所描述的具體情況,分析判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否違反職業(yè)道德。對(duì)職業(yè)道德規(guī)范的掌握,應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作和接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)等具體內(nèi)容。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的管理標(biāo)準(zhǔn),是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保證相關(guān)人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守相關(guān)技術(shù)準(zhǔn)則(審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則)和職業(yè)道德規(guī)范,所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中,對(duì)該內(nèi)容考查了簡(jiǎn)答題。但對(duì)于業(yè)務(wù)質(zhì)量控制要素及其內(nèi)容考生仍應(yīng)掌握;特別是職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控等內(nèi)容。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任2008年的審計(jì)考試大綱中要求考生明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)最終是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見,這也就注定了區(qū)分管理層、治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任的重要性。應(yīng)該說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證人,并不是保證人,被審計(jì)單位管理層才是會(huì)計(jì)報(bào)表的保證人。考生應(yīng)特別注意將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分與具體審計(jì)案例結(jié)合進(jìn)行分析,并能夠正確運(yùn)用相關(guān)的司法解釋。在這里考生應(yīng)明確:第一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì),保持合理的懷疑,才能履行好審計(jì)責(zé)任;第二,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論怎樣努力也難以做到絕對(duì)保證,只能做到合理保證。
(四)審計(jì)具體目標(biāo)一是管理層對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù),管理層批準(zhǔn)報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表,就意味著對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出了認(rèn)定。認(rèn)定包括對(duì)交易和事項(xiàng)的認(rèn)定;對(duì)期末賬戶余額的認(rèn)定和對(duì)列報(bào)的認(rèn)定。這部分內(nèi)容屬于重要的審計(jì)理論。考試題型也多樣化,既可以考查客觀題,也可以考查簡(jiǎn)答題甚至綜合題。但近年的考試中,單獨(dú)考理論的內(nèi)容比較少,對(duì)這部分知識(shí)的考查主要是理論結(jié)合實(shí)務(wù),也就是要求考生應(yīng)做到將認(rèn)定目標(biāo)理論與重要項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序相結(jié)合,融會(huì)貫通。近年考查的簡(jiǎn)答題經(jīng)常針對(duì)所列示的各項(xiàng)認(rèn)定,要求列示出注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)各認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)實(shí)施的最常用的實(shí)質(zhì)性程序。二是審計(jì)具體目標(biāo)。對(duì)認(rèn)定、目標(biāo)和審計(jì)程序的三者的關(guān)系可簡(jiǎn)單描述如下:
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審計(jì)目標(biāo)是基于審計(jì)總目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定推論得出的。要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),必須實(shí)施具體的審計(jì)程序,最終才能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。考生應(yīng)將審計(jì)目標(biāo)理論與財(cái)務(wù)報(bào)表各業(yè)務(wù)循環(huán)的具體審計(jì)實(shí)務(wù)(13-17章)相結(jié)合,融會(huì)貫通。這部分知識(shí)可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經(jīng)常針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo),列示若干審計(jì)程序,要求考生指出其中恰當(dāng)或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序等。
(五)審計(jì)重要性審計(jì)重要性,屬于審計(jì)理論中的重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn),各種題型均可能涉及。考生應(yīng)掌握:第一,審計(jì)重要性的含義;第二,審計(jì)重要性的運(yùn)用。對(duì)于重要性的運(yùn)用應(yīng)重點(diǎn)把握兩個(gè)方面,首先,在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平和賬戶交易認(rèn)定層確定重要性水平;其次,在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)影響時(shí),如何考慮重要性。
(六)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路根據(jù)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn),可以將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路歸納如下:第一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而該過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。第二,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平b(這里的進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序)
(七)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解和測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制理論知識(shí)屬于重要的知識(shí)。考生應(yīng)將內(nèi)部控制理論與各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)結(jié)合起來,融會(huì)貫通。考生還應(yīng)把握好對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試。例如2005年的第二個(gè)綜合題,資料中描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況,要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷,提出改進(jìn)意見,進(jìn)而確定控制測(cè)試程序,指出涉及的相關(guān)認(rèn)定等。被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有重大缺陷和執(zhí)行失效的地方,就是會(huì)計(jì)報(bào)表存在或很可能存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的領(lǐng)域。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制,以評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)的合理性及是否得到執(zhí)行,最終確定是否準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制(確定是否實(shí)施控制測(cè)試程序以確定控制運(yùn)行的有效性)。控制測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步程序可以執(zhí)行的程序。通過控制測(cè)試以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期信賴的內(nèi)部控制是否得到有效的運(yùn)行,最終確定通過實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)獲取的保證程度。
(八)審計(jì)抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計(jì)抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計(jì)抽樣的知識(shí)。考生應(yīng)在掌握好審計(jì)抽樣基本概念的前提下,掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試中設(shè)計(jì)樣本,選取樣本,以及對(duì)樣本結(jié)果的評(píng)價(jià)。
(九)各業(yè)務(wù)循環(huán)主要賬戶的重要實(shí)質(zhì)性測(cè)試屬于重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn),各種題型均可能涉及,近幾年所占分?jǐn)?shù)較多,充分體現(xiàn)了突出實(shí)務(wù)的命題原則。考生應(yīng)注意:第一,將主要賬戶的認(rèn)定目標(biāo)理論與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序結(jié)合;第二,掌握好函證、監(jiān)盤、截止測(cè)試、分析程序等;第三,還要特別注意掌握好有關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)。
(十)完成審計(jì)工作這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)在今年教材的第18章,屬于非常重要的內(nèi)容,不僅涉及審計(jì)準(zhǔn)則,還涉及到一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在考試中,各種題型均可涉及。考生應(yīng)從以下方面掌握完成審計(jì)工作的內(nèi)容:( 1)期初余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托的情況下,由于期初已存在的余額是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分,而且可能對(duì)本期報(bào)表具有重大影響,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注期初余額,實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,以合理確信其不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)。為此,考生應(yīng)明確期初余額的性質(zhì)、審計(jì)程序及其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。(2)期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí),不僅要審會(huì)計(jì)年度內(nèi)的交易事項(xiàng),還要考慮所審會(huì)計(jì)年度之后發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響的事項(xiàng),即期后事項(xiàng)。考生應(yīng)明確期后事項(xiàng)的含義和種類;各時(shí)段期后事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任及其所采取的措施。(3)差異調(diào)整表和試算平衡表的編制。考生應(yīng)掌握好調(diào)整分錄的編制。
一、引言
2010年4月26日，財(cái)政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），要求自2011年1月1日起，在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司率先實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)（以下稱“內(nèi)控審計(jì)”）。自2012年1月1日，內(nèi)控審計(jì)的范圍擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司。
內(nèi)控審計(jì)的范圍是財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控，具體包括：1.企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)控：2.用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)控中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。同時(shí)，由于內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是既有區(qū)別又有聯(lián)系的兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，《指引》及其實(shí)施意見要求進(jìn)行二者的整合審計(jì)，以使在內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證，相互利用。
根據(jù)筆者的實(shí)踐接觸，廣大CPA普遍有兩個(gè)困惑：1.如何對(duì)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行有效整合：2.由于CPA大量接觸財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，善于發(fā)現(xiàn)數(shù)字邏輯的錯(cuò)誤，但是很少接觸管理咨詢工作，對(duì)于咨詢所需要的綜合邏輯判斷普遍感覺困難，這就導(dǎo)致了內(nèi)控整體層面的審計(jì)成為難點(diǎn)。
對(duì)此，筆者根據(jù)自身的實(shí)踐，以HN公司為案例，分析其基于整合審計(jì)的內(nèi)控整體層面審計(jì)思路。
二、案例介紹
HN股份公司系A(chǔ)+H上市的大型國有企業(yè)，按照證監(jiān)會(huì)的要求2011年度必須接受內(nèi)控審計(jì)。HN公司納入合并報(bào)表的公司共有7家，其結(jié)構(gòu)如下：
1.上述下屬子公司中，只有L4系有當(dāng)?shù)毓蓶|參股，其他公司均系HN公司的全資子公司：
2.L1-L5系傳統(tǒng)業(yè)務(wù)板塊單元，由于該市場(chǎng)屬過度競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，整體效益不佳，故HN公司為整合資源，對(duì)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行了統(tǒng)購、統(tǒng)銷管理模式，該單元下屬各個(gè)企業(yè)自身對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量和生產(chǎn)過程耗費(fèi)等指標(biāo)負(fù)責(zé)：
3.K1、K2系高端超薄業(yè)務(wù)單元，具有明顯的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力較強(qiáng)，整體效益好，其中K1是HN公司的主要利潤(rùn)來源，故HN對(duì)其采取的是獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，通過股權(quán)進(jìn)行控制的管理方式。
三、整合審計(jì)的思路
（一）內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
對(duì)于HN公司而言，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中對(duì)內(nèi)控的關(guān)注要點(diǎn)主要是：1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中了解企業(yè)內(nèi)控，以確定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層面是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)：2.只在認(rèn)定層次，擬確信內(nèi)控有效的基礎(chǔ)上，安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的范圍、深度，和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這兩種特定情況下才需對(duì)內(nèi)控運(yùn)行進(jìn)行測(cè)試。
然而，內(nèi)控審計(jì)要求我們對(duì)HN公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控設(shè)計(jì)、執(zhí)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見，因此，其關(guān)注要點(diǎn)在于：1.了解HN公司的財(cái)報(bào)相關(guān)內(nèi)控：2.對(duì)財(cái)報(bào)相關(guān)內(nèi)控運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試。
通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，在財(cái)報(bào)審計(jì)中主要是側(cè)重對(duì)財(cái)報(bào)相關(guān)內(nèi)控的了解，內(nèi)控實(shí)施的有效性測(cè)試并非必然程序。而內(nèi)控審計(jì)中，對(duì)于所了解到的內(nèi)控，必須進(jìn)行有效性測(cè)試。
（二）對(duì)HN公司的整合審計(jì)思路
針對(duì)HN公司財(cái)務(wù)報(bào)告整體層面相關(guān)的內(nèi)控，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中只需要通過訪談（詢問）、觀察、穿行測(cè)試進(jìn)行，了解其設(shè)計(jì)是否有效，以滿足風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求。而在內(nèi)控審計(jì)中，將在此基礎(chǔ)上考慮：1.控制是否得到一貫有效的執(zhí)行：2.控制的精度是否足以約束、彌補(bǔ)、取代認(rèn)定層面（流程）的控制。因此，內(nèi)控審計(jì)中將獨(dú)立安排對(duì)財(cái)報(bào)整體層面控制進(jìn)行有效性測(cè)試，其測(cè)試結(jié)果直接用于支持內(nèi)控的審計(jì)意見，同時(shí)，可以對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估起到輔助的印證作用。
HN公司實(shí)行統(tǒng)購、統(tǒng)銷經(jīng)營(yíng)模式下的采購、銷售、存貨等流程；獨(dú)立經(jīng)營(yíng)模式下的資金、往來等流程，直接關(guān)系到其重要賬戶余額和相關(guān)認(rèn)定的準(zhǔn)確、完整。因此，按照整合審計(jì)的思路，內(nèi)控和財(cái)報(bào)審計(jì)均需要對(duì)其內(nèi)控的有效性進(jìn)行測(cè)試，并且二者應(yīng)當(dāng)基于同樣的重要性水平，其測(cè)試結(jié)論應(yīng)當(dāng)為兩種審計(jì)所共享。如果在測(cè)試中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷，一方面要評(píng)估其對(duì)內(nèi)控審計(jì)意見的影響，另一方面，還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍和深度的影響。
三、小結(jié)
綜上，整合審計(jì)過程中，對(duì)于企業(yè)內(nèi)控的有效性，無論是整體層面還是流程層面，無論是設(shè)計(jì)方面還是運(yùn)行方面，都必須進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，其結(jié)論用于支持內(nèi)控審計(jì)意見。具體體現(xiàn)為：
1.整體層面審計(jì)測(cè)試結(jié)論，將支持財(cái)報(bào)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但不可作為財(cái)報(bào)審計(jì)的控制測(cè)試的替代程序：
2.流程層面的審計(jì)測(cè)試結(jié)論，將直接取代財(cái)報(bào)審計(jì)中對(duì)認(rèn)定層次的控制測(cè)試，并且這種控制測(cè)試在財(cái)報(bào)審計(jì)中是必不可少的。
四、整體層面審計(jì)思路
依據(jù)整合審計(jì)的邏輯，內(nèi)控整體層面的審計(jì)應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行，同時(shí)結(jié)合HN公司的案例，分析如下：
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
基于前述的整合審計(jì)思路，我們對(duì)HN公司進(jìn)行了初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并關(guān)注到HN公司2011年度發(fā)生了下列重大事項(xiàng)：
1.實(shí)際控制人發(fā)生重大變動(dòng)，公司大股東HN集團(tuán)公司整體并入央企中國XX集團(tuán)公司：
2.下屬子公司（L4）因設(shè)備老化和脫硫技術(shù)改造無法進(jìn)行而導(dǎo)致兩條生產(chǎn)線停產(chǎn)：
3.HN公司董事會(huì)成員和總經(jīng)理發(fā)生變動(dòng)，總公司及子公司管理層人員變動(dòng)較大：
4.HN公司進(jìn)行了大量人員分流，分流人員占原企業(yè)人員的47%。
我們認(rèn)為上述事項(xiàng)將在以下方面影響HN公司財(cái)務(wù)報(bào)表的整體風(fēng)險(xiǎn)：
1.實(shí)際控制人的變動(dòng)將導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方發(fā)生重大變化，關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定和披露風(fēng)險(xiǎn)增加：
2.生產(chǎn)線停產(chǎn)導(dǎo)致重大非常規(guī)性事項(xiàng)發(fā)生，相關(guān)會(huì)計(jì)處理的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生改變，并且在資產(chǎn)剝離過程中存在潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)：
3.治理層和管理層發(fā)生變動(dòng)，導(dǎo)致治理層和管理層對(duì)內(nèi)控的關(guān)注程度，以及治理層的參與程度均發(fā)生變化，控制環(huán)境存在較大潛在風(fēng)險(xiǎn)；
4.人員分流對(duì)HN的人力資源狀況造成重大影響，相關(guān)關(guān)鍵控制崗位是否存在，控制人是否具有勝任能力均存在疑問，控制環(huán)境存在較大風(fēng)險(xiǎn)。
（二）識(shí)別和了解整體層面的控制程序
結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果和以前年度對(duì)HN的審計(jì)經(jīng)歷，并考慮整合審計(jì)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的需要，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面了解、識(shí)別HN公司整體層面的內(nèi)控：
1.HN公司的控制環(huán)境因素，具體包括：（1）HN新治理層和管理層對(duì)勝任能力（財(cái)務(wù)相關(guān)崗位）的要求和重視程度；（2）組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整與授權(quán)分配（不相容職務(wù)的分離）是否合理；（3）新人力資源政策能否保證關(guān)鍵崗位的設(shè)置合理，關(guān)鍵人員不流失，在崗人員具有勝任能力；（4）新治理層的組成和運(yùn)作方式是否符合相關(guān)法律、法規(guī)（還需關(guān)注董事會(huì)下設(shè)的各個(gè)專 業(yè)委員會(huì)），治理層與管理層之間如何劃分權(quán)限；（5）治理層、管理層采取什么樣的方式監(jiān)控財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過程；（6）內(nèi)部審計(jì)如何開展，并向董事會(huì)報(bào)告。
2.凌駕風(fēng)險(xiǎn)的控制，具體包括：（1）針對(duì)重大的異常交易是否設(shè)計(jì)并有效運(yùn)行了控制程序（尤其關(guān)注L4公司的停產(chǎn)和資產(chǎn)處置）：（2）關(guān)聯(lián)方的界定和交易控制程序是否得到有效的改進(jìn)和執(zhí)行：（3）治理層和管理層對(duì)于決定財(cái)報(bào)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是否具有有效的評(píng)估、溝通和決策程序；（4）管理層和治理層的薪酬確定程序是否合理、薪酬考核程序是否客觀，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)如何與之關(guān)聯(lián)，是否存在不切實(shí)際的目標(biāo)以產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為；（5）治理層對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)情況的監(jiān)督程序是否有效。
3.財(cái)報(bào)相關(guān)信息的傳遞控制，具體包括：（1）HN公司及其下屬子公司的財(cái)報(bào)編制流程；（2）HN公司會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用程序：（3）總分類賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)和處理程序；（4）財(cái)報(bào)的調(diào)整程序；（5）財(cái)報(bào)的編制與審批程序；（6）財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)運(yùn)行程序；（7）管理層與治理層對(duì)財(cái)報(bào)流程的監(jiān)督程序；（8）合并范圍的確定與合并報(bào)表的編制程序。
4.內(nèi)部監(jiān)督控制程序，具體包括：（1）定期進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分析，以復(fù)核相關(guān)運(yùn)營(yíng)成果的準(zhǔn)確可靠；（2）定期的預(yù)算執(zhí)行與成本控制分析；（3）由獨(dú)立部門組織的定期實(shí)物監(jiān)盤程序，以確保財(cái)務(wù)系統(tǒng)中所記載數(shù)據(jù)和實(shí)物資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)得到核對(duì)監(jiān)督：（4）審計(jì)委員會(huì)的運(yùn)作及其對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作的引導(dǎo)；（5）董事會(huì)的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告及其形成過程（關(guān)注自評(píng)報(bào)告形成的依據(jù)）。
5.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制程序，具體包括：（1）HN公司風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的工作程序；（2）查閱HN公司的風(fēng)險(xiǎn)管理矩陣、剩余風(fēng)險(xiǎn)排序清單，分析其中是否包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)分析：（3）查閱HN公司的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。
根據(jù)證監(jiān)會(huì)要求的重要子公司定量判斷標(biāo)準(zhǔn)（總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)三項(xiàng)指標(biāo)同時(shí)要占年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)指標(biāo)的2/3以上），我們確定本次內(nèi)控審計(jì)的重點(diǎn)是HN公司本部和K1、K2公司。L1-L5公司系采取統(tǒng)購統(tǒng)銷模式管理的同質(zhì)企業(yè)，因此，重點(diǎn)關(guān)注有異常事項(xiàng)（停產(chǎn)處置）發(fā)生的L4和資產(chǎn)規(guī)模最大的L1。另一方面，由于HN采取兩種不同管控模式，所以，針對(duì)K1、K2兩家公司（獨(dú)立經(jīng)營(yíng)）需重新按上述內(nèi)容了解其整體層面的內(nèi)控，而對(duì)L1-L5（統(tǒng)購統(tǒng)銷）只需要在HN公司統(tǒng)一了解其整體層面控制程序。
（三）測(cè)試整體層面的內(nèi)控
HN公司整體層面內(nèi)控測(cè)試的目的是：1.核查整體層面的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是否均有與之對(duì)應(yīng)的控制程序（重點(diǎn)關(guān)注是否存在未有對(duì)應(yīng)控制程序的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)）：2.對(duì)應(yīng)的控制程序是否能夠在制度設(shè)計(jì)上有效防范風(fēng)險(xiǎn)：3.對(duì)應(yīng)的控制程序是否在被審計(jì)單位得到一貫有效的執(zhí)行。
為此，HN公司整體層面內(nèi)控測(cè)試的步驟分為：
1.整體層面風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)應(yīng)排查。其對(duì)應(yīng)工作底稿設(shè)計(jì)思路如表1：
關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 審計(jì)證據(jù)
一、前言
2006年財(cái)政部頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國在建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢(shì)的道路上邁進(jìn)了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。傳統(tǒng)審計(jì)方法的主要缺陷在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的情形是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測(cè)試上。極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時(shí)注重檢查風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)(即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，重點(diǎn)關(guān)注存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，達(dá)到避免觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，分別為：《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡(jiǎn)稱第1101號(hào)準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容
(一)第1101號(hào)準(zhǔn)則 第1101號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第200號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》進(jìn)行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及模型。(1)明確區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這個(gè)規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。(3)修訂審計(jì)范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是指審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ皇菍徲?jì)程序的性質(zhì)指審計(jì)程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；通過實(shí)施控制測(cè)試，明確內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或指審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。三是審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。審計(jì)范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計(jì)單位施加的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能實(shí)施根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(4)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證，即只能提供合理保證。(5)引進(jìn)新的審計(jì)模型。新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作了重大改變，將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上把握審計(jì)過程，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更能滿足風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。
(二)第1211號(hào)準(zhǔn)則 第1211號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第315號(hào)基礎(chǔ)上出臺(tái)的新準(zhǔn)則，將取代我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，如何將了解和評(píng)估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進(jìn)行溝通，在審計(jì)工作底稿中應(yīng)當(dāng)對(duì)哪些內(nèi)容進(jìn)行記錄，本準(zhǔn)則對(duì)這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的總體要求：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中必須實(shí)施的程序，
也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的概念及項(xiàng)目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是指為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的特點(diǎn)運(yùn)用相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所獲取的信息評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序之后項(xiàng)目組內(nèi)部必須進(jìn)行討論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要運(yùn)用專業(yè)判斷，必須由項(xiàng)目組內(nèi)部討論來完成，項(xiàng)目組內(nèi)部討論可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在原準(zhǔn)則中，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項(xiàng)目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項(xiàng)目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)地可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何影響審計(jì)的其他方面，包括對(duì)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。三是參與討論的人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定項(xiàng)目組內(nèi)部參與討論的成員。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項(xiàng)目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項(xiàng)目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗(yàn)和信息需求的影響。四是討論的時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，在整個(gè)審計(jì)過程中，持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對(duì)這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項(xiàng)目組成員可以交流和分享在整個(gè)審計(jì)過程中獲得的信息，包括可能對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序的信息。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境作了詳細(xì)的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對(duì)被審計(jì)單位的了解不僅局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。對(duì)以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進(jìn)行具體的闡述，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師思考的是究竟哪些方面去了解被審計(jì)單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計(jì)工作，低估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(4)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制的定位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險(xiǎn)的概念，需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即為特別風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。如風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對(duì)僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的處理方法。僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對(duì)其進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試。(8)將了解被審計(jì)單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項(xiàng)目組對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)、信息來源以及實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次識(shí)別、評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)相關(guān)控制的評(píng)估。
(三)第1231號(hào)準(zhǔn)則 第1231號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第330號(hào)的基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號(hào)――了解被審計(jì)單位情況》、《第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中《第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)已評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)已評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍如何確定和實(shí)施，如何評(píng)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序收集的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計(jì)工作底稿中將對(duì)哪些審計(jì)工作進(jìn)行記錄等，對(duì)這些問題的明確規(guī)范是第1231號(hào)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)、審計(jì)程序的不可預(yù)見性、總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序、控制測(cè)試的相關(guān)要求、實(shí)質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計(jì)的相關(guān)要求、審計(jì)工作記錄。(1)明確提出了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的兩個(gè)總體要求：審計(jì)程序的總體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)
當(dāng)對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定總體應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。(3)強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的不可預(yù)見性要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定的總體應(yīng)對(duì)措施中強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，為了避免既定思維對(duì)審計(jì)方案的限制，避免對(duì)審計(jì)效果的人為干涉，從而使得針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮使某些程序不被審計(jì)單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序的概念。兩種總體方案分別為實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進(jìn)一步審計(jì)程序是相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行時(shí)有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(6)強(qiáng)調(diào)了實(shí)施控制測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測(cè)試取證方法。根據(jù)第1301號(hào)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測(cè)試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師無限期或過長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不實(shí)施測(cè)試的做法。如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運(yùn)行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進(jìn)行控制測(cè)試的考慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施控制測(cè)試程序，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)。針對(duì)期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定信賴期中獲取的審計(jì)證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解并測(cè)試控制的變化對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的影響。其次，確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。針對(duì)期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在期中測(cè)試的特定控制。如對(duì)自動(dòng)化運(yùn)行的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能測(cè)試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效姓的審計(jì)證據(jù)；在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；剩余期間的長(zhǎng)度。剩余期間越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。(11)明確了實(shí)質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。(12)明確了對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)的專門應(yīng)對(duì)程序。如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。(14)指明了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累計(jì)和不斷修正的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)依據(jù)的信息有重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。(15)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試。如在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；針對(duì)完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。(16)明確了審計(jì)工作記錄要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序進(jìn)行充分的審計(jì)工作記錄。包括記錄：對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。
(四)第1301號(hào)準(zhǔn)則 第1301號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第500號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)”。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集
的審計(jì)證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的信息。修訂后審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息”。新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。
其中，第一類審計(jì)證據(jù)是“財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息”。會(huì)計(jì)記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的內(nèi)容，一般包括對(duì)初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計(jì)證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會(huì)計(jì)記錄中含有的信息是否真實(shí)、完整，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，一般包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息，如被審計(jì)單位會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、函證函的回函、分析師的報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等。(2)引進(jìn)了“認(rèn)定”的概念。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫進(jìn)準(zhǔn)則，整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。(3)將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，即包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進(jìn)行細(xì)分，因?yàn)椤氨O(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計(jì)程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計(jì)算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計(jì)算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，因此，在修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”，以此為手段通過了解情況作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，雖然它可作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計(jì)程序。重新執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響
(一)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在審計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。
