發布時間：2023-12-14 11:41:30
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的國際稅收的實質樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：最優稅收；最優商品稅；最優所得稅；啟示
一、最優稅收標準
談及最優稅收理論，首先要了解最優稅收制度的評價標準。歷史上諸多的經濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，備受關注的是亞當·斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則,以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等[1]。在效率與公平問題成為經濟學討論中兩大主題的今天，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫所提出的三大標準的框架內，即：（1）稅收公平標準；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵標準（效率標準）[2]。
二、最優稅收理論的假設條件
簡單的說，最優稅收理論是研究如何以最經濟合理的辦法征收某些大宗稅款的理論。最優稅制理論是建立在系列嚴格的假設前提之下的，其中最重要的假設有三個：（1）完全競爭市場假設；（2）行政管理能力假設，即任何稅收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（總量稅例外），并且行政管理費用是相當低廉的；（3）標準福利函數假設，標準福利函數給定了衡量最優稅制的目標，即實現福利最大化；[3]最優稅制理論的假設條件還包括其他一些方面的內容，如：個人偏好可以通過市場顯示出來，公共支出與稅制結構特征無關等。
在這些假設條件下，最優稅收理論認為：政府不可能不費代價的征集到所需要的收入，這種代價集中的體現為稅收干擾資源配置產生的經濟效率損失。故政府和稅收理論都應致力于尋找一種最優稅收工具，這種工具在能夠征集到既定收入量的前提下，產生最低限度的超額負擔。
三、最優稅收理論的主要內容
最優稅收理論一般包括三個方面的內容：最優商品稅理論、最優所得稅理論、商品稅與所得稅的組合理論。最優商品稅理論研究在既定的財政收入目標下，應當如何對各商品課稅，才能做到效率損失最小；最優所得稅理論旨在分析和解決課稅在公平和效率之間的權衡取舍問題；商品稅和所得稅的組合理論這種比較兩者之間的優劣問題。
1．最優商品稅理論
（1）拉姆塞法則。最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。即，假設政府是全部收入只能以扭曲性的商品稅籌集，為使效率損失最小，要做到邊際稅收的效率損失相等，即從每個商品籌集到的最后一單位的超額負擔相等。后來的經濟學家在利用拉姆塞法則研究最優商品課稅時，把拉姆塞法則歸結為兩個具體的法則：一是逆彈性法則。其政策含義是：為了使課征效率損失最小，兩種商品的稅率應該與其需求彈性成反比，也就是說應對需求彈性較低的商品課以較高的稅率，對于需求彈性高的商品，應課以較低的稅收。一是按比例遞減法則。其政策含義是：為了使稅收引起的效率損失最小，不同商品稅率的確定應使對兩種商品的需求同比例減少。
等比例減少規則和逆彈性規則有著非常嚴格的假設條件：（1）沒有對外貿易的完全競爭的市場體系，不存在外部性問題，僅考慮單一消費者或者把所有消費者看成是同一的情況，即單人經濟情況；（2）貨幣的邊際效應對所有的消費者都是相同的；（3）假定只有兩種商品，課稅商品之間并不存在交叉價格效應，從而每種商品的需求只取決于自身的價格和消費者工資率的高低。
拉姆塞法則雖然解決了對不同需求彈性的商品課征選擇性商品稅時稅率設計的問題，但它未考慮公平。拉姆塞法則沒有考慮商品之間可能具有替代或互補的關系，也沒有專門處理諸如閑暇這類商品的征稅問題。
（2）考慮閑暇的科利特-黑格法則。
后來的學者放寬了拉姆塞法則的單一消費者經濟和商品間不存在交叉效應的假定。科利特和黑格提出，當存在三種商品時（不課稅的勞動和兩種消費品），應該對與閑暇互補的還是商品課以較高稅率，對與閑暇替代的商品課以較低稅率。他們的研究有助于解決不能對閑暇課稅所帶來的（3）考慮收入分配的拉姆塞法則。斯特恩概括了對拉姆塞法則修正后的結論：
一種商品的分配特征值越高，則稅收引起的該商品的補償需求彈性減少的比例應該越低，即使這樣做會帶來較大的效率損失。基于公平的考慮，對于高所得階層尤其偏好的產品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率，對于低所得階層尤其偏好的產品即使彈性很低也應確定一個較低的稅率。
值得重視的是，對拉姆塞法則的修正應注意兩方面的問題：首先，對于那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法則行事；其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況并非如此，這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。拉姆塞法則有其應用上的價值。
2．最優所得稅理論
19世紀末，埃其沃斯（Edgeworth，1897）以邊沁主義社會福利學說為基礎，認為最優稅收的目標就是使社會福利即個人效用之和達到最大。要使社會福利最大，則應使每個人的收入的邊際效應相同。要使每個人的邊際效應相同，就應該對富人的所得課以高稅，累進稅應當隨收入遞增最后達到100%，因為富人的損失的邊際效用比窮人的小，這奠定了高稅率、多檔次所得稅調節收入分配這一傳統觀點的理論基礎。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了個人被課稅后在行為上做出的反彈，即忽略了稅收在激勵上的代價。
1971年，米爾利斯一定程度分析了最優所得稅的一般結構，即在政府目標是使社會福利函數最大化的前提下，社會完全可以采用低累進的所得稅來實現收入分配，過高的邊際效率不僅會導致效率損失，而且對于公平分配目標的實現也是無益的。米爾利斯模型表明，對于高收入者課以重稅未必導致公平的結果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。
斯特恩提出的最優線性所得稅模型結論為：線性所得稅的最優邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減少而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這說明一方面人們對減少分配不公平的關注越大，則有關的稅率就應越高；另一方面，最優稅收與勞動供給的反應靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密集相關。
3．商品稅與所得稅的組合理論
商品稅與所得稅的組合理論對商品稅和所得稅的優劣進行了比較。有人認為所得稅可以解決所有的公平與效率問題，也有人看法正好相反。更為一般的看法是：商品稅在解決效率問題上更有效，而所得稅有助于解決公平問題。除非做出極嚴格的假定，最優的選擇還是商品稅與所得稅二者的綜合。
四、最優稅收理論對我國的借鑒意義
1．必須批判的借鑒最優稅收理論
2．改革要兼顧效率與公平
[關鍵詞］稅收流失資源配置稅收公平稅務腐敗
稅收是組織國家財政收入的基礎，是調節經濟的重要杠桿，是保證國家機器正常運轉的積極基礎和宏觀調控的重要手段。同時，稅收是政府為滿足公共需要而向社會提供的公共物品籌資的重要來源。然而，我國卻存在十分嚴重的偷逃稅、漏稅、抗稅、騙稅等稅收流失現象，已經對我國的社會經濟秩序產生了嚴重的影響。本文從稅收流失對經濟秩序影響和對社會秩序影響兩個方面進行探討:
一、稅收流失對經濟秩序的影響分析
1.稅收流失對國家財政的影響
從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯系，某種稅的流失除了直接減少該稅的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。稅收流失一方面導致了財政收入的減少，另一方面又導致了財政支出的增加，進而加大了財政赤字的規模，加劇我國財政困難的局面。其次，稅收流失還導致我國財政分配秩序混亂，造成財政收入機制不規范。
2.稅收流失對資源配置的影響
稅收流失直接會導致社會資源配置的低效甚至無效，主要表現在以下幾點:
第一，稅收流失的存在降低了財政配置資源的效率。存在稅收流失的情況下，相對于正常企業而言，偷逃稅企業因偷逃稅行為而獲得了“超額利潤”。從微觀角度看，“超額利潤”的存在其經濟效果上相當于國家向偷逃稅企業支付了“財政補貼”。而由“超額利潤”引起的這種“財政補貼”，其流向是偷逃稅企業，其補貼與否的主要“依據”是企業是否偷逃稅，而非著眼于提高投資效率。
第二，稅收流失會導致在資源配置中形成“劣企驅逐良企”的市場效應，由于稅收流失使同類企業或同類產品的稅收成本不同，極大破壞了市場公平競爭機制，使得那些質量低劣的逃稅商品以價格優勢占領市場，迫使守法者要么仿效，要么被淘汰出局，形成“劣企驅逐良企”的怪象。
第三，稅收流失會造成社會資源的虛耗與浪費。一方面，納稅人為了逃避各種稅收負擔，必定要花費大量的時間、精力和金錢來自行研究各種逃稅方案。另一方面，征稅人為了防止稅收流失必須增加征稅成本。據“中國財經報”1997年5月30日曾經報道，全國稅務財務大檢查在投入大量人力物力，經歷5個多月“戰斗”之后，終于以查出各種違紀金額220.35億元(其中涉稅金額167.05億元)的戰績畫上了句號。而這種財稅大檢查，在連續進行了12年之后，終因其成本太高而效果有限，財政部宣布1998年不再繼續進行。可見，稅收流失對征納兩方不是雙贏而是雙虧，其社會資源被無效配置，社會福利凈損失。
3.稅收流失對收入再分配的影響
眾所周知， 政府實際上是通過兩種途徑來調節收入分配:稅收與轉移性支出。
稅收作為政府宏觀調控的一個重要手段，一直被視為政府調節收入分配不可缺少的工具。特別是實行累進稅制的企業所得稅和個人所得稅，這兩種稅的流失就造成了企業間、居民之間的收入分配的不公平局面。
第一，稅收流失造成了企業間利潤水平的扭曲。從經濟學的角度來看，偷逃稅企業的總成本曲線和平均成本曲線通常比正常納稅企業更低，這樣偷逃稅企業的總利潤率和平均利潤率通常比正常納稅企業高得多的，從而獲得比正常納稅企業更多的生產者剩余(經濟利潤)。
第二，稅收流失影響居民間的收入分配效應。稅收還有一個重要功能就是調節居民間的收入水平，縮小貧富差距，主要體現在個人所得稅的征收。雖然我國現行的個人所得稅的征稅項目有11項，但由于個人所得稅制及其征管制度的不完善，在我國居民取得的各類收入中，只有工資薪金所得納稅由于實行代扣代繳制而相對完善，其余的大部分收入基本上是處于流失狀態。
第三，稅收流失制約轉移性支出的收入分配效應。按照財政支出的經濟性質分類，可分為購買性支出和轉移性支出。轉移性支出是政府調節收入分配的重要工具，表現為政府資金無償的、單方面的轉移給社會中個人。
二、稅收流失對社會秩序的影響分析
1.稅收流失破壞稅收公平原則
稅收流失的社會效應是針對稅收原則反映出的一個問題。公平原則是稅收的基本原則之一，一般的理解稅收公平包括普遍征稅和平等征稅兩個方面。稅收流失對收入再分配產生直接影響，由于這種影響的存在會進一步使稅收調節收入分配的職能作用被嚴重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結果只能是加劇收入分配的不公，必然要影響社會秩序的動蕩。
2.稅收流失損害稅收法律制度的權威性
稅收法律制度是指有權的國家機關制定的有關調整稅收分配過程中形成的權利義務關系的法律規范總和，具有制定性、義務性、綜合性三大特征。稅務行政執法不嚴，對稅收流失的處罰力度不夠，一方面損害了稅收法律制度在納稅人心中的權威性，一方面又滋長了偷逃稅者的僥幸心理，稅法剛性原則難以實現。稅收流失同時會導致稅務腐敗和司法腐敗的出現。稅務腐敗的出現大大損害了稅收征管隊伍的形象，降低了守法納稅人的信任度和支持度。
稅收司法是保護稅收法律制度、維護稅收征管秩序的最后一道屏障。大量的稅收流失必然造成大量的涉稅刑事案件的出現。根據我國的有關法律規定，涉稅刑事案件的偵察、審查、、審判等權力不在稅務部門，而在司法部門。于是，大量的稅收流失的刑事案件被交到了司法部門，給司法保障系統造成巨大壓力。
參考文獻:
[1]賈紹華:《中國稅收流失問題研究》,中國財政經濟出版社,2001
[2]梁朋:《稅收流失經濟分析》，中國人民大學出版社，2000
[3]國家稅務總局注冊稅務師管理中心編.《稅法》，中國稅務出版社,2003
關鍵詞:人壽保險產品;所得稅;制度設計
中圖分類號:F812.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0026-03
人壽保險是一個非常重要而又特殊的行業。一方面,它在國民經濟中的作用不可或缺,是中國多層次的養老保險體系及社會“安全網”的重要組成部分;另一方面,它所提供的保險服務比較特殊,是以人為載體的保險產品。它的涉及面廣,既涉及到投保人,又涉及到人壽保險公司,同時還涉及到收益人;它的時間跨度長,業務時間跨度可以長及一個人的生命年限。因此,設計出適合這樣一個特殊行業的稅收制度就顯得尤其困難,也正因為如此,即使到了現在,世界各國對人壽保險的稅收政策差別都各不相同,差異較大。有的國家人壽保險發展比較長,但對這個行業如何征稅還在摸索之中。中國人壽保險行業起步較晚,涉及人壽保險的稅收制度也比較少,本文試圖通過分析國際上人壽保險稅收設計的三種主要模式,提出構建中國人壽保險稅收制度的建議。
一、人壽保險產品所得稅制度設計的三種模式
一般情況下,人壽保險合約會涉及到三方關系:投保人、保險公司、受益人。如圖1所示,投保人購買人壽保險產品,保險公司收到投保人的保費收入,按照人壽保險產品的不同,一般分為三種類型,即定期壽險、終身壽險、生死合險。定期壽險是被保險人于保單期內死亡,保險公司給付事先約定的金額給受益人。受益人收到的保險公司給付款稱之為死亡收益;終身壽險是指被保險人不論死亡何時發生,當被保險人死亡時,即給付事先約定的金額給受益人。終身壽險和定期壽險的主要區別在于保險的年限不同,前者是終身有效,而后者則是約定期限內有效。生死合險則不同,若被保險人于保單期間死亡,給付事先約定的金額給受益人,若期滿仍生存,則也給付相同的事先約定金額給保單所有人,這時,保單所有人收到的給付款稱之為生存收益。在一般情況下,稅制設計需要考慮的問題包括:對于投保人,保費支出可否在個人所得稅前扣除;對于投保人收到的生存給付是否征收個人所得稅?對于收益人收到的死亡給付是否征稅?對這些問題設計的答案不同,構成了不同模式的差別。
在有些情況下,由于各國社會保障體制不同,一般會存在雇主替雇員購買人壽保險產品的情況。如圖2所示,這時,又會產生另外兩個稅制設計問題,第一雇主替雇員購買人壽保險產品的保費可否在計算雇主的企業所得時稅前扣除?第二雇主作為員工的福利替雇員支付的保費是否需要作為雇員的個人所得征收個人所得稅?
年金作為一種特殊的人壽保險產品,它在更大程度上是一種養老保險產品,而不是純粹意義上的人壽保險產品。對年金的征稅各國也都有不同的選擇。年金征稅,同樣存在前面所提到的那些問題,除了以上這些稅制設計問題之外,還有其獨特的問題,即年金收益是否征稅?
對于生存收益稅制設計的難點在于它形式多樣,年金收益也屬于生存收益的一種。除此之外還包括保單股利、內部累積利息收益、資本利得等。在互相保險公司組織形式下,投保人既是客戶,同時也是保險公司的股東,作為股東,投保人可以享有收取保單股利的權益,那么保單股利是否需要對投保人征稅呢?還有在其他一般的組織形式的人壽保險公司中,投保人的保費會累積在人壽保險公司,從而產生內部累積的利息收益,對于這部分內部累積的利息收入是否需要對投保人征稅?什么時候征稅?在生死合險中,保單到期日,投保人所取得的總收益超過原始保費的部分的資本利得是否需要對保單持有人征稅?
正是對于上述這些問題的所得稅處理方式的不同,因而形成了三種不同的人壽保險產品的所得稅制度設計模式。
從稅制設計的原理來看,保費能否稅前扣除實際上和生存收益是否征稅這兩個問題是緊密聯系的。一般而言,從避免重復征稅角度,如果保費可以稅前扣除,那就意味著投保人在購買人壽保險產品時,所支付的保費是沒有繳納個人所得稅的,因此,投保人收到和這一保費相對應的人壽保險產品收益是需要征收個人所得稅;反過來,如果購買人壽保險產品的保費不允許稅前扣除,那就說明投保人是用個人所得稅后的所得購買的,那么這時的生存收益就不應當征收個人所得稅。
雇主替雇員購買人壽保險產品,雇主是否可以扣除保費,是指在雇主的稅前扣除,如果雇主是公司,那就是在公司或企業所得稅前扣除;雇主所支付的保費,相當于是雇員從雇主處所獲得的一種福利,所以這種福利是否需要作為雇員的個人所得的一部分,征收個人所得稅。這也是同一事件的兩個方面。最優惠的稅制就是既允許雇主稅前扣除,同時又可以不作為雇員的個人所得稅征個人所得稅,最為不利的稅制設計就是,既不允許雇主稅前扣除,同時還要對雇員征個人所得稅。
稅制設計的出發點是希望通過設計出簡單和優惠的稅制鼓勵投保人購買人壽保險產品,因為它具有重要的正的外部性。按照這一制度,在一定的預先設定的最大數額以內,購買符合條件的定期壽險、終身壽險或生死合險產品所支付的保費可以全部或者部分地從應納稅所得額中扣除。但是由于人壽保險產品眾多,人壽保險公司還會通過金融產品創新推出新的保險產品,因此稅法還需要對符合條件的人壽保險產品進行定義。模式2和3都不允許扣除個人購買定期壽險和終身壽險的保險費。模式2允許扣除購買生死兩全險時相當于支付的儲蓄合同部分的保費可以稅前扣除,也就是說,保險費中相當于承擔死亡風險的保費不能稅前扣除,當然,在實際執行中,生死兩全險產品這兩部分保險費很難區分開來。當然,一般也需要滿足一定的條件,如最低年限要求和最高數額限制等。模式3不管購買何種人壽保險產品,其保費都不能從投保人的個人所得稅前扣除。所有模式下雇主都可以在稅前扣除替雇員支付的人壽保險費,這一制度設計體現的思想就是把人壽保險費視為和雇主的其他生產經營的必要費用一樣,全額稅前扣除。
所有的這三種模式下都將保單股利所得排除在保單持有人的應稅所得之中。另模式1和2都沒有直接對保單內部累積的利息征稅。模式3則對利息征稅。模式1和2在保單清償或到期時需要對資本利得征稅。模式1下年金收益款不征稅。模式1和2對雇主作為福利為雇員購買人壽保險并不對雇員課稅。模式3則需要將這種福利視同員工報酬征稅。關于死亡收益的征稅,模式1和2都不征稅。模式3則認為,任何以前沒有征過稅的利得在死亡時都需要征所得稅。
從稅收對人壽保險產品優惠角度比較來看,這三種模式中,模式1最優惠,模式2其次,模式3再次之。
二、中國人壽保險產品所得稅制度現狀及改革的建議
中國人壽保險產業還剛剛起步,但發展潛力巨大。設計出適合中國經濟發展水平的人壽保險產品稅收制度需要遵循下面三個原則:第一人壽保險產品稅收政策設計的目標應當是適度鼓勵和支持中國人壽保險產業的發展。中國歷史悠久,國民受到傳統的“養兒防老”、“儲蓄養老”觀念影響,對于購買人壽保險產品養老這一新興事物還會有一個認識的過程;而且,人壽保險產品的正外部效應明顯,因為,如果個人不購買人壽保險產品去養老,那么必然需要依賴于政府的社會保障體制承擔這一責任,這樣就加重社會保障體制的負擔。因此,制定稅收政策的出發點應當是適度鼓勵和支持人壽保險產業的發展,給予人壽保險產品購買人以適當的稅收優惠。第二人壽保險產品稅收政策需要和理想稅制的公平、中性、簡便目標保持一致。所謂公平,就是不偏袒,情況相同應當征收相同的稅,情況不同應當征收不同的稅,這是理想稅制基本要求;所謂中性,就是不擾納稅人的選擇,即征稅前和征稅后納稅人的選擇相同,盡量做到不要因為稅收而改變納稅人的選擇;所謂簡便,就是稅制設計要盡理簡單,便于執行和管理。第三適當兼顧保險行業監管的需要。保險行業是屬于金融業中的特殊行業,保險行業的政府監管部門會對保險參與各方提出各種要求,那么稅制在設計中盡量兼顧這些要求的需要,以減輕納稅人的不必要負擔。
在保費的稅前扣除方面,由于中國個人所得稅屬于分類所得稅,在每項所得的扣除項目中都沒有人壽保險產品的保費扣除,所以,自然人無論是購買何種性質的人壽保險產品,按照中國現行的個人所得稅制,都不允許稅前扣除,即需要用個人所得稅后的所得去購買,這無形中加重了投保人的負擔。對于雇主為雇員所提供的人壽保險,又要分為兩種情況:其一企業為員工購買的正常的人壽保險產品,如定期壽險等,但不包括生死兩全險或分紅型保險,只有特殊行業或者經財政、稅務主管部門規定才允許稅前扣除,一般行業不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第36條規定,除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。其二企業為員工購買的年金,可以在一定的限額以內,在雇主的企業所得稅前扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第35條規定,企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。
在生存收益征稅方面,個人收到的保單股利視同股息紅利所得,需按20%的稅率征收個人所得稅,但是,中國目前還沒有相互保險公司這一組織形式,因此,一般情況下不會出現保險公司向其投保人支付股利情形。對于保單內部利息收益是否征稅,這需要看利息支付的方式,如果分期向投保人支付利息,那么,就相當于投保人從保險公司收到了利息收益,需要扣繳20%的個人所得稅,盡管目前對儲蓄存款利息已經暫免征收個人所得稅了,但是不適用于保險公司支付的利息。但是如果利息是在保單到期時或者清償時支付,那么,對于投保人收到的收益款超過原始成本的部分,應當作為納稅人的財產轉讓所得征稅,而不是作為利息所得征稅,稅率也是20%。對于保單到期或清償時的資本利得,按照中國個人所得稅法規定,應當作為個人的財產轉讓所得征稅。因為保單也是屬于個人金融資產的一種。年金收益征稅盡管目前沒有稅法條款明確是否征稅,以及如何征稅,但是從稅制的理論來看,由于購買年金產品的保費是用個人的稅后所得支付的,即已繳納了個人所得稅,那么年金收益中相當于本金的部分就不應當再征稅,否則就重復征稅,但是對于年金收益中超過保費成本的部分,就需要作為個人的所得征稅了,如果把年金產品也視為個人的金融資產的話,那么也要按財產轉讓所得征收個人所得稅。
關鍵詞：扣繳單位;逃避;個人所得稅;治理
引言
當多數收入主體對應單一的支付主體，或者穩定的支出主體對應易變的收入個體，監控支出比監控收入的成本更低。從社會角度看，個人的“收入”必然體現為作為支付方的政府、企業或個人的“支出”。理論上講，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，實現從源頭上監控個人所得稅。通過制定、完善各項制度，用制度實現利益主體的“制衡”，比稅務機關加大執法力度更有效率。據此，針對我國當前個人所得稅監控不利的情況，通過完善現有的稅制，改革管理、監督模式，使政府、企業或個人形成個人所得稅收入的相應支出“賬內化、體內化、合法化、顯性化、規范化”是非常重要的。
一、支付單位逃避個人所得稅的手段分析
如前所述，在我國個人所得稅的相關利益方搏弈中，個人最關心單位所支付多少的w2，通常不大會關心Iw;支付單位不但關心支付多少w2，更關心如何讓w22更接近于W1，即Iw最小化;征稅機關則關心如何以較小的付出取得較多的Iw，由于個人所得稅復雜性，通常僅就單位的賬面數據核實應代扣代繳的個人所得稅情況。所以，支付單位通過“賬上造假”很容易達到逃避Iw的目的。實踐中，支付單位逃避Iw的手段通常有“化整為零”“偷梁換柱”“賬外支付”“關聯交易”等。
（一）“化整為零”逃稅手段
所謂的“化整為零”就是將個人的一次性（一個月）所得分解成多次（多個月），或落到多個人的名義，使每次（每個月）都達不到個人所得稅的起征點，或至少適應更低的稅率，從而達到不納或少納稅的作法。這種作法的風險較低，難度相對較小，所以實際當中比較常見。具體有兩種情形：一是將個人的一次性（一個月）所得分解成多次（多個月）以便達不到起征點。如單位向某人支付一次性勞務報酬5 000元，則在賬上反映的是10次實現的，每次500元，這樣就逃避個人所得稅800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是將一個人的收入分解成多個人的名下實現。如應支付甲某一次性勞務報酬2 000元，則在賬上體現的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，這校就逃避個人所得稅240元[（2 000-800）×20%]。這就不難解釋為什么在許多查賬征稅的中小企業、個體工商業戶的賬面，職工月工資清一色不超過3 500元，勞務報酬每次都不超過800元的原因了。
（二）“偷梁換柱”逃稅手段
所謂的“偷梁換柱”就是考慮單位向個人的支付可在企業所得稅前列支，但須依法繳納個人所得稅的情形，一些單位將向個人的支付通過憑證的“偷梁換柱”，變成非人工的其他形式費用以逃避個人所得稅的作法。即不將對個人支付的費用如實體現在賬上，而是利用我國發票管理的中存在的漏洞，通過由領款人提供費用發票或找“關系企業”代開或虛開“文化用品”“辦公用品”“能源材料”等費用發票，支付3%～5%（一些憑票征稅企業的稅負）稅點的方式，使對個人應代扣個人所得稅的支出變成了其他非人工性質的費用。這樣既滿足了能在企業所得稅前扣除的需要，也逃避了遠高于代開發票稅點的個人所得稅。
（三）“賬外支付”逃稅手段
所謂的“賬外支付”是指在一些不需要納企業所得稅（免征或虧損）的單位，由于不存在必須列支費用的壓力，使得企業在賬上列支的人工費比實際少，發生人工費支出時，直接用業主個人或“小金庫”的資金，而無須登記入賬，這樣就成功的逃避了個人所得稅。如某企業向職工A、B、C三個分別支付年終獎500 000元、300 000元、100 000元。則按稅法規定三人應分別繳納個人所得稅147 245元（500 000×30%-
2 755）、73 995元（300 000×25%-1 005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企業以個人或“小金庫”資金支付，就逃避了個人所得稅240 685元。
（四）“關聯交易”逃稅手段
關聯交易是指有關聯關系的各方出于利益上的考慮，不按正常價格進行交易，以便轉移利潤，逃避納稅義務的作法。如采取低價轉讓商品、土地、設備、勞務，無息或低息提供借款等，將利潤轉移，逃避所得稅。這種逃稅方式通常發生在兩個階段：一是生產經營階段。為了逃避稅收，一些查賬征收個人所得稅的企業、個體工商業戶利用同關聯方的交易將利潤轉移，從而達到少納或不納個人所得稅的目的。二是企業終止環節。即在企業終止經營注銷前，通過關聯交易將利潤轉移以便逃避個人所得稅的作法。根據國家稅務總局2011年公告，個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業取得各項收益，應按照“財產轉讓所得”依據20%的稅率計算繳納個人所得稅。計算公式：應納稅所得額=個人取得各種形式的收益-原始投資額-相關稅費。應納個人所得稅=應納稅所得額×20%。然而，許多企業在終止經營的時，為了逃避個人所得稅，采取拖延的做法，通過關聯交易，將商品、土地、財產、股權等低價轉讓給關聯方，從而逃避了應繳納的個人所得稅。
二、支付單位逃避個人所得稅的的治理建議
應構建個人所得稅的監控體系，將違法操作的成本提升到足夠的高度。這個監控體系應包括改革個人所得稅制度，堵塞制度漏洞;規范發票管理，提高“虛開”或“代開”發票的難度，防止所得稅前虛列費用;加強納稅檢查工作，防止向個人支付的“化整為零”;嚴肅財經法紀，取締“小金庫”;建立個人財產申報制度;調動稅務執法機關的積極性;等等。具體如下：
（一）改革個人所得稅制度，堵塞漏洞
個人所得稅制度應兼顧公平與效率兩大功能，即在調節收入、降低運行成本的基礎上，增強防控舞弊的功能。具體改革措施：
1.改革勞動所得的征稅制度。一是合并工資薪金、勞務報酬、稿酬三個項目，統一為勞動所得;二是統一實行每人每月最高扣除限額3 500元（外籍人員4 800元），勞務報酬、稿酬不再另行扣除;三是減少稅率級次，將現行七級累進稅率減少至3～4級，最高邊際稅率降為35%;四是擇機將現行的費用定額扣除過渡為按贍養人口、教育、醫療等要素費用扣除。
2.改革財產所得的征稅制度。一是取消特許權使用費、財產轉讓、財產租賃每次不超過4 000元減除800元費用，每次收入4 000元以上減除20%費用的規定;二是將現行特許權使用費、財產轉讓、財產租賃的20%的比例稅率降低至10%或15%。
3.改革經營所得的征稅規定。對個體工商戶、企事業單位承包承租所得、個人獨資企業、合伙人企業所得實行20%的比例稅率。
（二）加強對企業所得稅和發票的管理
1.加強企業所得稅的管理工作。一是理順企業所得稅與個人所得稅關系，發揮企業所得稅對個人所得稅的制約作用。實現企業所得稅與個人所得稅在稅制設計上、信息平臺建設上、征收管理上、協稅護稅上、納稅評估和稅務稽查上的合理銜接。輔之以嚴控現金交易，稅企、稅銀聯網，清理“小金庫”等措施，促進人工等各類成本費用據實列支，防止人為調節。
2.加強發票的管理。發票管理是重要的控稅手段，不僅個人所得稅、企業所得稅，流轉環節的增值稅、營業稅也與發票管理密不可分。加強發票管理的重點不是發票本身，而是交易信息的占有和使用，發票只能起到印證經濟業務的作用，應建立分層次基礎信息庫，對納稅人交易信息進行提取、保存、比對、核實，及時發現“虛開”或“代開”發票的問題，并加大執法和處罰力度。
（三）提高私人間服務的產業化水平
目前我國存在著大量的個人間點對點式的服務，如娛樂、體育、文化、健身、技術、金融、房產、會計等服務。雖然存在著大量的中介，但由于這些機構管理處于較低的水平，通常只起到中間人的作用。執法機關對于個人所得稅的情況無據可查，基本沒有控稅的作用。應借鑒國外社會服務產業化的經驗，通過資格證書、市場準入等制度規范，使專業人員只有加入相應的企業或社會組織才能向社會提供服務，各種服務由專業發機構統一組織，健全會計核算制度，推進服務企業做大做強，促進私人服務的產業化發展。使個人的收入均在單位賬上體現，由單位統一扣稅，減少稅收監控的工作量。
（四）減少現金的使用，推行個人財產、收入實名制
現金、財產、收入往往與個人所得稅密切相關。如偏愛使用現金的企業往往存在著稅收問題，因為“賬面賬”“小金庫”等違法活動多半與現金使用有關。又如房產、土地、債權、股權等財產交易往往與財產租賃、財產轉讓的個人所得稅有關。所以，應通過建立個人財產登記制度，收入實名制，加強現金管理等改革，提升個人所得稅的監管水平。具體包括：一是減少現金的使用。實現稅銀聯網，對通過銀行系統提取大額現金的單位和個人實施稅收的跟蹤管理。二是推行個人財產實名制。構建個人房產、土地、債權、股權等登記制度，存款、現金支付、轉讓實名制度。三是推行收入實名制。對收入個人名不附實的進行必要的管理。
（五）調動稅收征管工作積極性
稅務執法機關積極性不高也是我國個人所得稅監管弱化的重要原因之一。應進行如下改革：一是提高稅務機關對個人所得稅的重視得程度;二是將個人所得稅交由能力較強的國稅機關管理;三是加強對個人所得稅監管的投入。在人力、物力、財力上保證個人所得稅監管工作的投入，培養一批有知識、有能力、有經驗的執法隊伍;四是加大對個人之間所得支付的稅收監管力度，如房產中介、勞務服務中介、教育培訓機構及私人診所、私人辦班等沒有賬、流動性強個人所得稅管理;五提高信息化水平，打造重點納稅個人的信息平臺，提高信息化管稅水平。
參考文獻：
[1] 李忠華，劉曉輝.個人所得稅政策調整效應分析及進一步完善思路[J].經濟縱橫，2012，（4）.
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[3] 于迎新，李忠華.企業廢業存在的稅收問題及建議[J].企業經濟，2011，（4）.
一、國際稅收法律關系的要素
（一）國際稅收法律關系的主體[1]
國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3]此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。
（二）國際稅收法律關系的內容
國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4]我們認為這一觀點比較科學。
在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規定的其他義務。
在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。
（三）國際稅收法律關系的客體[5]
國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6]也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際
稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
二、國際稅收法律關系的運行
國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態的角度揭示國際稅收法律關系的構成。
（一）國際稅收法律關系的運行狀態
國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。
國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發生國際稅收法律關系內容的變更。
國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。
（二）國際稅收法律事實
國際稅收法律事實（LegalFactofInternationalTax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。
小結
國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。
「注釋
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第20頁。
關鍵詞：電子商務 跨國經營所得 常設機構 對策
國際稅收協定中的常設機構原則是目前各國在避免國際雙重征稅協定（以下簡稱雙重征稅協定）中，被普遍采用的協調締約國雙方在跨國營業所得上征稅權沖突的基本原則。根據此項原則，締約國一方對締約國另一方企業來源于其境內的營業利潤行使屬地課稅權征稅，是以締約國另一方企業在其境內具有某種特定的物理存在（Physical presence）――常設機構的存在為前提的。這種常設機構的存在可能由于企業的某種固定的營業場所或設施構成，也可能因企業通過某種特定的營業人的活動而構成。經合組織范本和聯合國范本共同建議的常設機構原則表明，常設機構這種特定的物理存在，是締約國另一方企業在締約國一方境內從事實質性經營活動的客觀標志，構成締約國一方行使來源地稅收管轄權優先征稅的充足依據。
然而，跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換（EDI）或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化的特點，尤其是在線交易（On-line transactions）情形下，位于不同國家境內的交易雙方直接在計算機上通過互聯網進行詢價談判、訂貨、付款和交貨等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展經營活動的營業方式，已失去了存在的意義和價值。締約國一方企業通過電子商務方式在締約國另一方境內開展營業銷售活動，按照前述構成常設機構的物的因素或人的因素的要件判斷，很難認定在締約國另一方境內設有常設機構。使常設機構原則在電子商務環境中遇到了前所未有的挑戰。世界各國在這方面作了大量的努力，我國也不例外。
國際稅收協定中的常設機構原則的內容
作為常設機構原則的最初形式，“固定場所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出現于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅問題。后來，德意志帝國引入了在收入來源國存在固定有形場所（a fixed physical location）和可見交易活動（a visible business activity）這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結的第一個具有普遍意義的國際稅收協定中成為常設機構概念的核心因素。使常設機構原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》（1977年重新修訂）（以下簡稱OECT范本）和1979年的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細規定了常設機構的概念、范圍例外及應用規則，雖然在具體規定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協定也大多以這兩個范本為基礎談判制訂。
常設機構原則對非居民跨國營業所得稅收管轄權是這樣劃分的：作為居住國的締約國一方對其居民所取得來自全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權，但對于其居民在締約國另一方設有常設機構并進行營業活動而取得的那部分營業所得，作為收入來源國的締約國另一方享有優先征稅權利，即在這里收入來源地稅收管轄權優先于居民稅收管轄權。當然，這種優先權應被限于該部分營業所得可歸屬于常設機構的情況下才能行使。
常設機構的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。
首先，物的因素主要是指固定營業場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設機構“是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所。”這樣，一個營業場所要構成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業支配的營業場所或設施的存在。其二，這種營業場所或設施應具有固定的性質。其三，企業通過這種固定性場所從事的是營業性質的活動，而不能是非營業性質的活動。兩個范本還對構成常設機構的固定營業場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間（作業場所）以及廣場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規定專為從事輔（auxiliary）和準備性（preparatory）經營活動的固定場所不構成常設機構。
其次，因為人的因素構成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立人的規定。同營業場所一樣，人的活動要構成常設機構的存在也必須滿足一些要件要求：其一，此人必須是非獨立人，即對委托企業具有依附性。這就排除了大量獨立人、經紀人構成常設機構存在的可能性。其二，此人被委托企業授權從事的是特定性質的營業活動，如經常委托企業簽訂合同。當然，其營業活動不能是輔和準備性的。
如果非居民企業在收入來源地的營業活動已構成常設機構的存在，下一步要解決問題就是確定哪些收入、所得可以構成歸屬于該常設機構的營業所得。從兩范本和國際雙邊稅收協定對此問題的規定來看，國際上的通行做法是采用“實際聯系原則”即凡是非居民企業通過其設在收入來源區常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收入、所得，均歸屬于該常設機構作為其營業所得由收入來源國源泉征稅。這是常設機構原則的基本內容。
電子商務環境中國際稅收原則面臨的挑戰
近年來，隨著電子商務的蓬勃發展，人類文明正步入一個全新的發展時代。但是，電子商務的虛擬性、無紙性、瞬時國際性等特征徹底改變了傳統的貿易觀念，通過固定場所進行營業和銷售的常規經營形式被打破，經營者可以不設立常設而通過網絡從事經營。在網絡交易中，由于可以任意的在任何一個國家設立或租用一個服務器，成立一個商業網站（或準商業網站，半商業網站）而且互聯網上的網址、E-MAIL地址、身份(ID)等，與產品或勞務的提供者無必然的聯系，僅從這些信息無法判斷其機構所在地，使得這一原則正在經歷前所未有的挑戰。
假如一美國企業在中國設立一個網站，提供商品目錄，直接接收全世界顧客的訂貨而完成交易行為，這類網站是否具有常設機構的性質？這個網站是否是一個企業從事全部或部分營業的固定營業場所，或者僅是儲存、展示或運送該企業貨物、商品的設施，從而不屬于常設機構，不能對其征稅？如果網站出售的是數字化商品，可以通過互聯網下載到顧客處，使交易完成，網站得到了收益，這應該是常設機構；如果網站的商品是非數字化有形的商品，顧客可以在網站訂購貨物，網站通過設在異地的設施將商品陪送或郵寄給顧客，收益由其他設施獲得而不由網站獲得，這類網站似乎可以不算常設機構。但是，這類網站是否是一個機構？這樣的機構是否可以歸為常設機構？這里的幾個界限在現有的法律中是非常模糊的，甚至沒有得到起碼的界定。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點問題，目前還沒有取得共識或者達成協議。
然而，以經濟合作與發展組織（OECD）為代表的一些國家在以下三個問題上意見比較一致：只作為廣告或者提供信息的服務器不構成常設機構。既提供信息，又接受訂貨的服務器可以視為常設機構。完全獨立自主的服務器應視為設立在該服務器所在國的常設機構。
但是這樣的界定會引起負面后果。有一個基本事實必須引起重視，即服務器的跨國移動很容易在網上進行。經營者如果感到其所在國在稅收上控制過嚴，因而不愿意接受，完全可以轉移到其它國家，比如轉移到一個避稅港國家。這樣的轉移對該服務器的經營業務一般不會有多大影響，而對服務器所在國來說，對視為常設機構的服務器征收所得稅，很可能的后果是將其驅趕到境外，這樣就難以實現對其征稅的初衷，因而失去了征稅對象。這類后果最終會改變對服務器征稅的政策考慮。
解決電子商務環境下常設機構原則適用的對策
我國的信息產業起步時間較晚，國內企業界對互聯網的商業應用，現階段主要還處在商情信息和進行廣告宣傳階段，真正通過網絡實現交易洽談、訂貨、交貨和支付整個商業交易流程的數量規模還較小。但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還很遙遠。隨著信息技術的不斷發展，尤其是網絡通訊安全技術和網上支付技術的完善成熟，互聯網電子商務在我國今后幾年內，必然會獲得飛速的增長，跨國電子商業交易額在我國的進出口貿易額中所占的比例將會迅速提高。如果不盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的對策措施，政府將面臨貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則，少數信息產業發達國家正利用它的在經合組織和WTO中的地位和影響，積極推動和先聲奪人以求在這方面形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，我國和廣大發展中國家更應加緊對解決電子商務各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定信息時代新的國際稅收法律規則。
實際上，我們已經清楚地看到跨國電子商務對現行的常設機構原則的挑戰，實質上是虛擬的網絡空間對適應于有形的物理空間的征稅規則的挑戰，而且這種挑戰具有根本性質。建立在現代計算機數據通訊和網絡技術基礎上的電子商務交易，具有直接性和非中介化等特點。銷售商足不出戶即可向網絡涉及的全球顧客提品和服務，無須在來源國境內設立營業機構、場所或委托人從事營業。因此，我們應該突破以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在為行使來源地稅收管轄權前提的傳統觀念，尋求更能在網絡信息技術時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素。只有循著這樣的思路，才能找到公平合理地解決居住國與來源國在跨國電子商務所得上稅收權益分配問題的方案。
電子商務環境下常設機構原則的調整
基于上述認識，筆者認為，在跨國電子商務營業所得的國際稅收協調方面，如果要繼續保留使用常設機構原則，作為來源地國一方對非居民納稅人的跨國營業所得行使課稅權的“門檻”條件，就必須對這一概念現有的內涵要件在適用于判定跨國電子商務交易是否構成常設機構問題上，作出必要的調整修訂，取消其中有關“固定的場所、設施”以及“人員的介入”等物理存在要件的限制要求。在互聯網構成的虛擬市場空間內，交易主體的存在、交易活動的主要內容及其實施，都是通過網址實現的。因此，非居民的跨國電子商務交易活動是否在來源地國構成常設機構存在，應視其網址所具有的功能作用，以及其通過網址實際從事的活動性質、數量規模和交易活動的延續性，來綜合判定該非居民與來源地國是否存在著實質性的經濟聯系。在判斷非居民通過其網址實施的營業活動是否構成與來源地國存在實質性的經濟聯系方面，可以借鑒聯合國國際貿易法委員會在《電子商務示范法》中采用的“功能等同”方法，根據網址是否實際發揮了與固定、有形的機構、場所或營業人同樣的功能作用來認定。具體地說，應該針對某個非居民設置的網址的運用情況，綜合采用以下三項標準來判定其是否構成在來源地國設有常設機構：
網址活動的時間延續性標準
這是指非居民的網址在互聯網上活動存續的時間期限。它標志著網址的主人于一定期限內在互聯網構成的虛擬市場上的主體存在，位于來源國境內的客戶可以通過互聯網點擊相應的網址訪問該網頁進行交易。至于網址是否是設置在位于來源國境內的某個服務器上，并不影響該網址構成常設機構存在。因為網絡空間本身就是無國界的。
隨著信息技術的進步，尤其是寬帶通訊網絡的廣泛運用，納稅人的網址是設置在來源國境內的服務器上或是其居住國甚至第三國境內的服務器上，對訪問該網址的來源地國境內的客戶而言并沒有實質性的差別。但國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間，設定一個最低期限。這個期限的長短，可以參考聯合國范本或經合組織范本中，有關建筑安裝工程和與此相關的勞務和技術咨詢服務活動構成常設機構存在的期限規定，如6個月和12個月，具體期限可由締約國雙方在協定中確定。網址活動存續的時間低于此期限標準的不構成常設機構存在，超過期限標準的則應結合后面將要述及的其他標準來判定是否構成常設機構。規定網址活動的最低期限標準的意義，在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性，因為這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外，明確設定一個最低期限標準，有助于提高征稅效益，便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協調一致。
網址活動的營業性標準
即非居民是否通過該網址實施了其全部或部分的營業活動。此項標準強調的是網址實際從事的活動內容的性質是否屬于非居民納稅人本身的營業范圍內容或是其中的一個部分，這種活動是否在該非居民納稅人的贏利過程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居民通過其網址從事的僅是一些準備性或輔的業務活動，例如為本企業的產品或服務進行廣告宣傳，收集市場信息和客戶反饋意見，提供不屬于本企業營業對象范圍的其他信息資料等，由于這類性質的活動對納稅人的贏利并不起直接作用，盡管網址活動存續的時間超過了上述稅收協定中規定的最低期限，但不足以表明非居民納稅人與來源地國構成了實質性的經濟聯系，不能認定構成常設機構。如果非居民通過其網址從事的是提品和服務這樣的具有實質性營業性質的業務活動，只要這樣的網址活動延續超過規定的期限標準，在同時滿足下述網址功能的系統性標準的條件下，應該認定其構成常設機構存在。
網址功能的系統性標準
這是指非居民控制的網址是否具有完成全部交易或主要的交易環節的功能，并且對來源地國境內的客戶實際發揮了這樣的功能作用。一項交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要約和承諾）、簽訂銷售合同或接受訂單、產品或服務的交付和提供，以及價款的收付等這樣一些主要的交易環節。
如果非居民的網址具備履行完成全部的交易環節或其中主要的某些交易環節的功能，并且針對來源地國境內的客戶實質性地發揮了這樣的交易功能，即可認定該網址的活動符合此項功能系統性標準要求。如果網址僅具有執行某些次要的交易環節的功能，或該網址雖具有完成全部或主要交易環節的功能，但并未具體對來源地國境內的客戶實質性地發揮這樣的功能，則均不能認定該網址的活動構成常設機構存在。而所謂非居民的網址對來源地國境內的客戶實質性地發揮了履行全部或主要交易環節的功能，是指非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額，在規定的期限內達到一定的數量規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準，如在6個月或12個月內達到或超過一定金額，便于締約國稅務機構在征稅實踐中掌握執行。
非居民納稅人通過在互聯網上設置的網址從事跨國電子商務交易活動，只有在同時符合了上述三項標準的情況下，才可認定其與來源地國存在著實質性的經濟聯系，構成國際稅收協定意義上所指的在來源地國設有常設機構，從而使作為來源地國的締約國一方依照稅收協定中的常設機構原則，有權對非居民納稅人從來源地國境內客戶支付取得的營業所得行使來源地稅收管轄權征稅。筆者認為，采用內涵上述三項標準的常設機構概念，能夠避免傳統的常設機構概念繼續適用于跨國電子商務營業所得造成的國際稅收權益分配嚴重失衡問題，容易為廣大的發展中國家所接受。
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關鍵詞：國際稅收仲裁；國際稅收爭議；相互協商程序
中圖分類號：D996.3
文獻標識碼：A
文章編號：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近國際稅法發展動態方面一個值得人們關注的事項，是OECD在2008年7月的修訂后的《經合組織稅收協定范本》（以下簡稱“經合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機制。由于國際稅收爭議的特殊性和復雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機制大相徑庭，鑒于經合范本及其注釋在指導和規范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協定方面具有的廣泛和實際影響力，本文擬通過分析評價OECD建議的這種國際稅收仲裁機制的特點、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協定時是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機制提出相應的建議。
一、OECD國際稅收仲裁機制的特點
傳統的也是現行的解決國際稅收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合范本和《聯合國稅收協定范本》第25條的規定，通過雙邊稅收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代后，隨著經濟全球化的發展和國際稅收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際稅收仲裁機制的可行性。經過廣泛征求國際稅法理論界、企業界和成員國稅務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合范本第25條中增補了關于稅收仲裁的第5款規定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制（為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制），建立在經合范本第25條第5款規定基礎上的這種國際稅收仲裁機制具有以下特點：
1 國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。
傳統的仲裁程序性質上都屬于一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制并行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟機制并行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。
OECD的國際稅收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關于仲裁程序啟動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際稅收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序。跨國納稅人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決（即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題），即不再進入仲裁程序處理，即使納稅人方面認為有關問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由于這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納稅人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啟動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。
OECD建議的這種國際稅收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決稅收爭議機制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產物。受稅收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財產權利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限范圍。作為行政執法機關的稅務機關雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務行政機關的稅法適用解釋必須符合稅法規定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務機關在有關稅法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處于中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務行政復議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與稅務機關之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由于仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納稅人與稅務機關之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關系納稅人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及稅法解釋性質的國內稅收爭議的原因。
為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確保現行的相互協商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題。考慮到各國傳統的稅收觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機制能夠為各國在雙邊稅收協定中所采納，OECD認為不宜將這種國際稅收仲裁程序設計為一種與相互協商程序并行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。并且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關系上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。
2 為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。
傳統的國際仲裁機制，屬于所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啟動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脫離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。
首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關于仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭議問題）、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》（Terms of Reference）的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規則），不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。
其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的稅務官員擔任仲裁員（只要他未前期介人有關爭議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。
OECD國際稅收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬于相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引人這種具有強制性的國際稅收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權給予盡可能的妥協。因此，這種國際稅收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。
3 非仲裁當事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動和裁決的效力。
在傳統的各種國內或國際仲裁機制下，仲裁程序的啟動一般都是由仲裁當事人一方或雙方提出仲裁請求的結果，不是仲裁當事人的第三人無權請求啟動仲裁程序。而且，在傳統的國際仲裁機制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關機構申請強制執行仲裁裁決。OECD設計的國際稅收仲裁機制區別于傳統的國際仲裁機制的第三個特點，則是賦予了仲裁當事方以外的第三人——跨國納稅人申請啟動這種仲裁程序的權利，而作為仲裁當事方的締約國雙方主管當局反倒沒有啟動仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機制下，仲裁裁決的效力和執行，也取決于納稅人對裁決結果的接受與否。
由于OECD設計的國際稅收仲裁機制性質上屬于相互協商程序這種國際行政救濟機制的延伸，這種仲裁程序的當事人雙方，仍然是由各自稅務主管當局代表的締約國雙方政府，跨國納稅人盡管是與爭議案件裁決結果有直接利害關系的人，并且是唯一有權請求啟動仲裁程序的人，但仍不構成此種仲裁程序的當事人。根據范本第25條第5款第l句和第3句的規定，作為仲裁程序當事人代表的締約國主管當局不能單方提請或雙方協議啟動仲裁程序，只有作為非仲裁當事人的第三人（通常是受違反協定規定征稅影響的跨國納稅人）有權請求仲裁。而且，跨國納稅人還有權最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動國內司法性質的爭議救濟程序，則這種裁決對締約國雙方主管當局亦不發生效力，締約國雙方主管當局也無需通過相互協議的形式執行該仲裁裁決。
OECD國際稅收仲裁機制的這一特色，是這種仲裁機制的設計者試圖在解決國際稅收爭議問題上實現尊重締約國政府的稅收與維護跨國納稅人權益之間的適當平衡的結果。OECD在相互協商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統的相互協商程序和目前已有的一些雙邊稅收協定中建立的國際稅收仲裁機制共同具有的缺陷，即跨國納稅人在這些國際稅收爭議解決機制下不具有任何實質性的權利和地位。為了避免締約國雙方主管當局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當權益于不顧拒絕啟動仲裁程序的弊端，OECD將啟動仲裁程序的請求權賦予非仲裁當事人的跨國納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實質性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權賦予跨國納稅人，也是OECD在解決國際稅收爭議機制中精心設計締約國稅務主管當局與跨國納稅人之間權利適當衡平的考慮。鑒于締約國雙方主管當局在OECD設計的這種國際稅收仲裁機制的實體和程序方面仍擁有很大程度的控制權，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結果可能僅照顧了締約國各方的稅收權益，而完全沒有考慮跨國納稅人的合法權益，OECD將承認和執行仲裁裁決的決定權賦予了非仲裁當事人的跨國納稅人。只有跨國納稅人認可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當局才有義務通過相互協議的形式執行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發生。
二、OECD國際稅收仲裁機制的效用評析
OECD建議推行的這種國際稅收仲裁機制之所以具有前述這些區別于傳統的國際仲裁機制的特點，其根本原因在于跨國所得上存在的國際稅收分配關系的錯綜復雜性。在跨國所得上存在的國際稅收分配關系，實際上涉及跨國所得的來源地國、跨國納稅人的居住國和跨國納稅人這三方主體之間的權益分配關系。在解決這類國際稅收關系中產生的稅收爭議問題上，既要考慮尊重有關國家的稅收管轄權，又要切實解決跨國所得面臨的國際重復征稅問題以適應經濟全球化發展的趨勢；既要在跨國所得上實現來源地國與居住國之間的稅收權益分配的大體均衡，又要貫徹執行國際稅收中性原則，保證納稅人在跨國征稅對象上有適當的稅后利潤份額；既要最大限度地維護稅收協定締約國雙方主管當局在解決國際稅收爭議過程中的主導地位和控制權，又要考慮賦予跨國納稅人必要的實體和程序權利制衡雙方稅務主管當局的優勢地位，以保障納稅人的正當權益不致為雙方稅務主管當局可能濫用其優勢地位而損害。OECD建議的國際稅收仲裁機制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設計者在上述國際稅收關系諸種矛盾因素之間精心折中權衡和努力調和妥協的結果。因此，我們一方面應該看到，作為改革現行的國際稅收爭端解決機制的一種努力嘗試，OECD的這種國際稅收仲裁制度在改善國際稅收爭端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時必然也存在著一定的局限與不足。
1 通過在原有的相互協商程序中補充建立強制性的仲裁程序，確保相互協商機制能夠最終解決違反稅收協定的國際稅收爭議。
現行相互協商程序一個最為人詬病的缺陷，就是這種機制不能保證違反稅收協定的爭議最終能夠獲得解決。如果締約國雙方主管當局經過相互協商無法達成協議，即使有關違反協定的征稅行為造成了對納稅人的重復征稅結果，也只能是不了了之。OECD在現行的相互協商程序中補充設置了具有強制性的仲裁程序，按照第5款第1句規定，在雙方主管當局不能按照第2款規定在兩年內達成一項協議的情況下，只要當時將案件提交締約國主管當局的跨國納稅人提出仲裁請求，阻礙雙方主管當局達成協議的未能解決的問題就可以通過仲裁程序來解決。與此前已有的一些雙邊稅收協定中規定的自愿性的仲裁機制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動不再需要締約國雙方主管當局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經得到滿足，阻礙達成相互協商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。而且根據第5款第2句明確規定，經過仲裁程序做出的仲裁裁決對締約國雙方具有約束力，且不應受締約國雙方國內法上任何時效的影響而予以執行，雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協商程序的上述缺陷，保證相互協商程序能夠解決涉及稅收協定適用的國際稅收爭議問題。
這種補充性的仲裁機制在改善解決國際稅收爭議效率方面的作用，應該從以下兩個方面來認識：其一，由于有這種后續補充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國雙方主管當局主動積極地盡最大努力通過此前的相互協商程序達成解決問題的協議以避免啟動這種后續的仲裁程序，從而將提高雙方主管當局間的相互協商程序的效率。其二，即使雙方主管當局不能在前置性的相互協商程序階段經過談判解決爭議問題，通過后續的具有第三方爭議解決性質的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當局雙方達成協議的未決問題獲得仲裁裁決，且雙方主管當局有義務以相互協議的形式執行仲裁裁決的結果，從而保證了爭議問題的最終解決。
當然，國際稅法學界也有人質疑OECD范本第25條第5款設計的這種“兩步走”程序結構的仲裁機制的實際效果，認為由于這種“兩步走”的程序結構設計使雙方主管當局問的相互協商程序構成處理爭議必經的前置程序階段，爭議案件未經過相互協商程序將不能進入后續補充的仲裁程序，這樣締約國主管當局一方就可以通過阻止前置性的相互協商程序的啟動，從而達到阻止后續性的仲裁機制的適用的目的。這種觀點成立的前提是現行的第25條第2款規定的相互協商程序的啟動必須建立在締約國雙方主管當局一致同意的基礎上，只要有一方主管當局不同意就某個爭議案件啟動相互協商程序，相互協商程序就無法啟動。但筆者認為，按照范本第25條第2款規定的相互協商程序，性質上屬于一種強制性的解決爭端程序機制，只要締約國一方主管當局向締約國另一方主管當局提出啟動相互協商程序的動議，締約國另一方主管當局即有義務給予響應配合啟動這種程序，不得拒絕進行相互協商。這在經合組織范本第25條注釋中已有明確的說明。①因此，除非締約國一方主管當局不依照上述范本注釋的觀點來理解第25條第2款規定含義，上述認為締約國主管當局可以通過阻止相互協商程序啟動的方式達到阻止適用補充性的仲裁機制的可能性，依法是不存在的。
但是，應該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結構畢竟沒有排除締約國雙方主管當局通過相互協商這一前置程序協商一致阻斷納稅人請求啟動仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補充性的仲裁機制啟動的前提條件除了納稅人本身提出將爭議交付仲裁裁決的請求外，同時還需要滿足締約國雙方主管當局認為存在著經由相互協商前置程序而仍然未獲解決的問題這一條件。換言之，如果主管當局雙方一致認為不存在未獲解決的爭議問題，即使納稅人認為存在未獲解決的爭議問題，依照第5款的規定也不能啟動這種后續補充性的仲裁程序。因此，從維護納稅人的合法權益角度看，這種“兩步走”的爭端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無法要求相關國家依據相關稅收協定達成一個爭議處理結果；不會對長期受到指責的主管當局間激烈的討價還價產生影響”，不能有效防止締約國雙方主管當局基于維護各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權益于不顧，彼此妥協一致認定有關爭議案件已在前罟性的相互協商程序階段解決，不存在未決的爭議問題的可能性發生。
2 明確規定了解決國際稅收爭議的進程時限，改善了解決國際稅收爭議的工作效率。
與傳統的相互協商程序機制和此前一些雙邊稅收協定中建立的稅收仲裁機制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國際稅收爭端解決方面的另一個優點，是為解決國際稅收爭議進程的各程序環節規定了明確具體的時間表。首先，按照第5款第1句規定，締約國主管當局雙方通過相互協商程序解決爭議不再是漫長無期限限制，在案件已提交給締約國另一方主管當局之日起兩年內未能解決的爭議問題，納稅人有權請求啟動仲裁程序。其次，在《相互協議樣本》中，對仲裁程序的各個環節，都作了相應的具體時限規定。例如，收到仲裁請求的主管當局一方應在10日內將仲裁請求和書面陳述副本發送締約國另一方主管當局，雙方應在收到仲裁請求后3個月內達成書面形式的《審理事項》；達成《審理事項》后3個月內或收到仲裁請求后4個月內，雙方應各自指定仲裁員；在最后一位主管當局選定的仲裁員落實后的2個月內，雙方指定的仲裁員應選定首席仲裁員，否則仲裁請求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個月內做出；雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。相對于此前一些雙邊協定的仲裁條款缺乏具體的進程時間表，這些明確的程序時限規定，對于避免仲裁進程中的人為拖延現象發生，保證爭議問題的及時解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機制明確規定了解決爭議的時間表，但能否實現提高解決國際稅收爭議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國雙方主管當局之間進行的仲裁的裁決結果。如前指出，考慮到各成員國根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭議的國內法體制，根據第25條第5款規定的仲裁程序并沒有排除納稅人最終訴諸國內司法救濟機制的權利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發生雙重程序的風險和爭議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對仲裁結果不滿意而啟動國內司法救濟程序，則締約國雙方主管當局此前在前置階段的相互協商和后續的仲裁程序中投入的精力、時間和資源有可能前功盡棄。在出現這種結果的情況下，改善解決國際稅收爭議的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與程度和作用。
盡管在OECD建議的這種國際稅收仲裁程序中，跨國納稅人仍不是仲裁程序的當事人，但相對于相互協商程序和此前一些雙邊稅收協定規定的稅收仲裁程序而言，OECD的國際稅收仲裁機制基于適當平衡締約國稅務主管當局和跨國納稅人兩方面權益的考慮，賦予了納稅人在解決國際稅收爭議過程中一定的能動地位和更多的參與機會。這首先突出表現在這種仲裁機制將請求啟動仲裁程序的權利排他性地賦予了跨國納稅人。其次，雖然在這種仲裁機制下，仲裁庭受理爭議事項的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項，原則上是由締約國雙方主管當局協議一致在《審理事項》文件中確定，但如果雙方主管當局無法協議達成《審理事項》，則納稅人和雙邊主管當局均可提出一份各自主張的審理問題清單，交由仲裁庭匯總形成有關案件的審理事項清單。這表明在一定條件下跨國納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說明案情事實和提出對爭議問題的意見，經仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動。最后，納稅人有權通過決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統的相互協商程序中納稅人處于一種消極被動無所作為的處境和此前一些雙邊稅收協定規定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機制賦予跨國納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國際稅收爭端解決的透明度和公平性。
雖然在OECD建議的仲裁機制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標仍有較大差距。跨國納稅人期望的是“通過真正的稅收協定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權利，按照稅收協定解決爭議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國際商業活動的需要。從經濟的角度——法律的確定性和投資保護——來看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時間和資源的浪費”。當然，就目前國際稅收協調與合作發展的現實來看，納稅人所期望的這種真正的稅收協定仲裁，是包括經合組織成員國在內的各國政府當局尚不能接受的。
三、中國應對OECD國際稅收仲裁機制的立場
雖然中國目前并不是OECD的成員國，但由于前述《OECD稅收協定范本》及其注釋在指導和協調各國談判、適用和解釋雙邊稅收協定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關注釋的修改補充，我國稅務主管當局日后在與有關締約國對方談判修改現有的雙邊稅收協定過程中，完全可能面臨對方要求在有關相互協商程序的條款中增補類似第5款這樣的國際稅收仲裁程序的問題。對此中國方面應如何應對，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認真研究的問題。筆者以為，中國可以考慮在雙邊稅收協定的相互協商程序中納入這種后續補充性的仲裁程序。
首先應該看到，我國已經在有關的多邊或雙邊經貿投資條約中采用了通過國際仲裁方式解決有關的國際經濟爭議。眾所周知，我國已經加入了旨在解決外國投資人與東道國之間發生的國際投資爭端的《華盛頓公約》，而且在與有關國家之間簽訂的雙邊投資協定中還采用了所謂“強制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據這類“強制同意”型條款，一旦外國投資者提出要求，東道國政府應無條件地將投資爭議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國對外簽訂的許多雙邊投資保護協定中，對于解釋或適用此類協定條款而產生的爭議，往往也約定了可以通過國際公法性質的國際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規定的國際仲裁機制，與OECD建議推行的這種具有國際行政救濟屬性特點的國際稅收仲裁機制不同，它們都屬于典型的第三方爭端解決機制性質。雖然國際稅收爭議的處理涉及締約國的財政稅收權益，但這些國際經貿投資條約的解釋或適用爭議的解決，也涉及締約國的經濟權益。因此，筆者認為，并沒有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協定解釋和適用方面的爭議。
關鍵詞:電子商務;國際稅收;常設機構;居民身份
1 電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊
1.1 對傳統的常設機構概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是:跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權,征收所得稅;而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權,征收增值稅或營業稅,電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀,不僅損害了收入來源國的稅收管轄權,還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。
當前國際稅收中對常設機構的定義。通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱經合范本)和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》(以下簡稱聯合國范本)。經合范本第五條規定,“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”。具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地,但不包括專為企業進行“準備性質和輔質活動”而設的固定營業場所。另外,若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動,擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之,則此人也可構成該企業在該國中的常設機構,聯合國范本的規定與經合范本相似,但更多地考慮了發展中國家的利益,在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍,例如,在對由人構成的常設機構的認定中,聯合國范本增加了一條認定標準,認為即使沒有簽訂合同的授權,但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存,并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”也構成常設機構。總的來說,兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個條件:一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所,二是該場所用于開展實質性的經營活動。
按照該定義,在通過電子商務進行的跨境交易中,商品或服務的提供方(以下簡稱為供應商)在收入來源國將不存在常設機構,因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。
首先,跨國電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下,存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準備性質”和“輔質”的例外性要求,不能構成常設機構。
其次,即便該網站的功能齊全,能夠自動完成所有的交易,符臺常設機構定義中“從事營業活動”的要求,但是網站是由電子數據構成的,可以輕易的修改和轉移,并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在,可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商(ISP)的服務器的硬盤空間來存放自己的網站,而并未形成對服務器的實際支配關系,因此并不形成在收入來源國的物理存在,也不構成常設機構。
最后,電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配,無權代表供應商簽訂合同,也無權代表供應商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構成常設機構。
這種現狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本,形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上,以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。
1.2 對企業的居民身份認定標準的沖擊
電子商務的興起,不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響,也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份,以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。
在各國現行稅法中,對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種:法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準。《中華人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定,具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業,均為中國的居民納稅人。
隨著電子商務的興起,遠程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要,還是出于避稅的需要,跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化,子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門,而不是一個完整的公司。即便分處各國,各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下,傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地,將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調整公司結構的分布,使自己獲得本來不應擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。
1.3 對傳統的收入定性分類方法的沖擊
電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分,并且制定了不同的課稅規定。
由于現代信息通訊技術的發展,書籍、報刊、音像制品等各種有形商品,計算機軟件、專有技術等無形商品,以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送,傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則,對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。
由于對電子商務產生的所得難以分類,在現行的分類所得稅制下,對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務,也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面,對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。
2 應對沖擊的現實對策
各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能,希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務發展的前提下,使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。
我國是世界上最大的發展中國家,我國的電子商務交易還不發達。在很長一段時間內,我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此,由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發,在盡可能滿足上述四項原則的前提下,努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權,應當成為我國在制定協定談判時考慮的重點。
2.1 拓寬“常設機構”概念。使之適用于電子商務交易
面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊,各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來,可以分為激進和保守兩類。
部分學者建議對電子商務開征新稅種,以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)、對網上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax),對互聯網基礎設施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進式的解決方案適應電子商務的特點,確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式,不論是銷售商品,還是提供服務,或者是轉讓許可使用權,不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動,僅僅因為采用了電子商務的交易模式,就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則,會給網絡通訊增添不應有的負擔,為電子商務的發展設置障礙。
以美國為首的一些發達國家,正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權,轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告,在強調稅收中性原則的同時,該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此,美國的稅收政策已經認識到,由于傳統的來源規則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。”這一建議已經被經合組織(OECD)下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中,居民國的稅收管轄權得到了進一步確認,而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視。按照該說明,只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器,這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微,按照這個說明,收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。
