發布時間：2023-08-15 17:13:33
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【關鍵詞】企業 內部控制 審計目標 理論分析 現實選擇
企業內部控制是對企業人、財、物等工作進行監管的活動。通過對內部控制審計保障企業財務信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監督機制等，來保證經營管理活動正常合法、有序地運行。內部控制審計是確認、評價企業內部控制有效性的一個過程，通過分析企業內控中的缺陷，提出改進內部控制的建議。企業的內部控制審計是實現內部控制的重要環節，對其的分析十分重要。
一、企業內部控制審計的相關概念
（一）企業內部控制審計的定義
企業的內部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認被審計單位內部控制的可信程度，鑒定內部控制有效性的一種現代審計手段[1]。也可以將其理解為企業為了提高經濟效益，加強經營管理，而對內部控制的再控制。企業的內部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負責，當然，不負責年審的會計師事務所也可以負責內部審計工作。
（二）企業內部控制的五要素[2]
第一，內部控制環境。內部控制環境是對于影響企業經營管理活動的公司內部的政策、文化、結構、機構、權責等方面的評價。
第二，內部控制活動。內部控制活動是通過對于內部控制措施和控制效果的科學性和有效性進行分析，評價企業的風險評估結果。
第三，風險評估。風險評估是評價風險控制的目標、范疇、結果、對策是否合理全面、科學有效。
第四，內部控制的信息。內部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業內部控制相關信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內部控制信息中技術應用情況的評價；最后，是對相關工作機制的有效性進行評價。
第五，內部監督機制。內部監督機制是通過分析內部控制機構的職權情況，評價企業內部監督的相關方面是否科學、有效。
二、內部控制審計目標的理論分析
（一）內部控制審計的問題提出
由于2001年發生的安然事件及后來一系列公司的經營失敗的情況，導致人們對美國資本市場的公允性和穩定性產生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內部控制的評估。而2004年頒布的《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》則是對于內部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進一步加強內部控制，在2007頒布了《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》[3]。
隨著社會對我國企業內部控制問題的關注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業內部控制基本規范》，隨后在2010年了《企業內部控制應用指南》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》。這些政策的頒布為內部控制審計提供了依據[4]。
（二）企業內部控制審計的目標
所謂的內部控制審計目標就是保證內部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內部控制能否保障資金、資產的安全。內部控制審計和財務報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務報告來確保資本市場的秩序。財務報表審計的具體目標就是內部控制審計的前四個目標，換句話說就是內部控制審計是財務報表審計的延伸[5]。內部控制審計不同于內部控制的多目標，它的目標是單一的，只針對于保證財務信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關系人所關注的只是與財務報告相關的部分。只有財務信息可靠，相關投資者才能夠放心的根據財務報告作出自己的判斷和選擇。
（三）內部控制審計的需求和動機
通過研究內部控制審計的需求和動機來發現內部控制審計的目標和目的。內部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進行了確立。從本質上講，反映了廣大相關關系人的需要。在形式上，則是要適應法律和政府的要求。財務舞弊所造成的經濟損失是其它的市場形式和企業組織形式無可比擬的，由于現有的財務報表審計會受到企業內部控制的影響，已經不再得到廣大關系人的完全信任，廣大厲害關系人對于監督活動的強烈需求，造成了對企業財務的再監管，從而更好地保了證財務信息的可靠性。
三、內部控制審計目標的現實選擇
（一）審核目標的可實現性
制定內部控制的審計目標時，要充分考慮到現實的狀況。我國內部控制審計目標的制定為財務報告內部控制的有效性提供了現實基礎，是內部控制自愿審核的結果，是一種能夠順利實行的現實選擇。
（二）單一目標的設置
我國的內部控制審計的目標不是多重性的，而是單一的目標，就是評估與財務報告可靠性相關的內部控制的有效性。如果內部控制審計的目標也設成多重性的，加入非財務報告的內容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責任和審計成本。
（三）財務報表審計和內部控制審計的聯系
要加強財務信息可靠性和財務報告內部控制的有效性之間的關系。財務報告的可靠性要依賴內部控制的有效性，整合財務報表審計和內控制審計，對于提高審計效率，保證審計質量是有利的。但是內部控制只是為了減少錯誤發生的概率，它是一種可能性，不是現實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務報表審計和內部控制審計的目的相同，但是目標是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉化
內在制度是群體內隨經驗而演變的規則。外在制度是指政治行動強加給社會的規則。我國的內部控制審計制度正在由內在制度轉化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內部控制審計業務的評價標準
內部控制鑒定業務是一種除審閱業務和歷史財務信息審計之外的業務。財務報告主要是對非財務數據的鑒定，因為其具有的特殊性，導致評價比較困難，而且世界上的內部控制標準五花八門，并不具備統一性和相似性。我國先后頒布的關于內部控制審計的標準，還有很多地方需要完善。
四、結語
內部控制審計是保障內部控制有效實行的手段和方法。要加強企業的內部控制審計，保證財務報告相關信息的有效性。通過對內部控制審計的概念、理論分析、現實意義的闡述，了解內部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業管理中更加強化審計職能，保障企業的健康快速發展。
參考文獻
[1]周鵬.淺議企業內部控制審計目標最優化的實現路徑[J].經營者，2015，（7）：246-246.
[2]王翠琳，周晶晶.IT環境下企業內部控制內審外包的SWOT分析[J].工業技術經濟，2011，30（4）：120-123，144.
[3]張欣.內部控制審計目標與范圍的矛盾解析[J].當代經濟，2012，（10）：138-139.
【關鍵詞】內部控制鑒證；財務報表審計；供求關系
近年來，隨著我國資本市場的發展，企業規模和業務日趨復雜，相關利益各方更加關注企業經營和盈利狀況，內部控制作為企業經營效率和效果的有力保證也越來越受到關注，對企業內部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進我國資本市場的發展，近年來，國家相關部門制定了一系列相應的法律法規來規范企業內控鑒證業務。但是，已經的指引、公告中對內控鑒證的一些概念問題仍然界定不清，主要包括：內控鑒證是合理保證業務還是有限保證業務；內控鑒證是基于責任方認定的業務還是直接報告業務。而這些爭論的問題關系到內控鑒證制度能否達到預期的效率和效果。同時，內部控制審計與財務報表審計的關系也是一直受到關注的問題。2010年4月26日，財政部會同證監會，審計署，銀監會和保監會共同了《企業內部控制審計指引》。該指引是在已經的指引、公告的基礎上，對尚處于模糊，理論界和實務界仍存在爭議的一些問題進行了重新界定，對注冊會計師在實務操作中提出了更加詳細、嚴格的要求。《企業內部控制審計指引》的實施對于推動企業內部控制建設，拓展注冊會計師的業務范圍，以及促進資本市場的健康發展都具有十分重要的現實意義。
一、內部控制鑒證問題的定位分析
1．內部控制鑒證業務應為合理保證業務。內部控制鑒證應該確定為何種保證程度的業務一直存在著兩種爭議。一些學者認為我國現階段應將內控鑒證確定為有限保證業務，即內部控制審核。他們認為，和西方成熟的資本市場，完善的內部控制制度相比，我國資本市場還只是處于發展階段，對內控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據。因此，只能提供有限保證。同時，如果將內控鑒證定位為合理保證業務，需要注冊會計師收集更多的證據，實施更復雜的審計程序。這樣不僅導致成本增加，而且也可能超過注冊會計師的能力范圍。有些學者認為應將內控鑒證定位為合理保證業務。他們指出，從內控鑒證的需求方預期使用者考慮，他們需要注冊會計師對內控鑒證提供一個較高質量的保證，因此，內控鑒證應定位為合理保證業務。同時，準則規定，財務報表審計是提供合理保證，內部控制作為財務報表審計中的必要審計程序，如果將其定位為有限保證，可能會對財務報表審計的合法性和公允性產生不利影響。除此之外，美國、日本等國家已經將內控鑒證定位為合理保證業務。這些國家的內控發展比我國成熟，其內控鑒證由有限保證發展為合理保證，是理論和實踐檢驗的結果。我國也應該順應這種發展趨勢。從內控鑒證報告的供求雙方考慮，應將其確定為合理保證業務。對需求方預期使用者而言，由于內部控制設計和運行的有效性直接關系到企業經營的效率和效果。投資者為了避免經濟損失，需要注冊會計師為企業內部控制的有效性進行鑒證，并提供合理保證。對供給方而言，注冊會計師進行財務報表審計時，已經收集了大量的審計證據，他們已經具備為內部控制提供更高水平保證的能力。同時，由于內部控制審計和財務報表審計兩者之間在最終目標，業務類型上也有相同性，內控審計可以利用財務報表審計的成果。這樣注冊會計師在提供高水平保證的同時也可以節約審計資源，降低成本。因此，將內控鑒證確定為合理保證業務有利于預期使用者、注冊會計師各方。目前，我國的《企業內部控制審計指引》第四條規定，“注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點：應將內控鑒證確定為合理保證業務。
2．內部控制鑒證應為直接報告業務。按照提出結論的對象不同，內控鑒證業務有兩種不同的選擇：基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，注冊會計師對管理層內部控制評價報告進行審計，其責任在于確定管理層內控評價報告的恰當性，關注的重點是內控評價報告是否符合要求。而在直接報告業務中，注冊會計師直接對企業內部控制進行審計并對內部控制的有效性發表意見，其責任在于確定內部控制是否有效，關注的重點是內部控制設計與運行的有效性。一些學者認為應將內控鑒證定位為基于責任方認定的業務，他們指出，內部控制最初目標就是為了加強預期使用者對基于責任方內控認定的信任程度，從而要求注冊會計師對其責任方認定發表意見，本質上，這就是基于責任方認定的業務。同時，如果將內控鑒證定位為直接報告業務，將不利于管理層了解和管理、規范企業的內部控制，預期使用者也無法了解管理層對內控的態度。有些學者認為應將內控鑒證定位為直接報告業務。其理由是，在直接報告業務中，注冊會計師不僅僅局限于了解管理層對內部控制評價報告中的內容，而且能夠了解企業內部控制中的其他問題。而這些問題有時是影響內部控制設計和運行有效性的關鍵因素。將內部控制鑒證定位為直接報告業務更為合適。內部控制鑒證的根本目的在于促使被審計單位設計和運行良好的內部控制。在直接報告業務中，審計意見的類型直接取決于內部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責任方認定的業務中，注冊會計師是對基于管理層的內控評價報告進行審計并提出意見，如果被審計單位的內部控制存在缺陷而管理層在內控評價報告中已經作出披露，注冊會計師仍可以出具無保留意見的審計報告。只有當被審計單位內部控制存在缺陷而管理層未發現或未作出適當披露，注冊會計師才能出具其他意見的審計報告。因此，這將可能誤導預期使用者對企業內部控制有效性的理解。《企業內部控制審計指引》第二條規定，“本指引所稱內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。”此規定正好說明了是對內部控制設計與運行的有效性發表審計意見，即直接報告業務。
二、內部控制審計與財務報表審計的關系
從近年來的一系列關于內控鑒證業務的規定中可以看出，對內控鑒證業務的規定越來越趨向于財務報表審計的規定。這說明對內控鑒證業務要求越來越高。雖然兩者審計對象不同，各自發表獨立的審計意見。但是，通過對財務報表審計與內部控制審計的比較可以看出，兩者審計的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質量的審計信息。同時，審計程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內部控制審計和財務報表審計可以進行整合。在保證審計質量，提高審計效率的同時，節約審計資源和降低成本。基于以上理由，《內部控制審計指引》第五條規定，“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。”
隨著我國資本市場的發展，內部控制在企業發展中將起到越來越重要的作用。因此，企業利益各方對內部控制的要求越來越高。五部委聯合的《企業內部控制審計指引》中對一些爭議概念的清晰界定，將有助于注冊會計師更加規范、高質量地完成內部控制鑒證業務。同時，該指引的對于推動我國內部控制建設，發展注冊會計師業務的理論創新具有十分重要的現實意義。
參考文獻
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[4]孫文剛．內部控制鑒證的對象與內容兼評《企業內部控制指引（征求意見稿）》[J]．會計之友．2009（9）
論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
一、國際審計風險準則的最新發展
按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風險準則生效后，原IAS310“了解被審計單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風險評估與內部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計算機信息系統環境下的審計”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計證據”一并作廢。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。
（一）引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型
原國際審計風險準則認為，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據該模型來計劃和執行財務報表審計工作，最終將審計風險降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實務操作面臨很大的問題和困難。比如：（1）原準則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應當對財務報表整體的固有風險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。由于假設不存在相關內部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風險有顯知的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法，這樣極容易導致不少事務所及注冊會計師不重視對固有風險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準則明確指出，由于控制風險與固有風險相互聯系，注冊會計師應當對兩者進行綜合評估，并據以作為檢查風險的評估基礎。但實務中，很容易人為割裂兩者的內在聯系，而只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風險模型將固有風險和控制風險并列，沒有抓住財務報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質和核心東西。其實，這兩種風險，就是客戶風險（clientrisk），即客戶財務報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風險和控制風險作為審計工作的起點和導向，而不直接明確地以評估重大錯報風險為起點和導向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。
新國際審計風險準則正式引進“重大錯報風險”概念（重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按國際審計準則要求設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于導引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。
（二）改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果
原準則依據審計風險三要素模型，把審計業務流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風險）；（2）了解內部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風險）；（4）實質性測試（為降低檢查風險）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計單位情況”來規范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風險評估與內部控制”來規范。
新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環境，包括內部控制（目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險）。本塊審計程序稱為“風險評估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險），（3）實質性測試（目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險）。新準則把第（2）、（3）塊程序統稱為“進一步審計程序”（furtherauditprocedures），并指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。還指出應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果（包括實施風險評估程序的結果和必要時執行控制測試的結果）為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執行的有效性。注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來規范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規范。由于重建了審計風險模型和改進了審計業務流程，IAASB相應地修訂了原ISA500“審計證據”。
審計業務流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險，再據此有針對性地采取措施，合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當，必將導致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險，將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業勝任能力、考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。
（三）區分評估的財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險采取不同應對措施，力保所獲取審計證據的充分、適當性
【關鍵詞】內部控制 內部控制審計 內部控制審計目標
2010年，我國《企業內部控制基本規范》及配套指引正式，這標志我國內部控制已轉為過程內控、由會計控制轉為全面風險管理型內控，我國企業已進入全面建設內部控制的新時期。2011年10月，中國注冊會計師協會了《企業內部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了全面的技術指引。這是提升我國上市公司財務報告信息披露質量和內部控制水平的重要舉措，也標志著我國對上市公司內部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內部控制審計的發展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對美國、中國的上市公司內部控制審計進行梳理基礎上，從內部控制審計發展歷程、目標、構成要素等幾方面對兩國上市公司內部控制審計進行比較研究，以期更好地在符合中國國情的基礎上，對我國建設和完善內部控制相關規范具有重要意義。
一、內部控制審計發展歷程比較
（一）美國上市公司內部控制審計的發展歷程
2002年，美國國會頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的要求。該法案的顯著特征就是強制要求所有在美國上市的公司，除了定期的向公眾提供財務報告以及相關的公司資料外，同時還要提供企業的內部控制報告，企業的經營者還要對其財務報告信息的真偽及其內部控制運行是否有效進行評價，注冊會計師要分別對經營者評價后所報告的財務報告和內部控制制度進行審計，并發表審計意見。
隨后，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）審計準則，對會計師事務所執行上市公司財務報告內部控制審計工作進行了規范。在當今美國,內部控制審計成為與財務報表審計并行的一種新審計業務,其發展大體經歷三個階段：在財務報表審計中的內部控制評價測試階段；內部控制審核及報告階段；財務報告內部控制審計的產生與發展階段。需要特別說明的是,這三個階段的劃分是為理清美國內部控制審計的基本發展脈絡,并不意味著到了內部控制審計階段,再執行財務報表審計就不用進行內部控制評價了。
（二）我國上市公司內部控制審計的發展歷程
2002年2月，中國注冊會計師協會《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當局與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，進而發表審核意見制定規范，正式確立了我國的內部控制審計制度。2003年4月中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則――內部控制審計》，它是為了規范內部審計人員審查與評價被審計單位的內部控制，根據《內部審計基本準則》而制定的。基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、監督五個方面評價內部控制系統。
2005年10月，證監會《關于提高上市公司質量意見》的通知，要求上市公司對內部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內部控制制度及公司的自我評估報告進行核實評價。2008年6月和2010年4月，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會和保監會等五部門分別了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制審計指引》等企業內部控制制度，確立了我國企業內部控制審計制度，要求執行內部控制規范體系的企業，必須聘請會計師事務所對其財務報告內部控制有效性進行審計。其中《企業內部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關于做好上市公司2011年年度報告披露工作的通知》中第十六條規定：“2011年1月1日起先行執行《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）（以下簡稱‘《規范》’）的A+H公司和內控試點企業（見附件1），應按《規范》的要求披露內部控制自我評價報告和會計師事務所出具的內部控制審計報告。”
由此可見，美國的內部控制制度起步較早，發展已趨于成熟，擁有了一套相對獨立，相對完善的準則指導體系。與之相比較，我國的內部控制審計起步晚，內部控制審計業務在我國仍然處于探索起步階段，制度體系建設較為松散，仍然需要一個逐步適應、不斷完善的過程。比如，美國PCAOB頒布的AS5指出的審計對象為管理層對財務報告內部控制的評估報告，而我國頒布的《內部控制鑒證指引》則是以企業內部控制為審計對象。
二、內部控制審計定義比較
（一）美國內部控制審計的定義
2002年6月，美國證券監管委員會（SEC）根據《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規定，要求上市公司的年度財務報告應包括一份對公司財務報告內部控制的評估以及一份由審計人員對此評估出具的審核報告。2004年美國PCAOB后續出臺了AS2審計準則，這時內部控制審計的定義變為：公眾公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內部控制審計。具體來看，美國的內部控制審計定義在這兩年中：對內部控制的保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內容由對評估報告轉變為內部控制有效性。
（二）我國內部控制審計的定義
我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計，是指會計師事務所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準日的內部控制設計與運行的有效性進行評價并出具審計意見。首先需要指出的是指引提出的內部控制審計的涵義定基準日的概念。這里所指的內部控制審計只是注冊會計師基于特定基準日，對被審計單位的內部控制有效性發表審計意見，而不是對財務報表涵蓋期間內的內部控制有效性發表審計意見。但由于內部控制的有效性并不是時點性的，而是時段性的概念，因此注冊會計師不是只需要對該基準日的內部控制發表意見，而是要考察以該基準日為時點的一段時期內被審一計單位內部控制設計以及運行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計單位的董事會應當建立健全并實施有效的內部控制，并對內部控制有效性進行評價，這是企業的內控責任。注冊會計師的責任是對被審計單位的內部控制實施審計程序，并對其有效性發表審計意見。也就是說，是否建立并執行有效的內部控制是被審計單位的責任，而注冊會計師的責任是對被審計單位內部控制建立與執行的有效性進行審計并發表審計意見。因此，審計對象是內部控制設計與運行的有效性，即設計有效且運行有效。
三、內部控制審計目標比較
眾所周知,國際上通常認為內部控制應實現三大目標即合理保證：一是財務報告(含相關信息)的可靠性；二是經營的效率和效果；三是對法律法規的遵守。
（一）美國上市公司內部控制審計目標
2004年美國PCAOB頒布的AS2指出，審計目標是審計人員對管理當局對財務報告內部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的有效性評估報告發表意見，指出審計人員要合理保證被審計單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報告或類似標準。由于PCAOB審計準則要求實行“整合審計”，通過整合審計，可以同時實現兩種審計目標，審計人員既可以通過財務報表審計的發現來檢查內部控制是否有效，也可通過ICFR審計得到的發現和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。這樣，整合審計能改進兩種審計的質量和公正性，有效節約成本。美國PCAOB頒布的AS5的修訂中進一步明確內控審計目標，在對財務報告內控和財務報表的綜合審計中，審計師應該設計他的控制測試，以同時完成兩項審計的目標：一是獲取足夠的證據，以支持審計師對截至年末財務報告內控的意見；二是獲取足夠的證據，以支持審計師為審計財務報表開展的控制風險評估。
（二）我國上市公司內部控制審計目標
根據我國《內部控制審計指引》中的定義，內部控制審計的目標是就特定基準日內控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現兩個目的：獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
由此可見，美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現兩個目標，而中國可以在整合審計時同時實現兩個目標；在分開審計時各自的目標也非常明確。
審計準則的國際趨同，不僅僅是國際會計師聯合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。圍繞著審計準則的國際趨同，我國進行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實現準則國際趨同，在我國職業界已經達成廣泛的共識。
參考文獻
[1]李金棟，王建中.中美內部控制審計比較研究[J].財會研究，2010（21）:65-67.
一、關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”的區別
關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。審計報告“關鍵審計事項部分”是指注冊會計師在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。明確關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”的區別是正確認識關鍵審計事項和審計報告模式改革真正落地的前提。
（一）兩者是內容與形式的關系
關鍵審計事項主要涉及“如何確定關鍵審計事項”的問題，是注冊會計師判斷認定的實質性審計事項。關鍵審計事項確定后還需要解決如何在審計報告中溝通的問題，如果注冊會計師決定在審計報告“關鍵審計事項部分”描述，則審計報告“關鍵審計事項部分”是書面描述的關鍵審計事項，是關鍵審計事項這一內容的表現形式。
（二）兩者是整體與部分的關系
在審計報告中溝通關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”描述的不是同一概念。關鍵審計事項應當在審計報告中溝通，但是并非全部都在審計報告“關鍵審計事項部分”中描述，審計報告的其他部分也可以溝通關鍵審計事項。導致非無保留意見的關鍵審計事項應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通；可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，應該在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通；除了法律法規要求溝通外，注冊會計師在對財務報表發表無法表示意見時，不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述，而應在形成無法表示意見的基礎部分溝通關鍵審計事項。
（三）兩者適用的業務范圍不同
注冊會計師執行所有審計業務都需要確定關鍵審計事項。在審計報告“關鍵審計事項部分”描述關鍵審計事項僅適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。因此，所有財務報表審計報告都可能需要溝通關鍵審計事項（例如出具非無保留意見的審計報告），但是并不是所有財務報表審計報告都有“關鍵審計事項部分”。
（四）審計報告“關鍵審計事項部分”溝通的不一定是關鍵審計事項
審計報告“關鍵審計事項部分”除了描述關鍵審計事項外，還可以描述注冊會計師根據具體事實和情況確定不存在需要溝通的關鍵審計事項這一事項。另外，在形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項的情況下，審計報告“關鍵審計事項部分”僅僅提及形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分。
（五）并不是所有關鍵審計事項都可以在審計報告“關鍵審計事項部分”描述
例如法律法規禁止公開披露某事項，注冊會計師不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，除非被審計單位已公開披露與該事項有關的信息，注冊會計師不應在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。
二、關鍵審計事項的確定與溝通
（一）常見的關鍵審計事項
審計準則規定的關鍵審計事?主要有三個方面：（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險（即舞弊導致的重大錯報風險）。（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷，包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計。（3）當期重大交易或事項對審計的影響。本文認為關鍵審計事項還有兩個方面。（1）無法充分履行重要的審計程序或者履行重要審計程序受限、受阻的事項，無法取得充分、適當的重要審計證據或者對獲取充分、適當的重要審計證據構成挑戰的事項。例如無法實施函證、實物盤點等重要審計程序或者對重要審計程序實施效果不滿意，需要實施替代程序等。（2）可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
財務報表審計實務中，常見的關鍵審計事項有：（1）根據審計準則的規定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，因此收入的確認與計量一般情況下是所有審計業務中的關鍵審計事項，認為收入的確認與計量不屬于關鍵審計事項需要有充分的理由并在審計工作底稿中詳細說明。（2）有金融工具和復雜衍生品投資的企業，金融工具和復雜衍生品識別及公允價值計量是關鍵審計事項。（3）關聯方關系及其交易、重大非常規交易、資產減值，政府補助，期后事項，重大或有事項、非經常性損益是一般審計業務中的關鍵審計事項。（4）存在經營困難的企業，持續經營能力是關鍵審計事項。（5）農、林、牧、漁類企業，生物資產等特殊存貨的存在性、完整性是關鍵審計事項。（6）重要的會計政策、會計估計變更與會計差錯更正如有發生，一般是關鍵審計事項。（7）合并財務報表審計中合并范圍是關鍵審計事項。（8）審計中發現的重大錯報，必定是關鍵審計事項。
（二）關鍵審計事項的溝通
確定了關鍵審計事項后，首先要確定在審計報告的哪部分內容中溝通。如前所述，溝通關鍵審計事項的先后順序是：形成保留（否定）意見的基礎部分（溝通導致非無保留意見的關鍵審計事項）――與持續經營相關的重大不確定性部分（溝通可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性）――關鍵審計事項部分。應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通的關鍵審計事項，不得在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通或關鍵審計事項部分描述；應該在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項，不得在關鍵審計事項部分描述。
審計準則將“與持續經營相關的重大不確定性”獨立成審計報告的一部分，不再強調事項段披露可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，突出顯示持續經營不確定性事項的重要性。另外，關鍵審計事項不能在強調事項段、其他事項段溝通。
（三）關鍵審計事項的描述
在審計報告“關鍵審計事項部分”逐項描述各事項被確定為關鍵審計事項的原因和各事項在審計中是如何應對的。例如在描述在審計中是如何應對“關聯方關系及其交易”這一關鍵審計事項時，要描述注冊會計師如何確認關聯方交易的經濟業務實質（即關聯方交易是否有合理的商業理由），交易價格是否公允，重大或異常交易的對方是否為未披露的關聯方，管理層利用關聯方虛構銷售及關聯方交易的非關聯化；對異常重大交易，是否作為特別風險，如何實施特別的、有針對性的審計程序加以應對；等等。又如在描述在審計中如何應對“重大非常規交易”這一關鍵審計事項時，要描述對于臨近會計期末發生的、在交易實質的判斷上存在困難的重大非常規交易，注冊會計師如何增強審計程序的針對性，如何確定重大非常規交易是否具有合理的商業理由，交易對手是否真實存在，實施函證交易合同的條款和金額等進一步程序。
三、委托人或報告使用者對“在審計報告中溝通關鍵審計事項”的決定性影響
審計準則規定注冊會計師溝通關鍵審計事項，目的在于提高審計工作透明度，增加審計報告的溝通價值。溝通關鍵審計事項給報告使用者提供信息以幫助其了解審計單位和財務報表中涉及的重大管理層判斷，也給報告使用者提供信息以幫助其了解注冊會計師專業勝任能力與勤勉盡責情況、了解審計工作有效性和審計質量；溝通關鍵審計事項也給了注冊會計師一個展現高專業素質的平臺；審計報告模式改革最終可以提高審計質量和注冊會計師專業勝任能力進而促進行業發展。然而本文認為能否實現審計報告模式改革的目的、能否實現溝通關鍵審計事項的制度價值，關鍵在于審計業務的委托人和審計報告的使用者是否有真正的審計專業服務需求（即真正的高質量審計需求）。
（一）歷史爭論--作用相斥
隨著人們對報表審計中內部控制重要性認識的深入，是否對內部控制進行單獨評價及報告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個長期爭論的話題。而爭論的焦點在于：內部控制評價報告的出具是否會降低財務報表審計意見的可靠性。
20世紀60年代末70年代初，財務領域的學術研究逐漸表明，年度財務報告僅僅是債務和權益投資的部分決策因素，而對季度會計信息、內部控制、預測等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學者開始對注冊會計師進入這些領域的可能性進行了論證，并使用問卷表來調查公眾對此的態度。美國注冊會計師協會1953年出版的《注冊會計師手冊》中指出一個新建議：在審計人員對財務報表的意見中，應包括一個對內部控制系統的意見。這個建議立刻引起了激烈的爭論，許多人指出：對內部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解。到60年代，《審計程序說明書第49號--內部控制的報告》把在審計報告中是否需要說明內部控制的權利交給了管理當局。這使得如何表達對內部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。1980年，《審計準則公告第30號--內部會計控制的報告》取代了《審計程序說明書第49號》，《審計準則公告第30號》指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業的內部控制結構。審查既可獨立進行，也可以結合財務報表審計進行。可見，《審計準則公告第30號》采取了折中的態度，這也反映了實際中人們對內部控制評價報告與審計報告二者關系認識上的轉變。
在長期爭論的基礎上，人們對內部控制評價報告與審計報告關系的認識于80年代末出現了明顯的改變。1988年，《審計準則公告第60號--審計師對關注到的內部控制結構相關事項的傳達》被頒布，該公告要求注冊會計師就控制環境、會計制度和控制程序中存在的重大不足與審計委員會進行溝通。1991年，美國國會通過了聯邦儲蓄保險公司利用法（FDICIA），這一法律規定：所有資產大于20億美元的金融機構管理當局必須對內部控制結構的有效性進行聲明。該法同時還要求注冊會計師對管理當局的報告進行驗證。21993年，美國注冊會計師協會頒布了《鑒證業務準則第2號--財務報告外的內部控制報告》及《鑒證業務準則第3號--符合性鑒證》，對企業提供內部控制報告及注冊會計師對其進行評價并表示意見提供指導。至此，對于內部控制評價與審計報告關系的爭論，以職業規范對內部控制評價及出具報告的認可而告一段落。實踐的發展告訴我們，對內部控制進行單獨評價及報告是因實際需要而產生的，是經濟健康發展的保證，是獨立審計勇于承擔社會責任的正確選擇。
（二）關系重新定位
雖然對于內部控制報告與審計報告關系的爭論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內部控制評價報告是否影響審計報告的意見類型？內部控制評價報告到底是提高了還是降低了審計報告的可靠性？二者的關系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎上，就此談一些自己的看法。
審計報告是注冊會計師對于被審計企業年度會計報表發表審計意見的書面文件。這里的會計報表是企業管理當局向外部信息使用者提供關于企業財務狀況、經營成果及現金流量等方面財務信息的手段。一般地，會計報表主要包括資產負債表、損益表、現金流量表等。注冊會計師以第三者身份，對企業管理當局提供的會計報表進行檢查，并對會計報表的合法性、公允性和一貫性作出獨立鑒證，以增加會計報表的可信性。內部控制評價報告是注冊會計師對被評價企業內部控制聲明書發表評價意見的書面文件。內部控制聲明書是企業管理當局對其內部控制的完整性、合理性及有效性所作的認定。按最新理念，企業內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素。注冊會計師接受委托對企業管理當局的內部控制聲明書中的認定進行鑒證，并發表評價意見，以滿足利害關系人對此信息的需求。
從審計報告與內部控制評價報告的比較中可以看到：審計報告僅僅是對企業年度財務信息的鑒證，范圍較小，時效也較短；內部控制評價報告則是對"……為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時效也較長。正因為內部控制評價報告是對過程的鑒證，審計報告是對結果的鑒證，所以內部控制評價報告會對注冊會計師的報表審計產生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應，即不能認為內部控制評價報告是無保留意見，則審計報告也應該是無保留意見。由于內部控制評價報告是對整個企業范圍內的、某個時期的全過程的鑒證，而審計報告是當年度財務信息發表意見，故財務報表所示財務信息的合法、公允及會計處理方法保持一貫并不表示整個企業的內部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業內部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業當年財務報表一定不可信。內部控制對財務信息的影響是一種基礎性的影響，是一種過程性的影響。
審計報告側重于向信息使用者傳遞被審計企業當年度或短期的信息，而內部控制評價報告反映出來的信息則具有長期性的影響。內部控制評價報告是對審計報告所提供信息不足的補充，二者相輔相成，共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發揮著應有的作用。
參考文獻：
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[關鍵詞] 審計風險 審計模型 審計準則
審計風險模型是審計風險的直接體現，是審計理論與實務領域研究的重要內容之一，我國于2006年頒布了新的審計準則，2007年執行此準則。這次準則的修訂是更好更快地適應了現代審計環境的變化并逐步與國際審計準則接軌，本次修訂的核心是啟用現代審計風險模型，以提高注冊會計師發現財務報表中大錯報的能力。
一、傳統審計風險模型
傳統審計風險模型將審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型表述為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。并要根據此模型來計劃和執行會計報表審計工作，以最終將審計風險控制在可接受的水平。
固有風險是指在不考慮內部控制結構的前提下，由于內部因素和客觀環境的影響，企業的賬戶、交易類別和整體財務報表發生重大錯誤的可能性；控制風險，是指某一賬戶或交易類型單獨或連同其他賬戶或交易類型產生錯誤或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性；檢查風險，是指某一賬戶或交易類型單獨或連同其他賬戶、交易類型產生重大錯報或漏報而未能被實質性測試發現的可能性。在這三個構成要素中，固有風險和控制風險產生源于被審計單位，不易改變，所以，注冊會計師只能將工作重點放在實質性測試上，以便將審計風險的檢查風險控制在可接受的水平內，進而將審計風險降低至可接受的范圍內。在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：檢查風險＝審計風險/（固有風險×控制風險）。根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。
傳統審計風險模型曾一度對注冊會計師的審計實務工作起到了很好的指導作用，但隨著審計理論和實務的發展，逐漸顯露出缺陷，主要表現在：首先，傳統審計模型對審計風險及其三要素做了概念性的解釋的基礎上，對風險模型的評估做了指導性的描述，但是基本上處于定性分析階段，相對客觀的量化方式難以對固有風險做出準確的評估，由于忽略了對固有風險的評估，使檢查風險不能很好體現，這對審計風險評估工作造成了偏差。
其次，傳統審計風險模型要求在評估固有風險時應當從報表層次和認定層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只要求注冊會計師對主要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。因此，控制風險的評估無法和會計報表層次的固有風險評估相匹配，不利于注冊會計師對風險的整體把握和控制。
二、現代審計風險模型
新審計準則引入了“重大錯報風險”概念，在新審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則》第十八條中明確規定：“審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險…”至此審計風險模型重構為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，并規定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序。
現代審計風險模型并不實簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險。在謝榮，吳建友（會計研究2004）中提出，現代風險導向審計是一種新的審計基本方法,它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。它從企業的戰略分析入手,通過“戰略分析――經營環節分析――會計報表剩余風險分析”的基本思路,將會計報表錯報風險與企業戰略風險之間的關系緊密聯系起來,從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。可見，現代審計風險模型的提出是重大的實質性改進，其進步主要表現在：
首先，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風險提供了基礎。在新審計準則《財務報表審計的目標和一般原則》第二十條中明確規定：注冊會計師應當評估財務報表層次重大錯報風險，并根據評估結果確定總體應對措施，注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險，并根據既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平。充分體現了審計過程中整體和局部的關系，使得注冊會計師對風險的識別和控制有了更清晰的對象和內容，便于指導實務操作。
其次，強調了了解被審計單位及其環境的重要性。在新審計準則《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中專門強調注冊會計師必須從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性測試，并強調無論內部控制是否有效，都要對各類交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計，有利于注冊會計師提高審計質量，降低審計風險。
最后，強調注冊會計師要保持職業懷疑態度。在現代審計風險模型下，評估財務報表的重大錯報風險將成為整個審計工作的先導、前提和基礎，新準則要求注冊會計師充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形，因此，注冊會計師的職業懷疑態度就顯得更加重要。
綜上所述，現代風險導向審計以被審計單位的經營風險分析為導向進行審計，是評估審計風險范圍的延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。風險導向審計模式是現代審計發展的更為完善，并且使審計過程和結果更具操作性和可靠性，這都標志著我國審計準則與國際準則的趨同。
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